I SA/Kr 16/13

|Sygn. akt I SA/Kr 16/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 11 kwietnia 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.), Sędzia: WSA Ewa Michna, Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2013 r., sprawy ze skargi B.S., na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 20 listopada 2012 r. Nr [...], w przedmiocie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, I. skargę oddala, II. zarządza z kasy tutejszego Sądu na rzecz skarżącego zwrot nadpłaconego wpisu od skargi w kwocie 50 zł (pięćdziesiąt złotych). Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu zażalenia B.S. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 5 października 2012r. nr [...] w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] z 21 września 2012r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2007r., uchylił zaskarżone postanowienie i sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia. Postanowienie to zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym: W dniu 21 września 2012r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję nr [...], w której dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2007r. Decyzja ta została zaskarżona przez podatnika. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z 5 października 2012r. nr [...] nadał decyzji organu skarbowego rygor natychmiastowej wykonalności. Postanowienie to zostało wydane w oparciu o art. 239b§1 pkt 4 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2012r. poz. 479 ze zm. dalej- O.p.), zgodnie z którym przesłanką uprawniającą organ podatkowy do nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest fakt, że do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego pozostał okres krótszy niż 3 miesiące. W niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe przedawniało się z dniem 31 grudnia 2012r. Organ podatkowy I instancji uznał, że skoro wobec podatnika prowadzone są postępowania egzekucyjne na podstawie trzech tytułów wykonawczych obejmujących mandaty karno-kredytowe w łącznej kwocie 450,00 zł, to zachodzi prawdopodobieństwo, że podatnik może uchylać się od dobrowolnego wykonania obowiązku wynikającego z decyzji nieostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nakładającej obowiązek zapłaty znacznie wyższej kwoty tj. blisko 3.000.000,00 zł. Ponadto na żadnym etapie postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej podatnik nie przedstawił oryginałów ani duplikatów faktur, na podstawie których dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Efektem powyższego było określenie w drodze decyzji zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2007r. w wysokości 2.838.768,00 zł. Zachodzi zatem duże prawdopodobieństwo, że przed upływem 5 - letniego terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towaru i usług za okres od stycznia do kwietnia 2007r. tj. przed dniem 31 grudnia 2012r. nie zostaną one wykonane, co doprowadziłoby do ich przedawnienia. Zażalenie na powyższe postanowienie złożył podatnik zarzucając, że: - przedmiotowe postanowienie zostało mu doręczone bezpośrednio z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika, co sprawia, że postanowienie nie zostało prawidłowo i skutecznie doręczone, a w konsekwencji nie weszło do obrotu prawnego, - w uzasadnieniu organ nie wykazał zaistnienia przesłanek umożliwiających nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Dyrektor Izby Skarbowej uchylając zaskarżone postanowienie przedstawił na wstępie instytucję rygoru natychmiastowej wykonalności i wyjaśnił, że dla nadania tego rygoru konieczne jest spełnienie jednej z czterech przesłanek wskazanych w art. 239b§1 O.p. oraz uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b§2 O.p.). Uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym, niedającym pewności, lecz tylko prawdopodobieństwo twierdzenia o jakimś fakcie. Odnosząc się do zasadniczego zarzutu zażalenia dotyczącego wadliwego doręczenia zaskarżonego postanowienia stwierdzono, że postępowanie, którego przedmiotem jest nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji podatkowej zostało uznane przez ustawodawcę za odrębne postępowanie. Świadczy o tym ujęcie systemowe adekwatnych przepisów, które zostały umiejscowione w odrębnym rozdziale 16a - wykonanie decyzji, który to rozdział znalazł się pomiędzy postępowaniem zażaleniowym a postępowaniem nadzwyczajnym - wznowienie postępowania. Także zawarta w art. 239a§3 O.p. norma zastrzegająca uprawnienie organu podatkowego pierwszej instancji do wydania postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, wskazuje na odstępstwo od głównej zasady i dowodzi odrębności tego postępowania. Postępowanie to zostało wyodrębnione z postępowania odwoławczego i powinno być prowadzone i zakończone niezależnie od tego postępowania. W ocenie organu odwoławczego, również art. 165§5 pkt 3 O.p. wskazuje na odrębność i samoistność postępowania w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, skoro znosi on obowiązek wydania w tym przedmiocie postanowienia o wszczęciu tego postępowania. Gdyby bowiem postępowanie o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności toczyło się w ramach postępowania głównego zamieszczenie tej normy byłoby zbędne. Zwrócono również uwagę, że w sytuacji wydania decyzji podlegającej wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej to dla nadania tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne będzie wystąpienie tego organu z wnioskiem o wydanie przez naczelnika właściwego urzędu