I FSK 1485/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia WSA del. Bartosz Wojciechowski, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 3 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. Sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1710/12 w sprawie ze skargi S. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organem podatkowym. 1.1. Wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1710/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalił skargę A. spółki z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 stycznia 2012 r., wydaną wobec spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że spółka we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wskazała, iż prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji utworów audiowizualnych, w szczególności filmów fabularnych i seriali telewizyjnych. Utwory te podlegają ochronie prawnej zgodnie z ustawą z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j.: Dz.U. z 2006 r., Nr 90, poz. 631 ze zm., dalej również jako "ustawa o prawie autorskim"). Jako producentowi filmowemu, spółce przysługuje prawo do: - udziału w opłatach uiszczanych przez producentów i importerów magnetowidów i innych podobnych urządzeń oraz związanych z nimi czystych nośników na podstawie art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o prawie autorskim; - otrzymywania kwot pieniężnych z tytułu reemisji kablowej utworów na podstawie art. 94 ust. 5 oraz art. 951 ust. 2 w związku z art. art. 211 ustawy o prawie autorskim. W związku z tym, że zgodnie z art. 20 oraz art. 211 ustawy o prawie autorskim, opłaty od czystych nośników oraz kwoty z tytułu reemisji mogą być uzyskiwane przez skarżącą tylko za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi, w dniu 10 maja 2002 r. skarżąca zawarła z taką organizacją, S. ("S."), umowę powierzenia do wykonywania praw autorskich i pokrewnych producenta utworu audiowizualnego. Na podstawie tej umowy, S. pobiera od zobowiązanych podmiotów (np. producentów magnetowidów i nadawców kablowych) opłaty od czystych nośników i kwoty z tytułu reemisji, a następnie przekazuje je spółce, potrąciwszy wcześniej od nich koszty inkasa w wysokości 10% pobranych opłat oraz kwot. S. potrąca również, od kwot pobranych z tytułu reemisji, składkę przekazywaną na cele społeczne organizacji producenckich w wysokości 5% tych kwot. Spółka natomiast nie ma wpływu na wysokość otrzymywanych opłat od czystych nośników oraz kwot z tytułu reemisji. Jak też nie zawiera bezpośrednio żadnych umów z nadawcami kablowymi czy też producentami i importerami tzw. czystych nośników (np. magnetowidów), którzy są zobowiązani do uiszczania opłat i kwot na rzecz S. 1.2.1. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego spółka zwróciła się do organu interpretacyjnego o odpowiedź na pytania: 1) Czy opłaty od czystych nośników otrzymywane, za pośrednictwem S., od producentów i importerów tzw. czystych nośników stanowią dla celów VAT, wynagrodzenie za świadczone przez skarżąca usługi na rzecz S. lub na rzecz producentów i importerów tzw. czystych nośników, w związku z czym na spółce ciąży obowiązek podatkowy w zakresie VAT?; 2) Czy kwoty z tytułu reemisji otrzymywane, za pośrednictwem S., od nadawców kablowych stanowią, dla celów VAT, wynagrodzenie za świadczone przez skarżąca usługi na rzecz S. lub na rzecz nadawców kablowych i telewizyjnych, w związku z czym na spółce ciąży obowiązek podatkowy w zakresie VAT? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie spółka uznała, iż otrzymywane przez nią, za pośrednictwem S., opłaty od czystych nośników oraz kwoty z tytułu reemisji nie stanowią, dla celów VAT, wynagrodzenia za jakiekolwiek usługi świadczone przez spółkę. W konsekwencji, w związku z otrzymywaniem opłat i kwot na spółce nie ciąży obowiązek podatkowy w zakresie VAT. 1.3. W interpretacji indywidualnej z dnia 27 stycznia 2012 r., działający z upoważnienia Ministra Finansów organ podatkowy, za nieprawidłowe uznał, przedstawione we wniosku, stanowisko spółki. 1.3.1. W uzasadnieniu wskazał, że okoliczności wymienione w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) wypełniają przesłanki warunkujące uznanie czynności za świadczenie usług, gdyż istnieje związek pomiędzy otrzymywanym wynagrodzeniem od S. na rzecz spółki, a przedmiotowymi usługami polegającymi na udzielaniu prawa do wartości niematerialnych i prawnych - praw pokrewnych przysługujących spółce na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W istocie bowiem kwota wypłacana przez S. spółce, inkasowana wcześniej od poszczególnych podmiotów, stanowi wynagrodzenie w zamian za wykorzystanie majątkowych praw pokrewnych, przysługujących producentowi z mocy prawa. W konsekwencji organ podatkowy uznał, że otrzymywane przez spółkę kwoty pobierane