III SA/Wa 206/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi K. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, 2) stwierdza, że interpretacja indywidualna nie może być wykonana w części, w jakiej została uchylona, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz K. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżąca – K. S.A. z siedzibą w W., wnioskiem z dnia 22 sierpnia 2011 r. uzupełnionym pismem z dnia 31 października 2011 r. zwróciła się o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. We wniosku Skarżąca przedstawiła zdarzenie przyszłe, wskazując, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, świadczy na rzecz swoich klientów usługi leasingu. Na podstawie zawieranych z klientami (dalej: "Korzystający") umów leasingu, Skarżąca przekazuje do używania i pobierania pożytków środki trwałe lub wartości niematerialne prawne ("przedmioty leasingu"). Na podstawie ustaleń pomiędzy Skarżącą i Korzystającymi, na Korzystających ciąży między innymi obowiązek ubezpieczenia przedmiotu leasingu przez okres trwania umowy leasingu. W celu zapewnienia Klientom kompleksowej obsługi oraz usprawnienia realizacji procesów ubezpieczenia poszczególnych przedmiotów leasingu, Skarżąca rozważa uzyskanie statusu agenta ubezpieczeniowego w rozumieniu ustawy z dnia 22 maja 2003 roku o pośrednictwie ubezpieczeniowym (Dz. U. z 2003 r., Nr 124, poz. 1154, z późn. zm.), dalej "ustawa o pośrednictwie ubezpieczeniowym" i podpisanie odpowiednich umów z wybranymi zakładami ubezpieczeń. Na mocy przedmiotowych umów, Skarżąca, jako agent ubezpieczeniowy, zamierza świadczyć na rzecz zakładów ubezpieczeń kompleksową usługę, w ramach której wykonywać będzie czynności z następującego zakresu: 1) zawieranie umów ubezpieczenia oraz przekazywanie ubezpieczającym Ogólnych Warunków Ubezpieczeń, 2) wystawianie dokumentów ubezpieczeniowych na zasadach ustalonych w umowie z zakładem ubezpieczeń, 3) ustalanie sum ubezpieczenia zgodnie z postanowieniami Umów Generalnych, 4) okresowe rozliczanie należnej zakładom ubezpieczeń składki i dokumentów ubezpieczeniowych z tytułu zawartych umów ubezpieczenia na zasadach określonych w umowie z danym zakładem ubezpieczeń, 5) prowadzenie ewidencji wydanych i zużywanych druków ścisłego zarachowania z uwzględnieniem wszystkich zatrudnionych do realizacji niniejszej umowy pracowników, przy zastosowaniu zasady zużywania druków ścisłego zarachowania o kolejnych numerach porządkowych, 6) obsługa procesu zwrotów składek (kompletowanie i przygotowywanie niezbędnych dokumentów oraz przekazywanie ich do zakładów ubezpieczeń celem dokonania zwrotu składki za niewykorzystany okres ubezpieczenia), 7) obsługa umów ubezpieczenia w trakcie ich trwania, a w tym: a) wystawianie duplikatów potwierdzeń zawarcia ubezpieczenia w przypadku zagubienia lub zniszczenia dokumentu ubezpieczenia, b) wystawianie dokumentów ubezpieczenia na doubezpieczenie pojazdu, c) wystawianie aneksów do dokumentów ubezpieczenia w przypadku zmiany danych w dokumencie ubezpieczenia, d) inne czynności przekazane przez zakłady ubezpieczeń na piśmie w formie wytycznych lub instrukcji w uprzednio uzgodnionym przez Strony terminie, e) oględziny pojazdów i wykonanie dokumentacji zdjęciowej, f) inne czynności związane z zawarciem bądź obsługą umów ubezpieczenia, stanowiące czynności agencyjne na mocy ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym. W zależności od typu umowy i uzgodnień pomiędzy stronami co do obowiązków Spółki jako agenta, oraz ewentualnego udziału drugiego pośrednika ubezpieczeniowego w procesie zawarcia i obsługi umowy ubezpieczenia, Skarżąca będzie wykonywać wszystkie lub jedynie niektóre czynności z przedstawionego powyżej zakresu. Powyższe czynności składać się będą na kompleksową usługę świadczoną na rzecz danego zakładu ubezpieczeń. Za realizację przedmiotowej