II FSK 854/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 6 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 18 września 2013 r. sygn. akt I SA/Lu 253/13 w sprawie ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 31 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2) zasądza od M. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie kwotę 1732 (słownie: jeden tysiąc siedemset trzydzieści dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 września 2013 r. sygn. akt I SA/Lu 253/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, po rozpoznaniu skargi M.B. (dalej jako "Skarżąca"), uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 31 grudnia 2012 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 23 listopada 2010 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że organy podatkowe ustaliły, że stwierdzona u Skarżącej nadwyżka wydatków w kwocie 47 234,96 zł jest dochodem bez pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. oraz że podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 75%, na podstawie art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f." Na tej podstawie faktycznej i prawnej ustalono Skarżącej zobowiązanie podatkowe w kwocie 35 426 zł. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), polegające na błędnej ocenie zebranego dotychczas materiału dowodowego. Zaskarżanej decyzji Skarżąca zarzuciła także naruszenie prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż wykazane przez organy podatkowe wydatki Skarżącej miały uzasadnienie w wysokości zgromadzonego w latach poprzednich mienia, pochodzącego ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania oraz w dochodzie, jaki uzyskała w roku objętym kwestionowaną decyzją. Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał na wstępie, że skarga zasługuje na uwzględnienie, ale zasadniczo z innych przyczyn niż te, które zostały w niej opisane. Sąd zwrócił uwagę, że zaskarżona decyzja ma u podstaw prawnych art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f., który organy podatkowe zastosowały w odniesieniu do stanu faktycznego zaistniałego w 2007 r. oraz że od dnia 1 stycznia 2007 r. ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1588) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. zostało nadane nowe brzmienie. Sąd podkreślił, że rozważany art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r., był przedmiotem oceny w zakresie zgodności z wzorcami konstytucyjnymi, Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 orzekł, że przepis ten jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Następnie Sąd przytoczył stanowisko i argumenty Trybunału Konstytucyjnego oraz uznał, że zasadniczą kwestią dla kontroli legalności zaskarżonej decyzji jest to, czy wyrok ten znajduje odniesienie do sytuacji, w której organy podatkowe zastosowały art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. Sąd przyjął, że bezpośrednie stosowanie Konstytucji przez sądy dotyczy tylko takich jej przepisów, które dla swej skuteczności nie wymagają wydania ustawy, a wyjątkowo także wówczas, gdy Trybunał Konstytucyjny orzekł już o niekonstytucyjności określonego przepisu, natomiast do porządku prawnego ustawodawca wprowadza przepis o zasadniczo podobnej treści. Wówczas oczywistość niezgodności tego ostatniego przepisu z Konstytucją wraz z uprzednim stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego jest wystarczającą przesłanką do odmowy przez sąd zastosowania przepisu ustawy. Przechodząc do oceny legalności zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że podziela zapatrywanie w kwestii skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego, w myśl którego doszło do obalenia domniemanie konstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie tylko w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r., ale także w brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanym 2007 r. Zdaniem Sądu, nowelizacja art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie przyniosła oczekiwanego rezultatu. Nie zostały zrealizowane wskazania Trybunału Konstytucyjnego konieczne dla przywrócenia konstytucyjności i tym samym przepis ten w wersji późniejszej jest obarczony - w zbliżonym jeśli nie identycznym stopniu - tymi samymi mankamentami, które były powodem stwierdzenia niekonstytucyjności jego poprzedniej wersji. W takiej sytuacji Sąd uznał, że jego obowiązkiem jest wydać orzeczenie, które wpisze się w proces przywracania stanu konstytucyjności. Podsumowując Sąd podkreślił, że obalenie domniemania konstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu zastosowanym przez organy podatkowe, wywiera skutek także w odniesieniu do oceny legalności decyzji wydanej przed powołanym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego. W ocenie Sądu, nie może ulegać wątpliwości, w świetle wypowiedzi Trybunału w motywach wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09, że doszło do obalenia domniemania konstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., to w konsekwencji uprawnione jest stanowisko, w myśl którego zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane na podstawie przepisów niezgodnych z Konstytucją RP. To zaś oznacza wydanie decyzji z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzucił naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 178 ust. 1 Konstytucji, polegające na uwzględnieniu skargi i uchyleniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z uwagi na błędne przyjęcie, że wskazane orzeczenia zostały wydane na podstawie przepisu niezgodnego z Konstytucją, podczas gdy do takiego naruszenia nie doszło, a tym samym nie miało ono wpływu na wynik