za pośrednictwem S. od producentów i importerów magnetofonów, magnetowidów i innych podobnych urządzeń oraz czystych nośników służących do utrwalania przy pomocy tych urządzeń fonogramów i wideogramów w zakresie własnego użytku osobistego, a także nadawców kablowych z tytułu reemisji, stanowią w istocie zapłatę za wykorzystanie praw pokrewnych związanych ze sprzedawanym sprzętem do powielania i utrwalania utworów oraz praw pokrewnych, a także eksploatacją utworów przez nadawców kablowych, którą w konsekwencji należy uznać za wynagrodzenie należne wnioskodawcy za wyświadczoną usługę, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze skierowanej, po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, skarżąca przeciwko interpretacji Ministra Finansów podniosła zarzuty naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej również jako: "ustawa o podatku od towarów i usług" lub "ustawa o VAT"), poprzez błędną wykładnię tych przepisów polegającą na uznaniu, że wspomniane opłaty i kwoty, otrzymywane przez skarżącą za pośrednictwem "S.", stanowią wynagrodzenie należne za świadczone przez spółkę usługi. Spółka wskazała, że nie wykonuje żadnych czynności, które mogą być zakwalifikowane jako usługi świadczone w zamian za tantiemy ani nie przejawia aktywności właściwej dla usługodawcy. Podkreśliła również, że nie istnieje stosunek prawny na podstawie którego byłaby zobowiązana do wykonywania jakichkolwiek czynności w zamian za otrzymywane, za pośrednictwem S., tantiemy. Otrzymanie zaś tantiem jest, na gruncie podatku VAT, czynnością analogiczną do otrzymania dywidendy bądź odszkodowania i podobnie jak te czynności nie powinno rodzić obowiązku podatkowego na gruncie VAT. 2.2. W odpowiedzi na skargę, działający z upoważnienia Ministra Finansów organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując jednocześnie stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga spółki nie była zasadna. 3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji nie zaakceptował argumentacji skarżącej według której opłaty pobierane od wymienionych w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych podmiotów nie wiązały się z jakimkolwiek świadczeniem ze strony podmiotów uprawnionych. Sąd ten bowiem w kontekście brzmienia art. 8 pkt 3 ustawy o VAT, gdzie ustawodawca wyraźnie włącza w krąg czynności uznanych za usługi podlegające opodatkowaniu także takie, gdzie zapłata należności, w zamian na daną usługę - dzieje się również bez wyraźnej woli co najmniej jednej ze stron, np. w sytuacji, gdy usługa następuje z nakazu organu władzy publicznej (tj. pomimo sprzeciwu którejś ze stron), gdzie jej świadczenie, podyktowane często interesem publicznym, powoduje, że na świadczeniodawcę niejako zostaje narzucony obowiązek świadczenia tej usługi, zauważył, iż stosunek zobowiązaniowy jaki powstaje pomiędzy wnioskodawcą, jako producentem filmowym, a nadawcami sieci kablowych (oraz producentami czystych nośników), ma swoje źródło bezpośrednio w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych, tj. do udziału w opłatach uiszczanych przez producentów i importerów magnetowidów i innych podobnych urządzeń oraz związanych z nimi czystych nośników na podstawie art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o prawie autorskim, a otrzymywania kwot pieniężnych z tytułu reemisji kablowej utworów na podstawie art. 94 ust. 5 oraz art. 951 ust. 2 w związku z art. art. 211 ustawy o prawie autorskim. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem spółka, zastępowana przez pełnomocnika, będącego radcą prawnym, wywiodła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzuciła mu – w oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej również jako "P.p.s.a.") – naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) błędną wykładnię art. 8 ust. 1 pkt 1, pkt 2 i pkt 3 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, iż zawarta w tym przepisie definicja świadczenia usług obejmuje również sytuację, w której: - rzekomy usługodawca nie podejmuje jakiejkolwiek aktywności, której celem lub skutkiem byłoby wyświadczenie usługi, oraz - nie istnieje stosunek prawny, który obligowałby rzekomego usługodawcę do określonego zachowania na rzecz domniemanego usługobiorcy. 2) niewłaściwe zastosowanie art. 8 ust. 1 pkt 1, pkt 2 i pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, polegające na uznaniu, iż w stanie faktycznym sprawy skarżąca jest podmiotem świadczącym usługę na rzecz producentów, importerów urządzeń i nośników oraz nadawców kablowych, zaś opłaty od czystych nośników pobieranych od producentów i importerów urządzeń i nośników oraz kwoty z tytułu reemisji pobierane od nadawców kablowych, otrzymywane przez skarżącą za pośrednictwem S. stanowią wynagrodzenie należne za świadczone przez skarżącą usługi. Mając na uwadze podniesione zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 P.p.s.a., - uchylenie zaskarżonej interpretacji, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 193 P.p.s.a., - zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a., - oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz skarżącej na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. 