skarbowego postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Reasumując stwierdzono, że z uwagi na odrębność postępowania w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności od postępowania odwoławczego, obowiązkiem Naczelnika Urzędu Skarbowego było doręczenie postanowienia nr [...] (jako pierwszej czynności w tym postępowaniu) podatnikowi, a nie pełnomocnikowi. Organ odwoławczy dopatrzył się natomiast naruszenia art. 217§2 O.p., polegającego na niewłaściwym uzasadnieniu. Organ I instancji powołał jedynie treść art. 70§1, art. 239b§1 pkt 4 i §2 O.p., stwierdził, że zachodzi obawa, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nr [...] nie zostanie wykonane, ponieważ okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, a jako przesłanki uprawdopodobniające niewykonanie zobowiązania podatkowego potraktował prowadzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie trzech tytułów wykonawczych, obejmujących mandaty karno-kredytowe na łączną kwotę 450,00 zł oraz fakt, że podatnik nie przedstawił oryginałów czy duplikatów faktur z wynikającym z nich podatkiem naliczonym. W uzasadnieniu postanowienia organ podatkowy nie wykazał natomiast w jaki sposób przesłanka, na podstawie której nadał rygor natychmiastowej wykonalności uzasadnia obawę niewykonania zobowiązań podatkowych. Uprawdopodabniając możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego w żaden sposób do tej przesłanki się nie odniósł. W uzasadnieniu wskazano natomiast na inną przesłankę wymienioną w art. 239b§1 O.p. tj., że organ posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych. Jednak ani w sentencji decyzji, ani w jej uzasadnieniu prawnym organ nie powołał odpowiedniego przepisu prawnego wskazującego na możliwość nadania rygoru na tej podstawie. W dość lakonicznym uzasadnieniu nie zawarto więc treści wszystkich przepisów prawnych, które winny znaleźć zastosowanie w przedmiotowej sprawie, nie wyjaśniono konieczności ich zastosowania oraz ich relacji do stanu faktycznego sprawy. Tym samym organ odwoławczy przychylił się do zarzutu, że organ podatkowy zawierając w uzasadnieniu postanowienia zdawkowe stwierdzenia, nie wykazał zaistnienia przesłanki "uprawdopodobnienia". Z tego też powodu uchylono zaskarżone postanowienie, a sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia. Na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, B.S.. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, wnosząc o stwierdzenie jego nieważności ze względu na rażące naruszenie prawa oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono: 1.rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 233§2 w zw. z art. 239 i art. 236 O.p. poprzez merytoryczne rozpatrzenie przez organ zażalenia niedopuszczalnego, tj. zażalenia na postanowienie, które nie weszło do obrotu prawnego, 2.naruszenie art. 239a i 239b w zw. z art. 145§2 O.p. poprzez uznanie, że postępowanie w sprawie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest postępowaniem odrębnym w stosunku do postępowania głównego dotyczącego określenia decyzją nieostateczną wysokości zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji pominięciu ustanowionego w sprawie pełnomocnika i doręczenie postanowienia w sprawie nadania rygoru bezpośrednio podatnikowi. Uzasadniając skargę jej autor wyraził pogląd, poparty wybranym orzecznictwem, że postępowanie, którego przedmiotem jest nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności nie jest postępowaniem odrębnym ale wyodrębnionym w ramach postępowania wymiarowego. Ma charakter wpadkowy i akcesoryjny. Świadczy o tym fakt, że nie wydaje się odrębnego postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności oraz że w sprawach tych nie ma zastosowania art. 200§1 O.p. Wskazał, że jeżeli organ dysponuje pełnomocnictwem, którego treść jednoznacznie wskazuje, że wolą strony było objęcie ochroną przez tego pełnomocnika również wszelkich postępowań wiążących się z ze sprawą, w której pełnomocnictwo zostało złożone, pomijanie tego pełnomocnika niweczy skutki staranności strony w dążeniu do ochrony swych praw i interesów oraz otrzymania ochrony prawnej. Zdaniem Skarżącego pełnomocnictwo w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego obejmuje swym zakresem również postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, a co za tym idzie postanowienie organu I instancji, zgodnie z art. 145§1 O.p., powinno zostać doręczone pełnomocnikowi. Wadliwe doręczenie na ręce podatnika powoduje, że postanowienie w ogóle nie weszło do obrotu prawnego i nie może być przedmiotem zaskarżenia, co pociąga za sobą niedopuszczalność zażalenia. Niedopuszczalność ta powinna zostać stwierdzona na podstawie art. 228§1 pkt 1 O.p. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Na wstępie należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 p.p.s.a., kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3§2 p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145§1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145§1 pkt 2 p.p.s.a.). Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy (art. 133§1 p.p.s.a.) i rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134§1 p.p.s.a.). Ponadto, zgodnie z treścią art. 135 p.p.s.a., Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia. Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia w oparciu o wyżej wskazane zasady Sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istotą problemu w rozpoznawanej sprawie, jest to czy pełnomocnictwo udzielone adwokatowi w postępowaniu dotyczącym określenia podatnikowi B.S. zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2007r. do kwietnia 2007r., rozciąga się również na postępowanie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wymiarowej. Innymi słowy, czy dla skutecznego umocowania pełnomocnika do działania w postępowaniu dotyczącym nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, wymagane jest złożenie kolejnego pełnomocnictwa. W ocenie organu taki obowiązek istnieje, zaś według Skarżącego pełnomocnictwo złożone w postępowaniu wymiarowym uprawnia również do występowania w charakterze pełnomocnika w postępowaniu dotyczącym nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Zasadnicze znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie ma stwierdzenie, czy postanowienie w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności jest wydawane w ramach postępowania wymiarowego (głównego), czy też jest to postępowanie odrębne. W ocenie Sądu nie ma między nimi tożsamości i stanowią osobne i niezależne od siebie sprawy podatkowe. Wskazać bowiem należy, iż zgodnie z art. 239b§1 O.p., decyzji wydanej przez organ I instancji może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności w sytuacjach wskazanych w punktach od 1 do 4 tego przepisu, przy spełnieniu warunku opisanego w §2. W §3 postanowiono, że rygor ten jest nadawany przez organ podatkowy I instancji w drodze postanowienia. Z art. 239a O.p. wynika natomiast, że decyzja nieostateczna nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Decyzją nieostateczną jest decyzja, co do której nie upłynął 14-dniowy termin do wniesienia odwołania lub taka, od której odwołanie takie w ustawowym terminie zostało wniesione. Po wydaniu i doręczeniu decyzji organ I instancji zgodnie z zasadą dewolucji kompetencji traci uprawnienie do podejmowania czynności w sprawie już przez siebie rozstrzygniętej (za wyjątkiem przypadków dozwolonych przez ustawodawcę). Zatem zawarta w §3 art. 239b O.p. norma kompetencyjna zastrzegająca uprawnienie organu I instancji do wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności wskazuje na wyłom w opisanej zasadzie i dowodzi odrębności tego postępowania. Na tę odrębność wskazuje się w piśmiennictwie i orzecznictwie sądów administracyjnych (B. Dauter [w]: B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wyd. Prawnicze LexisNexis wydanie 6. str. 892, wyrok WSA w Opolu z 4 listopada 2010r., sygn. akt: I SA/Op 323/10 opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl). W ocenie Sądu również norma art. 165§5 pkt 3 o.p. wskazuje na odrębność i samoistność omawianego postępowania, skoro znosi ona obowiązek wydania w tym przedmiocie postanowienia o wszczęciu tego postępowania. Gdyby postępowanie o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności toczyło się w ramach postępowania "głównego", zamieszczanie tej normy byłoby zbędne. Tezę tę wspierają zapatrywania wyrażane w piśmiennictwie (por. P. Pietrasz [w]: R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz. Ordynacja podatkowa. Komentarz. LEX 2009r., komentarz do art. 165 O.p.). Autor ten wskazując na wymienione w art. 165 O.p. wyjątki od zasady wszczynania z urzędu postępowania w formie postanowienia przytacza m.in. przypadek nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności i wyraża pogląd o odrębności postępowania o nadanie rygoru od powstępowania odwoławczego, uzasadniając to specyfiką tej instytucji i względami szybkości postępowania. Aprobując to stanowisko Sąd dodatkowo wskazuje, iż zawarte w §3 art. 239b O.p. zastrzeżenie o właściwości organu Instancji do wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności powoduje, że organem właściwym do wydania tego postanowienia nie może być Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, nawet jeśli decyzja pierwszoinstancyjna została wydana przez ten organ. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie został bowiem wskazany w art. 13§1 pkt 1 O.p. jako organ podatkowy pierwszej instancji (zgodnie z tym przepisem jest nim jedynie: naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego, wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa). Zatem w sytuacji wydania decyzji podlegającej wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, dla nadania tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności niezbędne będzie wystąpienie przez ten organ z wnioskiem o wydanie tego rodzaju postanowienia przez naczelnika właściwego urzędu skarbowego. W tym ostatnim przypadku odrębność tych obydwu postępowań jawi się nader wyraźnie i stanowczo potwierdza tezę o odrębności postępowania uruchomionego wydaniem postanowienia na podstawie art. 239b O.p. Stwierdzić zatem należy, że postępowanie o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności jest postępowaniem odrębnym od postępowania wymiarowego. Wyłożona wyżej teza o odmienności obydwu postępowań ma, jak wskazano, zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia. Z cała mocą podkreślić bowiem należy, że w sprawie dotyczącej nadania decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności nieuzasadnione jest powoływanie się na pełnomocnictwo udzielone w sprawie wymiarowej. Przyczyną jest zaś właśnie brak tożsamości wymienionych spraw. Przedstawione rozważania co do braku tożsamości obu omawianych spraw, powodują, iż podniesione w skardze zarzuty należy uznać za niezasadne, co z kolei musiało skutkować oddaleniem skargi. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 20102r. poz. 270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji.