I FSK 1228/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, , , po rozpoznaniu w dniu 23 lipca 2013 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S.A. w W. od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 785/13 odrzucającego skargę M. S.A. w W. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 18 stycznia 2013 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za listopad 2012 r. postanawia uchylić zaskarżone postanowienie. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 15 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 785/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odrzucił skargę M. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 18 stycznia 2013 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za listopad 2012 r. W uzasadnieniu postanowienia Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zaskarżone postanowienie NUS nie podlega kognicji sądu administracyjnego, której zakres został określony w art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), gdyż: nie jest postanowieniem kończącym postępowanie, nie rozstrzyga sprawy co do istoty, nie podlega zaskarżeniu w drodze zażalenia. Sąd pierwszej instancji zauważył, że postanowienie o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym może zostać wydane zarówno w ramach czynności sprawdzających, jak i kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego, jednak tylko w tym pierwszym przypadku na postanowienie takie przysługuje zażalenie (art. 274b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako "O.p."). Zarówno Ordynacja podatkowa, jak i ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako "u.p.t.u."), nie przyznają podatnikom prawa do wniesienia zażalenia na postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wydane w ramach kontroli podatkowej bądź postępowania podatkowego. Z akt sprawy wynika, że organ za celowe uznał przedłużenie terminu dokonania zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatku od towarów i usług w ramach postępowania kontrolnego, a przepisy Ordynacji podatkowej wykluczają możliwość rozszerzenia prawa do wniesienia zażalenia na postanowienie o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego w takim wypadku. Podsumowując swoje stanowisko Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wydane w niniejszej sprawie postanowienie nie podlegało zaskarżeniu w drodze zażalenia, nie kończyło postępowania ani też nie rozstrzygało sprawy co do istoty, a w konsekwencji nie mogło zostać skutecznie zaskarżone do sądu administracyjnego. W skardze kasacyjnej od powyższego postanowienia pełnomocnik strony wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami prawa, zarzucając zaskarżonemu postanowieniu mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a., poprzez jego zastosowanie w niniejszej sprawie i określenie przy jego uwzględnieniu zakresu kognicji sądu administracyjnego skutkujące odrzuceniem skargi, podczas gdy zastosowanie w niniejszej sprawie winien natomiast znaleźć art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. w związku z art. 87 ust. 1 w zw. z art. 87 ust. 6 i z art. 99 ust. 12 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.), którego Sąd pierwszej instancji bezzasadnie nie zastosował. Zdaniem strony skarżącej winien on znaleźć zastosowanie w sprawie, ponieważ w wyniku wydania postanowienia z dnia 18 stycznia 2013 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za listopad 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie dokonał zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej przez skarżącą w deklaracji VAT-7 za listopad 2012 r., na rachunek bankowy skarżącej, w terminie 25 dni, czym władczo zaingerował w prawo skarżącej do uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wynikające z przepisów prawa (art. 87 ust. 1 u.p.t.u.), w ściśle oznaczonym terminie materialnoprawnym, wynikającym z przepisów prawa (art. 87 ust. 6 u.p.t.u.) i w ściśle określonej wysokości, wynikającej z przepisów prawa (art. 99 ust. 12 u.p.t.u.). Legalność tej ingerencji, polegającej na wstrzymaniu zwrotu wynikającego z korzystającej z domniemania prawidłowości deklaracji podatkowej (art. 99 ust. 12 u.p.t.u.) ponad termin materialnoprawny, zdaniem skarżącej podlega kontroli sądu administracyjnego zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. Zdaniem autorów skargi kasacyjnej istotny wpływ wskazywanych naruszeń prawa na wynik sprawy polega na tym, że Sąd pierwszej instancji zamiast rozpatrzyć skargę merytorycznie i dokonać w ten sposób kontroli działalności administracji publicznej w zakresie przedłużenia terminu (wstrzymania) zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy skarżącej, wykazanej w korzystającej z domniemania prawidłowości deklaracji podatkowej, co mieści się w jego kognicji, uchylił się od realizacji swojej kompetencji odrzucając skargę. Organ nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Głównym problemem, jaki wyłonił się na tle tej sprawy jest stwierdzenie, czy podatnikowi przysługuje skarga do sądu na postanowienie wydane przez naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w czasie postępowania kontrolnego (kontroli podatkowej). Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie, albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Postanowienie wydane na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u., o przedłużeniu skarżącej terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług, nie mieści się w hipotezie zacytowanego przepisu, ponieważ nie służyło na nie zażalenie, nie było to też postanowienie kończące postępowanie, a także nie rozstrzygało ono sprawy co do istoty. Tym samym Sąd pierwszej instancji słusznie uznał, że postanowienie NUS nie podlega kognicji sądu administracyjnego w zakresie wskazanym w art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy się jednak zgodzić z autorem skargi kasacyjnej, że WSA – koncentrując się na przesłankach wynikających z art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. – nie dostrzegł regulacji zawartej w art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. Stosownie do