usługi, Skarżąca otrzymywać będzie od zakładu ubezpieczeń określone w umowie wynagrodzenie. W nadesłanym uzupełnieniu Skarżąca wyjaśniła, iż oględziny pojazdów i wykonanie dokumentacji zdjęciowej wymienione przez Skarżącą we wniosku będą wykonywane na etapie początkowym umowy leasingu, czyli w chwili objęcia klienta ochroną ubezpieczeniową. Będą one przeprowadzane przez Skarżącą w związku z objęciem przedmiotu leasingu ochroną ubezpieczeniową, w ramach zawartej umowy ubezpieczenia. Oględziny pojazdów i wykonanie dokumentacji zdjęciowej będą wykorzystywane w przypadku ubezpieczenia używanych przedmiotów leasingu, w sytuacjach gdzie Skarżąca nie dysponuje operatem szacunkowym określającym przedmiot leasingu, do następujących celów: 1. ustalenia sumy ubezpieczenia w zależności od wersji auta (kombi, sedan, coupe), wyposażenia oraz przebiegu. 2. udokumentowania stanu pojazdu, w tym ewentualnych uszczerbków i wad (np. rys na szybach), w momencie podpisania umowy ubezpieczenia, aby w razie wystąpienia zdarzenia objętego ochroną ubezpieczeniową zakład ubezpieczeniowy był w stanie rzetelnie ocenić czy ewentualne uszczerbki są wynikiem wystąpienia zdarzenia objętego ochroną ubezpieczeniową czy też dany pojazd posiadał je już wcześniej, tak więc nie mogą być objęte ochroną ubezpieczeniową. Skarżąca zaznaczyła wyraźnie, iż nie będzie natomiast uczestniczyła w wykonywaniu dokumentacji powypadkowej, zmierzającej do ustalenia przyczyn wypadku i wyceny szkody. W ramach "innych czynności", o których mowa w punktach 7d i 1i ww. wniosku, mieszczą się: pozyskiwanie klientów oraz wykonywanie czynności przygotowawczych zmierzających do zawierania umów ubezpieczenia. Skarżąca zaznaczyła, iż wymienione powyżej "inne czynności" stanowią czynności agencyjne w rozumieniu art. 4 pkt 1 ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym. W związku z powyższym Skarżąca spytała czy wykonywane przez nią jako agenta, na rzecz zakładu ubezpieczeń, czynności stanowią kompleksową usługę pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych, korzystającą ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), dalej “u.p.t.u."? Zdaniem Skarżącej, wykonywane przez nią jako agenta, na rzecz zakładu ubezpieczeń, czynności stanowią kompleksową usługę pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych, korzystającą ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. Skarżąca przy toczyła art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u., i wyjaśniła, że w jej ocenie, dla prawidłowego zaklasyfikowania dla celów VAT czynności, jakie zamierza wykonywać, w pierwszej kolejności niezbędne jest ustalenie, czy działania Skarżącej stanowią niezależne, osobne świadczenia, czy też jedną kompleksową usługę w rozumieniu przepisów o VAT. Powołała się przy tym na rozstrzygnięcia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE" lub "Trybunał"), który wypracował w tym zakresie koncepcję, jaka następnie została zaaprobowana i powszechnie przyjęta przez doktrynę i praktykę prawa podatkowego. Podniosła, że z dorobku orzeczniczego TSUE wynika, że świadczenie złożone, obejmujące szereg niezależnych czynności powinno być dla celów VAT traktowane jako jedna kompleksowa usługa (także w zakresie właściwej dla niej stawki podatku lub możliwości zastosowania zwolnienia), jeżeli: a. w ramach tego świadczenia da się wyodrębnić świadczenie główne w tym sensie, że celem pozostałych świadczeń jest lepsze wykonanie tego świadczenia głównego; b. świadczenie złożone stanowi jedną ekonomiczną całość z perspektywy klienta (nabywcy). Zdaniem Skarżącej, usługa jaką świadczyć będzie na rzecz zakładów ubezpieczeń spełnia powyższe kryteria, ponieważ: Ad a. W ramach Usługi wyraźnie występuje świadczenie główne, jakim jest doprowadzenie do zawarcia umowy ubezpieczenia i jej późniejsza obsługa. Wszystkie czynności realizowane przez Skarżącą w praktyce służą realizacji powyższego świadczenia głównego. Ad b. Usługa stanowi ekonomiczną całość dla nabywcy - zakładu ubezpieczeń. Z punktu widzenia zakładu ubezpieczeń, rozdzielenie świadczonej przez Skarżącą usługi na szereg odrębnych świadczeń byłoby zabiegiem sztucznym. Nie ulega bowiem wątpliwości, że zakłady ubezpieczeń, korzystając z wsparcia agentów ubezpieczeniowych, zainteresowane są uzyskaniem efektu ekonomicznego w postaci wsparcia w procesie zawarcia i obsługi umów ubezpieczenia, o konkretnie ustalonym zakresie. Skarżąca zwróciła uwagę, że rozstrzygając zagadnienie sposobu opodatkowania VAT świadczeń złożonych polskie sądy administracyjne korzystają przede wszystkim z dorobku TSUE. W szczególności, przyjmują one w praktyce stosowania polskich regulacji z zakresu VAT zasady i kryteria sformułowane przez TSUE . Skarżąca podkreśliła, że u.p.t.u. nie definiuje pojęcia pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki w procesie interpretacji przepisu art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. należy skorzystać z zasad wykładni przepisów prawa. Biorąc pod uwagę, iż wykładnia językowa nie rozstrzyga jednoznacznie zakresu pojęcia pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych, celem ustalenia zakresu zwolnienia z VAT należy sięgnąć do wykładni systemowej. Efektem zastosowania wykładni systemowej będzie odwołanie się w procesie interpretacji pojęć zastosowanych przez ustawodawcę w ustawie o VAT do regulacji ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym. Charakter czynności wykonywanych przez Spółkę, wskazanych powyżej w opisie zdarzenia przyszłego, nie pozostawia zdaniem Spółki wątpliwości, iż stanowią one czynności agencyjne na gruncie ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym. Mając powyższe na uwadze, w odniesieniu do usług agencyjnych (pośrednictwa) świadczonych przez Skarżącą na podstawie odrębnych umów, przy czym Wnioskodawca zaznacza, iż działa w charakterze agenta ubezpieczeniowego w rozumieniu ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym należy stwierdzić, iż są one zbieżne i wpisują się one w charakterystyczny zakres przedmiotowy usług wykonywanych przez pośrednika ubezpieczeniowego. Reasumując, usługi agencyjne (pośrednictwa) w zakresie ubezpieczeń świadczone przez Wnioskodawcę na podstawie odrębnych umów, o których mowa we wniosku, obejmujące także czynności polegające na informowaniu istniejących oraz potencjalnych klientów na temat produktów ubezpieczeniowych, stanowią usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego, co w konsekwencji w odniesieniu do nich daje podstawę do zastosowania zwolnienia od VAT w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. W interpretacji indywidualnej z [...] sierpnia 2012 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., stanowisko Skarżącej dotyczącej podatku od towarów i usług w w zakresie: ■ zastosowania zwolnienia dla świadczonych przez agenta ubezpieczeniowego usług pośrednictwa na rzecz zakładów ubezpieczeń polegających przede wszystkim na wykonywaniu usług zmierzających do zawarcia umowy ubezpieczenia oraz związanych z nimi istotnych czynności (pkt. 1-6 oraz 7 d i f wymienione szczegółowo we wniosku oraz nadesłanym uzupełnieniu) uznał za prawidłowe, ■ zastosowania zwolnienia dla czynności polegających na obsłudze umów ubezpieczenia, w trakcie ich trwania, w szczególności polegających na wystawianiu duplikatów potwierdzeń zawarcia ubezpieczenia w przypadku zgubienia lub zniszczenia dokumentu ubezpieczenia, dokumentów na doubezpieczenie pojazdu, aneksów w przypadku zmian danych, a także oględzinach i wykonywaniu dokumentacji zdjęciowej (pkt. 7 a-b i e wymienione szczegółowo we wniosku oraz nadesłanym uzupełnieniu) uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołał się na art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 37, art. 43 ust. 13 u.p.t.u. I wskazał, że należy rozstrzygnąć kwestię związaną z uznaniem opisywanych we wniosku usług za usługi o charakterze kompleksowym, co jak wskazuje w uzasadnieniu własnego stanowiska Skarżąca, przesądza o konieczności zastosowania jednolitych konsekwencji podatkowych dla całego kompleksu czynności. Organ zauważył, iż przy ocenie szeregu czynności wykonywanych na rzecz jednego usługobiorcy pod kątem kwalifikacji prawno-podatkowej nie można kierować się wyłącznie spojrzeniem z punktu widzenia nabywcy tych usług, bowiem w rezultacie mogłoby to prowadzić do wypaczenia istoty usług kompleksowych i wprowadzeniu pełnej dowolności przy ich identyfikowaniu. Należy w tym miejscu przypomnieć, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Dopiero za pewne odstępstwo i wyjątek należy uznać potraktowanie kilku świadczeń za jedno złożone. Z orzecznictwa TSUE płynie wniosek, iż za część świadczenia złożonego możemy uznać tylko takie czynności, których oddzielenie miałoby sztuczny charakter, czyli innymi słowy jej wyłączenie rzutowałoby w sposób istotny na całość świadczenia. Biorąc pod uwagę przedmiotowy opis zdarzenia przyszłego należy podkreślić, iż Skarżąca zaznacza, iż w zależności od typu umowy i uzgodnień pomiędzy stronami co do jej obowiązków jako agenta w procesie zawierania i obsługi umów ubezpieczenia, będzie wykonywać wszystkie lub wyłącznie niektóre czynności spośród wymienionych we wniosku, przy czym co istotne podział ten nie będzie nabierał sztucznego charakteru. Powyższe świadczy o tym, że możliwym jest podział całości świadczonych usług, co także wskazuje na brak kompleksowości usług. Reasumując, uwzględniając wnioski płynące z orzecznictwa TSUE, usługa jaką Skarżąca posiadająca status agenta ubezpieczeniowego wykonuje dla Towarzystwa Ubezpieczeniowego polegająca na wykonywaniu usług zmierzających do zawarcia umowy ubezpieczenia oraz związanych z nimi istotnych czynności wymienionych szczegółowo we wniosku oraz nadesłanym uzupełnieniu w pkt. 1-6 oraz 7 d) i f), stanowi pośrednictwo ubezpieczeniowe w świetle ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym, co w konsekwencji daje podstawę do zastosowania zwolnienia od podatku VAT niniejszych usług w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe. Przechodząc kolejno do kwestii zastosowania zwolnienia dla opisywanych we wniosku usług polegających na obsłudze umów ubezpieczenia, w trakcie ich trwania, w szczególności polegających na wystawianiu duplikatów potwierdzeń zawarcia ubezpieczenia w przypadku zgubienia lub zniszczenia dokumentu ubezpieczenia, dokumentów na doubezpieczenie pojazdu, aneksów w przypadku zmian danych, a także oględzinach i wykonywaniu dokumentacji zdjęciowej (pkt. 7 a-b i e wymienione szczegółowo we wniosku oraz nadesłanym uzupełnieniu), świadczonych poza usługami pośrednictwa ubezpieczeniowego organ podkreślił, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 u.p.t.u., należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek od towarów i usług pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Organ wyjaśnił, że terminy używane do określenia zwolnień od podatku przewidziane w artykule 13 Dyrektywy muszą być wiernie interpretowane, jako że stanowią wyjątki od ogólnej zasady, która mówi, że podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. W związku z powyższym, organ wydając interpretację stwierdził, że "czynność ubezpieczeniowa", w ogólnie przyjętym rozumieniu, charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy. Biorąc pod uwagę opis sprawy organ stwierdził, iż Skarżąca nie wykonuje czynności ubezpieczeniowych. Czynność ubezpieczeniowa, w rozumieniu TSUE, charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy. Skarżąca nie występuje w roli ubezpieczyciela, który w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia będzie zobowiązany do świadczenia na rzecz ubezpieczonego Klienta. Zauważyć należy, iż "czynność ubezpieczeniowa", w każdym wypadku związana będzie z istnieniem stosunku umownego między ubezpieczycielem, który na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług może korzystać ze zwolnienia z tego podatku, a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym. Natomiast z opisanego zdarzenia przyszłego wynika, iż między Skarżącą a klientami nie istnieje żaden stosunek prawny ubezpieczenia. Odnosząc się do czynności wymienionych przez Skarżącą, opisanych szczegółowo w zdarzeniu przyszłym w punktach 7 a-b i e organ stwierdził, iż stanowią one jedynie czynności wsparcia o charakterze techniczno-administracyjnym, które nie mieszczą się w zakresie usług ubezpieczeniowych, nawet jeżeli pośrednio są związane z tymi usługami świadczonymi przez Ubezpieczyciela - Towarzystwo Ubezpieczeniowe. Wymienione czynności nie są także czynnościami wchodzącymi w zakres czynności wykonywanych przez Skarżącą w ramach pośrednictwa ubezpieczeniowego, bowiem co do istoty, stanowią obsługę umów ubezpieczenia w trakcie ich trwania. Reasumując, w/w usługi wymienione we wniosku w pkt. 7 a-b i e, wykonywane przez Skarżącą na podstawie umów zawartych z towarzystwami ubezpieczeniowymi, nie stanowią usług pośrednictwa ubezpieczeniowego, które na mocy art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. zostały objęte zwolnieniem, bowiem same w sobie nie są czynnościami oddającymi istotę "pośrednictwa" - nie zmierzają do zawarcia umowy ubezpieczenia, lecz stanowią ich odrębny element, poboczny względem usługi pośrednictwa, tym samym zastosowanie znajduje art. 43 ust. 14 u.p.t.u. Zatem wyżej wymienione czynności, nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, wobec czego będą opodatkowane podatkiem VAT przy zastosowaniu stawki podstawowej, która od 1 stycznia 2011 r. wynosi 23%. Pismem z 20 grudnia 2011 r. Skarżąca wniosła o zmianę interpretacji indywidualnej zgodnie z jej wnioskiem. W odpowiedzi na to wezwanie, Minister Finansów pismem z 20 stycznia 2012 r., stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze złożonej na ww. interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie w części, w której uznano jej stanowisko za nieprawidłowe oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1. art. 43 ust. 1 pkt 37 oraz art. 43 ust. 14 u.p.t.u. w związku z jej art. 43 ust. 13, poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że czynności wskazane w punktach 7 a-c oraz e wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wykonywane przez Skarżącą, jako agenta, na rzecz zakładu ubezpieczeń, nie wchodzą w skład kompleksowej usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych, korzystającej ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u., a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu przy zastosowaniu stawki podstawowej VAT na podstawie art. 43 ust. 14 u.p.t.u. w związku z art. 43 ust. 13 u.p.t.u. 2. art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), dalej "O.p." poprzez dokonanie niepełnej oceny prawnej stanowiska Skarżącej, wskutek braku wystarczającego uwzględnienia powołanego we wniosku Skarżącej orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, co ex definitione miało wpływ na treść zaskarżonej interpretacji. W uzasadnieniu wskazała, że jest zdania, iż organ, poprzez uznanie, że część czynności wskazanych we wniosku nie podlega zwolnieniu od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u., a jednocześnie mieści się w hipotezie norm prawych zawartych w art. 43 ust 13 i ust. 14 u.p.t.u., naruszył powyższe przepisy. Dokonał bowiem ich błędnej wykładni, a w konsekwencji niewłaściwego zastosowania polegającego na uznaniu, że czynności wskazane w punktach 7 a-c oraz e wniosku nie wchodzą w skład kompleksowej usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych, korzystającej ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. Jednocześnie, poprzez dokonanie niepełnej oceny prawnej stanowiska Skarżącej, wskutek nieuwzględnienia powołanego we wniosku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Organ naruszył także art. 14c § 1 i 2 w związku z art. 14e § 1 O.p. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej jako: "P.p.s.a.") poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej, a także pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Na podstawie art. 134 P.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które związane są z materią zaskarżonych aktów. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius). Badając zaskarżoną interpretację w świetle przedstawionych kryteriów, Sąd administracyjny stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu była kwestia, czy czynności wykonywane przez Skarżącą, polegające na wystawianiu duplikatów potwierdzeń zawarcia ubezpieczenia w przypadku zgubienia lub zniszczenia dokumentu ubezpieczenia, dokumentów na doubezpieczenie pojazdu, aneksów w przypadku zmian danych, a także oględzinach i wykonywaniu dokumentacji zdjęciowej stanowią kompleksową usługę pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych, korzystającą ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT. Skarżąca spółka w złożonym wniosku przedstawiła stanowisko, zgodnie z którym wszystkie opisane we wniosku czynności stanowią element jednej, kompleksowej usługi, której podstawowym elementem decydującym o charakterze całej usługi, są działania zmierzające do zawarcia umowy ubezpieczenia. Ta kompleksowa usługa powinna zdaniem spółki podlegać w całości zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT. Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest: 1) prawidłowe - w zakresie zastosowania zwolnienia dla świadczonych usług wymienionych w punktach 1 – 6 oraz 7 d) i f)uznania za przychód wartości nominalnej udziałów w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny, 2) nieprawidłowe - w zakresie zastosowania zwolnienia dla czynności polegających na wystawianiu duplikatów potwierdzeń zawarcia ubezpieczenia w przypadku zgubienia lub zniszczenia dokumentu ubezpieczenia, dokumentów na doubezpieczenie pojazdu, aneksów w przypadku zmian danych, a także oględzinach i wykonywaniu dokumentacji zdjęciowej. Negując poprawność stanowiska wnioskodawcy (pkt 2), organ interpretacyjny wskazał, że skoro możliwy jest podział całości świadczonych usług, to brak jest ich kompleksowości. Ponadto organ stwierdził, że sporne czynności stanowią jedynie czynności faktyczne, obejmujące procesy związane ze świadczeniem usług ubezpieczeniowych przez ubezpieczyciela, jednak same takimi usługami nie są. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przy wydaniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej doszło do naruszenia przepisów postępowania określonych w art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art.14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8 poz. 60 ze zm.) w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy. Zgodnie bowiem z powołanym wyżej art.14c §2 Ordynacji podatkowej w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Przytoczony przepis wskazuje więc na dwa, obowiązkowe elementy indywidualnej interpretacji, negatywnie oceniającej stanowisko wnioskodawcy, tj. wskazanie przez organ prawidłowego stanowiska w zakresie interpretowanego przepisu oraz przedstawienie uzasadnienia prawnego takiego stanowiska w sprawie. Uzasadnienie prawne organu powinno przy tym zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie własnego stanowiska w sprawie, ale również wskazywać, przy użyciu również argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe. Przedstawienie