sprawy; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., polegające na uwzględnieniu skargi i uchyleniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z uwagi na błędne przyjęcie, że organ podatkowy naruszył prawo materialne, poprzez wydanie zaskarżonej decyzji na podstawie niezgodnego z Konstytucją art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., podczas gdy organy obu instancji prawidłowo zastosowały wskazany wyżej przepis, którego konstytucyjność nie została skutecznie podważona; 3) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy przepis ten nie został wyeliminowany z obrotu prawnego, ponieważ orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 stwierdziło niekonstytucyjność art. 20 ust. 3 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., a nie w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. Na tej podstawie Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że powołany przez Sąd wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie dotyczy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. Wskazał, że Trybunał Konstytucyjny w sposób jednoznaczny określił zarówno w sentencji, jak i pkt 8 pisemnego uzasadnienia wyroku, że "zapadłe orzeczenie nie odnosi się do art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w jego aktualnym brzemieniu", tj. obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, Trybunał Konstytucyjny nie orzekł zatem niezgodności tego przepisu w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. z Ustawą Zasadniczą i tym samym przepis ten pozostaje w dalszym ciągu częścią obowiązującego porządku prawnego. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że wypowiadając się na temat niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f, Sąd wkroczył w kompetencje Trybunału Konstytucyjnego, czym naruszył zarówno wyrażoną w Konstytucji strukturę władzy sądowniczej, jak i przepisy ustrojowe regulujące funkcjonowanie sądów administracyjnych i Trybunału. Podkreślił, że wyjątkiem od tej reguły może być jedynie przypadek, tzw. wtórnej niekonstytucyjności przepisu, ewentualnie oczywistej niezgodności takiego przepisu z Konstytucją. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, sąd, który poweźmie takową wątpliwość, winien wówczas przedstawić Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne w tym zakresie, na podstawie art. 193 Konstytucji. Podsumowując Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na dominujący w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd, że nowelizacja art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., miała charakter normatywny, a nie tylko redakcyjny. W istocie nastąpiła bowiem zmiana konstrukcji podstawy opodatkowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim w kontekście sformułowanych w tej skardze zarzutów stwierdzić należy, że nieprawidłowe jest założenie, które przyjął Sąd pierwszej instancji i które legło u podstaw wydanego przez ten Sąd rozstrzygnięcia, iż na mocy wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 doszło do obalenia domniemania konstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., nie tylko w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r., ale także w brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanym w niniejszej sprawie roku podatkowym 2007. Dobitnym tego potwierdzeniem jest fakt wydania przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13, w którym Trybunał dokonał oceny zgodności ze wskazanymi przepisami Ustawy Zasadniczej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. Trybunał nie uznał zatem, w świetle wspomnianego wyżej, swojego poprzedniego orzeczenia z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09, wydania wyroku w tym zakresie za zbędne, co stanowiłoby podstawę do umorzenia postępowania na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, z późn. zm.), lecz przyjął do merytorycznego rozpoznania połączone pytania prawne Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, dotyczące właśnie zgodności z Konstytucją RP art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. Wprawdzie w wyroku tym Trybunał uznał, iż również art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. jest niezgodny z wymienionymi tam przepisami Konstytucji RP, jednakże odroczył utratę mocy obowiązującej tego przepisu na okres 18 miesięcy, zaś w utrwalonym w tej mierze orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęte zostało, mając na uwadze, m.in. wnioski wynikające z uzasadnienia ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego, że pomimo obalenia w stosunku do tego przepisu domniemania konstytucyjności, do czasu jego derogowania powinien być on nadal stosowany z uwzględnieniem wskazań wynikających z ww. obu wyroków Trybunału, tj. wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 oraz wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13. Z powyższych powodów za uzasadnione uznać należało zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., który w momencie orzekania przez Sąd pierwszej instancji stanowił element obowiązującego porządku prawnego, zaś Sąd nie był uprawniony do samodzielnej oceny jego zgodności z Konstytucją. W ponownym postępowaniu, mając na uwadze upływ czasu i zdarzenia prawne, które miały miejsce już po wydaniu zaskarżonego orzeczenia, Sąd przy wyrokowaniu powinien także poddać analizie zmieniony już stan prawny, ukształtowany ustawą z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 251). W tym stanie rzeczy uznając, że skarga kasacyjna posiada usprawiedliwione podstawy Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a., w zw. z § 6 pkt 5 i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.).