I SA/Wr 269/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda,, Sędzia WSA Katarzyna Radom, Protokolant Aleksandra Słomian, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi P. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w spr. wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji dot. podatku dochodowego od os. fizycznych oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając w imieniu Ministra Finansów, utrzymał w moczy swoje postanowienie z dnia 30 października 2012 r, nr [...], odmawiające wszczęcia posterowania w sprawie udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego na wniosek P.M. ( Podatnika, Skarżącego) W dniu 31 lipca 2012 r. Podatnik złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ulgi meldunkowej. Na tle przedstawionego stanu faktycznego Zainteresowany sprecyzował następujące pytanie: Czy Wnioskodawca (wraz z rodziną) powinien ponosić negatywne konsekwencje błędnego pouczenia przez urzędnika urzędu skarbowego poprzez utratę prawa do tzw. "ulgi meldunkowej" przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.? pomimo, iż spełnia wszystkie warunki? Z uwagi na fakt, iż z treści sformułowanego pytania wynika, iż Zainteresowany nie pyta w istocie o skutki podatkowe stanu faktycznego, ale konsekwencje błędnego pouczenia przez pracownika urzędu skarbowego w przedmiocie obowiązku złożenia oświadczenia o korzystaniu z ulgi meldunkowej - Organ stwierdził, iż - stosownie do art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej - zaistniała przesłanka do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zainteresowany nie zgodził się z tym postanowieniem, w związku z czym pismem z dnia 12 listopada 2012 r. złożył zażalenie, w którym zarzucił naruszenie : art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 i art. 3 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, przez uznanie, iż wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej nie dotyczy zastosowania przepisów prawa podatkowego, art. 165a w zw. z art. 120 i art. 14h ustawy - Ordynacja podatkowa, przez odmowę wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, pomimo, że zachodziły przesłanki do jej wydania oraz zostały spełnione przez Wnioskodawcę wszystkie warunki przewidziane w Ordynacji podatkowej, art. 122 w zw. z art. 14k ustawy - Ordynacja podatkowa, przez nie podjęcie przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie i brak wezwania Wnioskodawcy do usunięcia braków formalnych wniosku, w sytuacji gdy organ uznał, iż opis stanu faktycznego nie może być przedmiotem interpretacji. W uzasadnieniu zażalenia stwierdził, iż organ podatkowy błędnie zinterpretował stan faktyczny zawarty we wniosku, jak i ocenę prawną Wnioskodawcy. Zdaniem Strony, Dyrektor Izby Skarbowej w P. uchylił się od odpowiedzi na pytanie przedstawione we wniosku, sugerując, że Zainteresowany nie przedstawił stanu faktycznego i nie opisał jego wpływu na prawa i obowiązki wobec organu podatkowego. Ponadto, Strona, odnosząc się do twierdzenia Organu, w myśl którego "intencją Wnioskodawcy nie jest uzyskanie oceny Jego stanowiska w zakresie wpływu zaistnienia skonkretyzowanego stanu faktycznego (...)" sformułowała pytanie o następującej treści: od kiedy i na jakiej podstawie prawnej organ podatkowy bada "intencje" Wnioskodawcy". W opinii Podatnika, jedyną dopuszczalną ingerencją organu podatkowego w opisany przez Wnioskodawcę stan faktyczny jest uznanie informacji podanych przez podatnika za niewyczerpujące i w konsekwencji wezwanie Strony w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej do uzupełnienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w tym zakresie. W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, doszło do naruszenia przez organ art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej przez jego zastosowanie i odmowę wszczęcia postępowania w okolicznościach, gdy uzasadnione było wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, przy czym równocześnie do chwili obecnej organ nie poinformował Wnioskodawcy o niezałatwieniu sprawy we właściwym terminie oraz nie wydał interpretacji indywidualnej w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku (tj. od dnia 31 lipca 2012 r.), to należy uznać, iż wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia prowadzi bezpośrednio do uznania, że na podstawie art. 140 Ordynacji podatkowej, w dniu następującym po dniu w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy w pełnym zakresie. Zdaniem Podatnika, organ podatkowy w sposób nieznajdujący odzwierciedlenia w przepisach prawa odmówił wszczęcia postępowania, stwierdzając, iż zagadnienie przedstawione we wniosku nie mieści się w zakresie przedmiotowym interpretacji. Wobec powyższego, zostały naruszone przepisy art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając w imieniu Ministra Finansów, utrzymał w mocy soje postanowienie wywodząc, że istota instytucji przewidzianej w art. 14b Ordynacji podatkowej polega na tym, że pytający zobowiązany jest do zachowania rygorów przewidzianych prawem, w szczególności poprzez wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego (lub zdarzenia przyszłego) oraz własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego (lub zdarzenia przyszłego). W ramach interpretacji organ podatkowy ma dokonać oceny tego stanowiska na podstawie przytoczonych przez podatnika przepisów prawa podatkowego. Z przepisów art. 14b § 3 i 14c Ordynacji podatkowej, wynika, iż rolą Organu Interpretacyjnego jest ocena prawidłowości stanowiska zajętego przez wnioskodawcę, a w przypadku oceny negatywnej, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Odwołując się do brzmienia art. 3 Ordynacji Podatkowej, Organ wywodził, iż przedmiotem wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego może być ocena prawna danego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, dotyczącego wnioskodawcy (zainteresowanego) na gruncie przepisów prawa podatkowego. Organ wydający interpretację rozstrzyga, czy zainteresowany prawidłowo ocenia kwestię wpływu zaistnienia opisanego stanu faktycznego na obowiązki i uprawnienia wynikające z unormowań prawa podatkowego. Wobec tego – w ocenie organu- wszczęcie postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest możliwe wyłącznie na podstawie takiego wniosku zainteresowanego, którego sposób sformułowania pozwala na wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia, realizującego funkcje przypisane tej instytucji prawnej przez ustawodawcę, którego charakter odpowiada istocie analizowanej instytucji, tj. interpretacji przepisów prawa podatkowego. Natomiast z treści pytania wynika, iż intencją Wnioskodawcy nie jest uzyskanie oceny Jego stanowiska w zakresie wpływu zaistnienia skonkretyzowanego stanu faktycznego na Jego obowiązki uprawnienia wynikające z unormowań prawa podatkowego. A więc Zainteresowany nie pyta, czy przysługuje Mu prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku w ramach tzw. ulgi meldunkowej, a jedynie oczekuje oceny własnego stanowiska w kontekście ponoszenia ewentualnych negatywnych konsekwencji z tytułu zastosowania się do błędnego pouczenia pracownika urzędu skarbowego. Wobec tego organ ocenił, iż z treści zadanego przez Wnioskodawcę pytania wynika, iż problematyka poruszona we wniosku nie dotyczy zastosowania przepisów prawa podatkowego materialnego. Organ podkreślił, iż wydanie interpretacji przez organ podatkowy ma być bardziej formą oceny stanowiska wnioskodawcy niż samą interpretacją przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do podanego we wniosku stanu faktycznego. Oznacza to zatem, że organ podatkowy jest zobowiązany do podzielenia się swoją wiedzą na temat przepisów prawa podatkowego tylko i wyłącznie w związku z podaniem przez wnioskodawcę swojego stanowiska w sprawie. Wskazał, iż jakkolwiek wymóg zadania pytania organowi podatkowemu nie został literalnie wymieniony w treści regulacji art. 14b Ordynacji podatkowej określającej niezbędne elementy wniosku o wydanie interpretacji podatkowej, to konieczność jego zawarcia w podaniu podatnika wynika z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie wzoru wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz sposobu uiszczenie opłaty od wniosku. Analiza załącznika do Ordynacji Podatkowej rozporządzenia (rubryka F) jednoznacznie wskazuje na to, że sarno wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego, zdarzenia przyszłego w oderwaniu od sformułowania pytania (pytań) nie czyni zadość wymaganiom wniosku. Wydając interpretację przepisów prawa podatkowego organ dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Jednakże powyższa oceny stanowiska nie może nastąpić w oderwaniu od pytania zadanego przez wnioskodawcę. Natomiast w sytuacji, gdy materia będąca przedmiotem wniosku nie może stanowić podstawy rozstrzygnięcia w drodze interpretacji indywidualnej, nie sposób mówić o obowiązku organu do wezwania Wnioskodawcy do uzupełnienia wniosku, bowiem konwalidacja wniosku poprzez jego uzupełnienie nie zmieniłaby istoty zapytania Strony. W dalszym ciągu, wniosek dotyczyłby materii związanej z określeniem negatywnych konsekwencji dla podatnika z tytułu utraty przez niego prawa do ulgi na skutek niespełnienia wymaganych prawem obowiązków, co było pokłosiem uzyskania błędnych informacji od pracownika urzędu skarbowego. W konsekwencji Organ stwierdził, iż wydanie żądanego rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie uchybiałoby celom omawianej instytucji. Zagadnienie dotyczące ponoszenia negatywnych konsekwencji z tytułu błędnego pouczenia pracownika urzędu skarbowego nie może stanowić przedmiotu interpretacji indywidualnej wydawanej na mocy przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa. Zatem, w odniesieniu do zawartego we wniosku pytania, uzasadniona była odmowa wszczęcia postępowania zgodnie z art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, Ustosunkowując się do zarzutów zażalenie Organ wskazał, że wydając zaskarżone postanowienie, Dyrektor Izby Skarbowej w P. działał na podstawie przepisów art. 14b § 1 i § 6 ustawy - Ordynacja podatkowa oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.). Jak wcześniej wywiedziono przedmiotem wniosku nie były (materialne) przepisy prawa podatkowego w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, a zatem nie zostały spełnione przesłanki do wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Uznał także, e niezasadne jest twierdzenie, iż na gruncie przedmiotowej sprawy, z uwagi na wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, stosownie do art. 140 Ordynacji podatkowej, została spełniona przesłanka do stwierdzenia, iż w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy w pełnym zakresie. W opinii Organu, o bezczynności organów administracji możemy mówić wówczas, gdy w prawnie określonym terminie organ nie podejmie żadnych działań, czynności w sprawie lub gdy działania takie wprawdzie podejmie, jednakże wszczęte w ich wyniku postępowanie nie zakończy się wydaniem stosownego aktu lub podjęciem czynności, do których organ był zobowiązany a zobowiązanie to jest wprost określone w konkretnym przepisie prawa, wynika z ustawowego obowiązku (vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 listopada 2008 r. sygn. I SAB/Ld 11/08). Skoro, zatem Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził brak przesłanek do wydania interpretacji na wniosek złożony przez Podatnika, co zostało stwierdzono w zaskarżonym postanowieniu z dnia 30 października 2012 r. - bezzasadne jest twierdzenie, iż w badanym przypadku miało miejsce niezałatwienie sprawy w terminie trzech miesięcy licząc od dnia złożenia wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego Skarżący powtórzył zarzuty i argumentację zawartą w zażaleniu. Przytaczając uzasadnienie zaskarżonego postanowienia Skarżący podniósł, że nie znajduje przepisu, który by pozwalał organowi na "dokonywanie oceny", zamiast interpretacji przepisów w oparciu o stan faktyczny zawarty we wniosku. Posługując się wykładnią językową należy wskazać, że słowo "interpretować" oznacza: odczytywać sens, często niejasny, czegoś; wyjaśniać, tłumaczyć, komentować. Z kolei słowo "oceniać" oznacza: określać wartość, znaczenie czegoś lub kogoś; wydawać wartościujący sąd, opinię o