stanowiska organu podatkowego w indywidualnej interpretacji powinno polegać przede wszystkim na jasnej i zrozumiałej odpowiedzi organu na zadane we wniosku pytanie oraz wskazaniu, w jaki sposób należy rozumieć konkretny przepis określający skutki podatkowe dla wnioskodawcy i jak go należy stosować w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym). Uzasadnienie prawne polega natomiast na wytłumaczeniu z jakich przyczyn organ zastosował w danym stanie faktycznym konkretny przepis i dlaczego interpretuje wskazany przepis w sposób odmienny niż to uczynił wnioskodawca. Błędy merytoryczne, logiczne w prezentowanej argumentacji prawnej (uzasadnieniu prawnym) mogą wpłynąć na stwierdzenie naruszenia prawa materialnego, polegającego, a to na błędnej wykładni interpretowanego przepisu, a to na błędnym jego zastosowaniu w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym. Brak uzasadnienia prawnego w rozumieniu art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, może polegać natomiast nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu z pominięciem przedstawienia toku zastosowanego przez organ rozumowania prawniczego. Przyjęta przez organ określona teza co do sposobu rozumienia interpretowanego przepisu musi bowiem zostać poparta argumentacją (uzasadnieniem) prawniczą. W przeciwnym razie to na sąd administracyjny przerzucony zostałby ciężar uzasadnienia prawidłowości przyjętego przez organ stanowiska. Odesłanie zawarte w art.14h Ordynacji podatkowej do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 tej ustawy, określającego zasadę zaufania do organów podatkowych nakłada dodatkowo na organy obowiązek odniesienia się do wszystkich istotnych dla interpretacji (wykładni) argumentów wnioskodawcy, o ile stanowisko wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów powoduje, że z treści uzasadnienia indywidualnej interpretacji powinno wynikać, że wszystkie istotne, dla sprawy argumenty wnioskodawcy zostały rozważone przez organ. Wywód prawny organu nie może przy tym polegać jedynie na zacytowaniu całości przepisów mających znaczenie dla sprawy i skomentowaniu zasadności zastosowania tych przepisów w sposób, który w rzeczywistości nie wyjaśnia sposobu dokonania wykładni cytowanych przepisów, w sposób odmienny niż we wniosku. Uzasadnienie prawne nie może bowiem ograniczać się jedynie do przedstawienia tezy, co do sposobu wykładni przepisu istotnego dla rozstrzyganego problemu podatkowego. Organ podatkowy powinien uzasadnić stawianą tezę przy użyciu argumentacji prawnej, w sposób, który pozwalałby wnioskodawcy (a także sądowi administracyjnemu kontrolującemu zasadność skargi) poznać przyczyny, dlaczego argumentacja zawarta we wniosku została uznana za nieprawidłową. Niezbędne jest zatem, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, w tym także i to aby jasno zaprezentowane było stanowisko prawidłowe (w ocenie organu interpretacyjnego), poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska. Zaskarżona interpretacja nie spełnia wyżej wymienionych wymogów. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zaskarżona indywidualna interpretacja w praktyce nie wyjaśniła w oparciu o argumenty prawne, dlaczego organ przyjął, że świadczenia określone w pkt 1 a), b), c) i e) nie stanowią wraz z usługą zawarcia umowy ubezpieczenia jednej usługi kompleksowej. W zakresie przedmiotowych świadczeń organ nie podaje jakie przesłanki zadecydowały, za nieuznaniem ich jako nierozerwalnie związane z samą umową ubezpieczeniową. Organ stwierdził jedynie, że świadczenia te można wydzielić z całości świadczonych usług, a to wskazuje na brak kompleksowości. Następnie organ wyjaśniając na czym polega "pośrednictwo ubezpieczeniowe" wskazał, że sporne czynności stanowią czynności wsparcia o charakterze techniczno–administracyjnym, które pośrednio związane są z usługami