5.1. Sformułowano w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego: 1) błędnej wykładni art. 8 ust. 1 pkt 1, pkt 2 i pkt 3 u.p.t.u., poprzez przyjęcie, iż zawarta w tym przepisie definicja świadczenia usług obejmuje również sytuację, w której: a) rzekomy usługodawca nie podejmuje jakiejkolwiek aktywności, której celem lub skutkiem byłoby świadczenie usługi, oraz b) nie istnieje stosunek prawny, który obligowałby rzekomego usługodawcę do określonego działania na rzecz domniemanego usługobiorcy. 2) Niewłaściwego zastosowania art. 8 ust. 1 pkt 1, pkt 2 i pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. polegającego na uznaniu, iż w stanie faktycznym sprawy skarżąca jest podmiotem świadczącym usługę na rzecz producentów, importerów urządzeń i nośników oraz nadawców kablowych, zaś opłaty od czystych nośników pobieranych od producentów i importerów urządzeń i nośników oraz kwoty z tytułu reemisji pobierane od nadawców kablowych, otrzymywane przez skarżącą za pośrednictwem S. (S.) stanowią wynagrodzenie należne za świadczone przez skarżącą usługi. 5.2. Mając na uwadze wyżej przedstawione zarzuty należy odnotować, że kwestią sporną w sprawie jest, czy skarżącą – w stanie faktycznym przez nią przedstawionym – uznać można za świadczącą usługę na rzecz wskazanych przez nią podmiotów. 5.2.1. Art. 8 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że: Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Z analizy treści art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wynika, iż pojęcie świadczenia usług jest szerokie, obejmuje bowiem różnego rodzaju świadczenia nie będące dostawą towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Dodać trzeba, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Mieszczą się w nich zatem także usługi wykonywane w imieniu własnym i na rzecz osoby trzeciej, jak również w imieniu i na rzecz osoby trzeciej. 5.3. W kontekście powyższych spostrzeżeń słusznie Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na szczególne "okoliczności" oraz uwarunkowania, w jakich skarżąca otrzymuje należności pieniężne inkasowane przez S. od producentów i importerów urządzeń i nośników, a także nadawców kablowych zaznaczając, że ten stosunek zobowiązaniowy ma swoje źródło bezpośrednio w ustawie o Prawie autorskim i prawach pokrewnych. Inaczej mówiąc, stosunek zobowiązaniowy pomiędzy producentami i importerami czystych nośników, a podmiotami uprawnionymi do otrzymania od nich stosownych opłat nie wynika wprost przez zawarcie stosownej umowy pomiędzy stronami, lecz z mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Rację ma zatem Sąd pierwszej instancji stwierdzając, że powyższe powoduje, że skarżącej, także w przypadku - jak to akcentuje - "bez względu na jej wolę, lub podejmowanie jakiejkolwiek aktywności ukierunkowanej na inkasowanie omawianych należności", przysługuje prawo do udziału w opłatach uiszczanych przez producentów i importerów magnetowidów i innych podobnych urządzeń oraz związanych z nimi czystych nośników na podstawie art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o Prawie autorskim oraz otrzymywania kwot pieniężnych z tytułu reemisji kablowej utworów na podstawie art. 94 ust. 5 oraz art. 951 ust. 2 w związku z art. art. 211 ustawy o Prawie autorskim. Skarżącej jako producentowi utworów audiowizualnych należne są opłaty z tytułu sprzedaży nośników. Skoro skarżąca zawarła z S. umowę na mocy której powierzyła jej wykonywanie praw autorskich i pokrewnych producenta utworu audiowizualnego to uznać należy, że S. działając na rzecz skarżącej zobowiązany jest do poboru i podziału uzyskanych opłat i przekazania należnych kwot twórcom jako autorsko uprawnionym do ich uzyskania. Umocowanie do takiego działania wynika bezpośrednio z samej ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wskazać też należy, że w myśl zasady wyrażonej w art. 8 ust. 2a u.p.t.u., w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, S. występuje w charakterze otrzymującego usługę od twórcy (skarżącej) i jednocześnie świadczącego usługę zarządzania prawami autorskimi w stosunku do producentów i importerów nośników. 