czymś, kimś; osądzać, opiniować. Jak widać, zakres tych dwóch słów jest rozbieżny i nie pokrywa się. Zatem, należy stwierdzić, że organ nie ma prawa do dokonywania oceny, a może tylko i wyłącznie wydać pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, ale nie tylko i wyłącznie materialnego prawa podatkowego. Interpretacja — zdaniem Strony — może również dotyczyć przepisów formalnoprawnych. Zdaniem Skarżącego, organ się od odpowiedzi na pytanie przedstawione we wniosku i nie odniósł się do tego w zaskarżonym postanowieniu. We wniosku wyraźnie przedstawiono stan faktyczny na który składało się między innymi to, że urzędnik jednego z organów podatkowych błędnie pouczył Skarżącego. Podano również podstawę prawną, zarówno materialno prawną, jak i formalnoprawną. Wniosek zawiera także interpretację podatnika. Innymi słowy był kompletny, wobec czego winien był być rozpatrzony merytorycznie. Jeżeli we wniosku jest opisany dokładnie stan faktyczny (poszczególne elementy stanu faktycznego są spójne), bez zastosowania trybu warunkowego, wówczas organ podatkowy, który nie jest uprawniony, ani zobowiązany do badania czy przedstawione we wniosku zdarzenia już zaistniały lub mogą zaistnieć, powinien udzielić stosownej interpretacji. Wobec tego, zdaniem Skarżącego, jedyną dopuszczalną ingerencją organu podatkowego w opisany przez wnioskodawcę stan faktyczny jest uznanie informacji podanych przez podatnika za niewyczerpujące, ale w takim przypadku, organ powinien wezwać Podatnika w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej do uzupełnienia opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w tym zakresie. Skoro, organ nie skorzystał z możliwości wezwania do uzupełnienia opisu przedstawionego we wniosku, oznacza to (przy równoczesnym braku uprawnień organu do podejmowania działań zmierzających do samodzielnego ustalenia opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego), iż uznał on opis przedstawiony we wniosku za kompletny i wyczerpujący. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, Skarżący podniósł, że odmawiając wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji organ naruszył zasadę praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej), jak i zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Wskazane zasady wyrażają się tym, że właściwy organ zobowiązany jest rozpoznać sprawę co do istoty, na podstawie obowiązującego prawa mającego zastosowanie w konkretnym stanie faktycznym w sposób staranny i merytorycznie poprawny. W sytuacji zatem, gdy organ w sposób nieznajdujący odzwierciedlenia w przepisach prawa, a nawet wbrew ich literalnemu brzmieniu, odmawia wszczęcia postępowania, stwierdzając iż zagadnienie przedstawione przez Wnioskodawcę nie mieści się w zakresie przedmiotowym interpretacji, to takiemu postępowaniu zarzucić można naruszenie tych zasad. Wobec tego, iż złożony wniosek spełniał wszelkie wymogi formalne określone przepisami Ordynacji podatkowej, organ zobowiązany był odnieść się merytorycznie do oceny prawnej przedstawionego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, uznając stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe bądź nieprawidłowe. W odpowiedzi na Skargę Organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 poz. 270.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. "Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. – art. 146 § 1 upsa. Przedmiotem sporu w sprawie jest ocena czy organ zasadnie odmówił prowadzenia postepowania w sprawie wydania interpretacji indywidualne. Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej unormowanej przepisami art. 14b-14p Ordynacji podatkowej stanowi szczególny tryb postępowania administracyjnego, którego specyfika polega między innymi na tym, że organ wydający interpretację rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przestawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowiska podatnika). O ile zatem w ramach zwykłego postępowania podatkowego, organ podatkowy obowiązany jest między innymi do ustalania wszystkich okoliczności faktycznych, rzeczywiście zaistniałych, o tyle zadanie organu interpretacyjnego zawężone jest do analizy okoliczności podatnych we wniosku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 897/10, z dnia 16 września 2011 sygn. akt II FSK 497/10). W rozpatrywanej sprawie Skarżący zwrócił się o udzielnie odpowiedzi na pytanie: Czy Wnioskodawca (wraz z rodziną) powinien ponosić negatywne konsekwencje błędnego pouczenia przez urzędnika urzędu skarbowego poprzez utratę prawa do tzw. "ulgi meldunkowej" przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. pomimo, iż spełnia wszystkie warunki? Z tak sformowanego pytania jednoznacznie wynika, że Skarżącego interesują konsekwencje zastosowania się do błędnego pouczenia, nie ma on zaś wątpliwości co do tego, że spełnia wszystkie warunki do skorzystania z ulgi. Z opisu stanu faktycznego wynika natomiast nie dochował terminu do złożenia stosownej – koniecznej do skorzystania z ulgi- deklaracji, co spowodowane było – jak twierdzi skarżący – błędnym pouczeniem. W istocie więc Skarżący domaga się oceny czy błędne pouczenie ma wpływ na jego sytuację. Wniosek więc nie dotyczy interpretacji przepisów prawa materialnego – Skarżący wyraźnie stwierdza, że spełnia warunki do skorzystania z ulgi, ani przepisów prawa procesowego – Skarżący nie pyta czy ma możliwość skorzystania z konkretnej instytucji proceduralnej. Podkreślić przy tym należy, że wniosek o udzielenie interpretacji formowany był przez profesjonalnego pełnomocnika, co pozwala zakładać, że znane są mu środki procesowe zmierzające zarówno do konwalidowania skutków niedotrzymania terminu jak i skorzystania z ulgi podatkowej, do której strona – jak wyraźnie stwierdzono w zapytania- spełnia wszystkie warunki. Słusznie więc organ uznał , że Podatnikowi chodziło w istocie o wyrażenie ogólnej zasady ponoszenia konsekwencji błędnych pouczeń, której nie mona wywodzić z przepisów prawa podatkowego. Wobec tego, że zapytanie interpretacyjne stanowi w istocie rzeczy pytanie o zasadność subsumcji stanu faktycznego pod wskazane w stanowisku wnioskodawcy przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że w rozpatrywanej sprawie nie było podstaw do wszczęcia postępowania w przedmiocie udzielenia indywidualnej interpretacji. Organy podatkowe w sposób prawidłowy wskazały, że Skarżący nie wnosił o dokonanie subsumcji stanu faktycznego pod konkretnie wskazane przepisy prawa. Zgodnie z art. 165 a § 1 Ordynacji podatkowej, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Niemożliwość wszczęcia postępowania wynika wprost z treści art. 14b § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, bowiem przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny nie odnosi się do przepisów prawa podatkowego wskazanych w pytaniu i jego uzasadnieniu. Powyższa sprzeczność powoduje, że żądanie strony prowadzenia postępowania w jego sprawie jest bezskuteczne, że niemożliwe jest rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. Wobec tego, że organ podatkowy w sposób ostateczny odmówił stronie wszczęcia postępowania jest rzeczą oczywistą, że nie ma podstaw do stwierdzenia, że w sprawie mamy do czynienia z tzw. "milczącą interpretacją", o której mowa w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w ustawie, uznaje się, że w dniu następnym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska w pełnym zakresie. Do terminu na wydanie interpretacji nie wlicza się terminów i okresów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu (art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej). Jak wynika z akt administracyjnych – trzymiesięczny termin do wydania interpretacji upływał w dniu 31 października 2012 r. natomiast postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania wyekspediowano w dniu 30 października 2013 r. Wobec tego jest rzeczą naturalną, że nie nastąpiła w sprawie tzw. – "milcząca interpretacja". Reasumując zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie bowiem organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa w zakresie wskazanym na wstępie niniejszych wywodów. Skargę, więc, zgodnie z art. 151upsa należało oddalić.