ubezpieczeniowymi, jednak takich usług nie stanowią. W ocenie Sądu zaprezentowana przez Ministra Finansów argumentacja jest niespójna i nie przedstawia pełnego toku rozumowania organu przy zajęciu zawartego w interpretacji stanowiska. Organ nie wyjaśnia czy świadczone przez Skarżącą czynności nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, bowiem nie stanowią one wraz z usługą główną, jaką jest doprowadzenie do zawarcia umowy ubezpieczenia – usługi kompleksowej, a w konsekwencji nie mieszczą się one w zakresie pojęciowym "pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych". Kryterium zastosowane przez organ oparte na dwóch odrębnych przesłankach, przy czym pozbawione prawnej argumentacji w zakresie braku kompleksowości spornych czynności z usługą główną, nie daje podatnikowi jasności dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie pragnie zwrócić uwagę na znaczenie orzecznictwa sądowego przy wydawaniu indywidualnych interpretacji. Stosownie bowiem do art. 14e § 1 O.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Wprawdzie nakaz uwzględniania orzecznictwa sądowego (w tym rzecz jasna sądów administracyjnych) sformułowany został expressis verbis w przepisie dotyczącym zmiany interpretacji indywidualnej (ogólnej), to jednak musi mieć on odniesienie do samych interpretacji. Skoro bowiem kształtujące się w judykaturze poglądy winny być uwzględniane przy zmianie interpretacji, to trudno wyobrazić sobie sytuację, że mogą być pomijane przy ich wydawaniu. Z tych też względów w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny nie może pominąć (jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie) omówienia istniejącego orzecznictwa sądowego, w tym wskazanych wyżej wyroków, tym bardziej, że powoływał się na nie wnioskodawca. Zdaniem Sądu organ interpretacyjny może nie zgodzić się z poglądem wyrażonym w prawomocnym wyroku sądowym (w szczególności w przypadku istnienia rozbieżności w orzecznictwie), ale w takim wypadku winien w uzasadnieniu interpretacji odnieść się wyczerpująco do powodów braku akceptacji określonego stanowiska. W rozpatrywanym przypadku organ interpretacyjny całkowicie prawie pominął argumentację wnioskodawcy zawartą we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, w tym przywołane przez niego orzeczenia i interpretacje organów podatkowych. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 8 stycznia 2007 roku, sygn. akt I FPS 1/06, sąd administracyjny sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne wydane na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej, jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Sąd administracyjny jest obowiązany wytknąć błąd wykładni, który doprowadził do zajęcia stanowiskiem niezgodnego z prawem. Nie można jednak dokonać oceny interpretacji indywidualnej wydanej przez organ administracji publicznej, jakim jest Minister Finansów, jeżeli objęty skargą akt nie zawiera tak zasadniczych elementów interpretacji indywidualnej, jak pełna oceny stanowiska wnioskodawcy i merytorycznego uzasadnienia odnoszącego się także do stanowiska wnioskodawcy. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ, wydając interpretacje przedstawi nie tylko swoje stanowisko w sprawie, ale i jego uzasadnienie prawne, z uwzględnieniem powyższych wskazań co do sposobu rozumienia art. 14c § 2 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz meritum sprawy. Powyższe pozwoli sądowi administracyjnemu na ewentualne skontrolowanie prawidłowości zajętego stanowiska w wydanej ponownie interpretacji. W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 152 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Mając powyższe na względzie Sąd zasądził zwrot wpisu od skarg w wysokości po 200 zł, opłaty od pełnomocnictwa w wysokości po 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości po 240 zł.