5.4. Nie można zgodzić się z argumentacją skargo kasacyjnej, że opłaty pobierane od wymienionych w ustawie o Prawie autorskim i prawach pokrewnych podmiotów nie wiązały się z jakimkolwiek świadczeniem ze strony podmiotów uprawnionych tj. m.in. skarżącej, albowiem – jak już wcześniej wskazano - to z mocy ustawy wynika stosunek zobowiązaniowy, który sprawia, że inkasowane za pośrednictwem OZZ opłaty przybierają formę wynagrodzenia należnego - m.in. producentom filmowym w zamian za posiadane przez niego prawa do wartości niematerialnych i prawnych, do eksploatacji których niewątpliwie dochodzi w sytuacji rozpowszechniania utworów twórców na różnych nośnikach wymienionych w ustawie, poprzez ich zwielokrotnianie, a także poprzez ich reemisję przez nadawców kablowych. Słusznie Sąd pierwszej instancji podkreślił, że opłaty te (od czystych nośników od producentów i importerów urządzeń i nośników oraz kwoty z tytułu reemisji pobieranych od nadawców kablowych) mają charakter obligatoryjny i z mocy ustawy inkasowane są za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi i pokrewnymi. Tak więc ustawa o prawie autorskim nie dopuszcza możliwości samodzielnego pobierania należności z tego tytułu i ustanawia obowiązkowe pośrednictwo OZZ, co przesądza o braku aktywnych działań ze strony producentów. 5.5. Prawo autorskie przysługujące twórcom, jak również prawa pokrewne przysługujące podmiotom współtworzącym dane dzieło audiowizualne stanowią rodzaj praw do wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. W piśmiennictwie wskazuje się, że korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych odbywać się może na dwa sposoby. Po pierwsze, możliwe jest przeniesienie tego prawa na inny podmiot. Na przypadek ten wyraźnie wskazują przepisy ustawy, zaliczając tę czynność do świadczenia usług. Po drugie, korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych może odbywać się poprzez uzyskanie od ich podmiotu prawa do używania ich na określonych polach eksploatacji, czyli uzyskanie licencji (sublicencji). Czynność taka - udzielenie licencji - nie jest wprost wskazana jako podlegająca opodatkowaniu. Niewątpliwie jednak stanowi ona usługę, jest bowiem określonym świadczeniem. Jeżeli udzielenie licencji na korzystanie z praw własności intelektualnej jest odpłatne, to stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu. Ustawa wskazuje, że odpłatne świadczenie usług stanowi także zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Jest to zatem takie świadczenie, którego istotą jest zaniechanie polegające bądź na nie podejmowaniu określonych czynności, bądź też na znoszeniu określonej sytuacji (por. Adam Bartosiewicz, Komentarz do art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, Lex 2014). W tym kontekście zarzut skargi oparty na twierdzeniu, że skarżąca (usługodawca) nie podejmuje jakiejkolwiek aktywności, której celem lub skutkiem byłoby świadczenie usługi, jest chybiony tak samo jak argumentacja, że nie istnieje stosunek prawny, który obligowałby rzekomego usługodawcę do określonego działania na rzecz domniemanego usługobiorcy. Opłaty pobrane od producentów i importerów stanowią wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez twórcę usług w postaci powierzenia w zarząd i ochronę praw. Zarząd i ochrona praw przejawia się w poborze i podziale opłat od producentów i importerów nośników, który S. wykonuje na rzecz twórców. 5.6. Podsumowując: 1) Stosunek pomiędzy producentami i importerami czystych nośników, a podmiotami uprawnionymi do otrzymania od nich stosownych opłat wynika z mocy ustawy o Prawie autorskim i prawach pokrewnych (por. art. 8 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT); 2) Podmiotami pobierającymi opłaty na rzecz uprawnionych na podstawie art. 8 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT podmiotów, są organizacje typu S., działające na podstawie art. 8 ust. 2a u.p.t.u., jako podatnicy, działający we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej (uprawnionego twórcy, producenta utworów audiowizualnych, itp.), które pobierając opłaty od producentów i importerów czystych nośników – czynią to z VAT; 3) Pobrane przez organizacje typu S. opłaty od producentów i importerów czystych nośników, należne uprawnionym podmiotom, jako podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 8 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, przekazywane są przez S. z zainkasowaną częścią VAT – podlegając pomniejszeniu o opodatkowane wynagrodzenie S. 5.7. Za pozbawioną podstaw uznać też należy argumentację skargi kasacyjnej odwołującą się do doszukiwania analogii rozważanego stanu faktycznego do tych, które dotyczą dywidendy, odszkodowania czy kar umownych. W tym zakresie skarga uzasadnienie skargi kasacyjnej nie wnosi żadnych nowych argumentów poza tymi, które zawarto w skardze do Sądu pierwszej instancji, zaś stanowisko Sądu zawarte na s. 13 uzasadnienia jest prawidłowe. 5.8. W tych okolicznościach również zarzut opisany w punkcie 2. okazał się chybiony. 5.9. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.