treści tego przepisu natomiast kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Warto zaznaczyć, że według T. Wosia ratio legis tego uregulowania prawnego, rozszerzającego kontrolę sądu administracyjnego poza sferę decyzji lub postanowień, będących przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej na podstawie art. 3 § 2 pkt 1-3 P.p.s.a., jest umożliwienie sądowej kontroli również takich działań administracji publicznej, dotyczących praw i obowiązków obywateli i innych podmiotów w sferze publicznej, co ma zapewnić uczestnikom gwarancje procesowe w stosunkach z organami administracji publicznej oraz w zakresie zadań realizowanych przez te organy (T. Woś [red.], H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wydanie 5, Warszawa 2012 r., s. 69-70). J.P. Tarno upatruje z kolei sensu art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. w tym, że jest to istotne uzupełnienie sądowej kontroli administracji w sprawach indywidualnych. Omawiane uregulowanie stanowi również skuteczną zaporę przed unikaniem ze strony ustawodawcy kontroli sądu administracyjnego. Przy tej regulacji prawnej nie ma bowiem znaczenia kwestia, w jaki sposób w przepisie materialnym zostanie określona forma załatwienia sprawy indywidualnej (J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wydanie 5, Warszawa 2012 r., s. 33). Należy w związku z powyższym stwierdzić, że obowiązkiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie - przed wydaniem postanowienia o odrzuceniu skargi - było przeanalizowanie, czy zaskarżony akt lub czynność podlega kognicji sądu administracyjnego, przy wzięciu pod uwagę nie tylko art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a., ale także art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. Analizując wystąpienie w sprawie przesłanek z tego ostatniego przepisu należy wskazać, że przedmiotem zaskarżenia do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. mogą być akty lub czynności, które spełniają następujące warunki: 1) nie mają charakteru decyzji lub postanowienia, wydanych w postępowaniu jurysdykcyjnym, egzekucyjnym lub zabezpieczającym i zaskarżalnych na podstawie art. 3 § 2 pkt 1-3 P.p.s.a. Jak już wykazano wyżej, postanowienie wydane przez naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wydane w czasie postępowania kontrolnego, nie podlega zaskarżeniu drodze zażalenia, nie kończy postępowania ani nie rozstrzyga sprawy co do istoty. Nie można również uznać, że rozstrzygnięcie to powinno przybrać formę decyzji. W związku z tym zaskarżone postanowienie nie może być zaskarżone do wojewódzkiego sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 1-3 P.p.s.a.; 2) akt lub czynność muszą mieć charakter zewnętrzny, tj. muszą być skierowane do podmiotu niepodporządkowanego organizacyjnie ani służbowo organowi wydającemu dany akt lub podejmującemu daną czynność (to i pozostałe kryteria zaskarżalności aktów lub czynności na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. podaje T. Woś, zob. T. Woś [red.], H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo..., op. cit., s. 70). Nie ulega wątpliwości, że postanowienie naczelnika urzędu skarbowego w przedmiocie przedłużenia terminu na zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym ma charakter zewnętrzny i podatnik nie jest podporządkowany organowi administracji podatkowej organizacyjnie ani służbowo; 3) akt lub czynność muszą być skierowane do indywidualnego podmiotu. W rozstrzyganej sprawie postanowienie wydane przez naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym skierowane było do podatnika, który złożył deklarację wykazującą kwotę nadwyżki podatku do zwrotu; 4) akt lub czynność muszą mieć charakter publicznoprawny. W rozpatrywanej sprawie zwrot nadwyżki podatku od towarów i usług, a tym bardziej przedłużenie terminu do jego zwrotu, mieści się w zakresie działania administracji publicznej; 5) akt lub czynność musi "dotyczyć" uprawnień lub obowiązków, wynikających z przepisów prawa. Zarówno samo prawo do zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług, jak też termin zwrotu, wynikają z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a zwłaszcza z art. 87 ust. 1, ust. 2, ust. 6, art. 99 ust. 12 u.p.t.u. W szczególności z art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. wynika uprawnienie organu administracji podatkowej do wydania ww. aktu administracyjnego. Przepis ten stanowi, że jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Należy w związku z powyższym zauważyć, że zaskarżony indywidualny akt naczelnika urzędu skarbowego w sprawie przedłużenia czasu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług spełnia wszystkie kryteria wynikające z art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. W konsekwencji uznać trzeba, że podatnikowi na postawie art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. przysługuje skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego na postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wydane w czasie postępowania kontrolnego (kontroli podatkowej) na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie 2 u.p.t.u. W takiej sytuacji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odrzucając skargę strony naruszył przepisy postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), tj. art. 3 § 2 pkt 2 i 4 P.p.s.a. Analogicznie rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny w innej ze spraw spółki – por. postanowienie z 10 lipca 2013 r., I FSK 1133/13. Stanowisko zajęte w tym postanowieniu Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę podziela w pełni. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 P.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie. Odnosząc się do wniosku o zasądzenie kosztów postępowania należy stwierdzić, że zgodnie z art. 209 w zw. z art. 203 P.p.s.a. w postępowaniu kasacyjnym nie zasądza się zwrotu kosztów postępowania w przypadku skarg kasacyjnych od postanowień wojewódzkich sądów administracyjnych kończących postępowanie (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 4 lutego 2008 r., sygn. akt I OPS 4/07, ONSAiWSA 2008/2/23).