II FSK 2379/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA (del.) Danuta Małysz (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 24 lipca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. S.A. z siedzibą w W. (obecnie I. S.A. z siedzibą w W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 kwietnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2740/12 w sprawie ze skargi C. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 11 maja 2012 r. nr IPPB5/423-114/12-2/AJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od I. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 16 kwietnia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę C. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 11 maja 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan sprawy: C. spółka z o.o. (po przekształceniu C. S.A., a następnie I., S.A.) w W. (spółka) złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku podała, że głównym przedmiotem jej działalności jest działalność w zakresie płatnej telewizji satelitarnej oraz że w celu prawidłowego i atrakcyjnego dla klientów świadczenia usług nabywa prawa do różnego rodzaju transmisji telewizyjnych, między innymi prawa do transmisji wydarzenia sportowego (przykładowo walki bokserskie, mecze piłkarskie), w tym od kontrahentów mających rezydencję podatkową na terytorium Niemiec. Spółka nie uzyskuje zgody na samodzielne (przy wykorzystaniu własnych środków i pracowników lub przy pomocy podwykonawców) nagranie wydarzenia sportowego, lecz nabywa prawo do transmisji na żywo lub retransmisji uprzednio zarejestrowanych przy pomocy kamer i urządzeń podmiotu niemieckiego wydarzeń sportowych. Wydarzenia sportowe są transmitowane lub retransmitowane we własnych kanałach telewizyjnych spółki. Przed dokonaniem płatności wynagrodzenia za prawa do transmisji lub retransmisji wydarzeń sportowych spółka posiada dokumenty potwierdzające rezydencję podatkową kontrahenta na terytorium Niemiec, co uzasadnia zastosowanie do danej płatności umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz.U. z 2005 r. Nr 12, poz.90), zwanej dalej "UPO". W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym spółka sformułowała pytanie, czy powinna potrącać podatek źródłowy od należności wypłacanych kontrahentom mającym siedzibę na terytorium Niemiec za prawa do transmisji (retransmisji) wydarzeń sportowych we własnych kanałach telewizyjnych. Spółka przedstawiła stanowisko, że nie powinna potrącać podatku źródłowego zgodnie z UPO od wynagrodzeń za prawo do transmisji lub retransmisji wydarzeń sportowych wypłacanych podmiotom mającym rezydencję podatkową na terytorium Niemiec w sytuacji, gdy to nie spółka nagrywa przy wykorzystaniu własnych kamer i sprzętu wydarzenie sportowe, lecz płaci niemieckiemu kontrahentowi za prawo transmisji lub retransmisji wydarzeń sportowych. Stwierdziła, iż decydująca jest tu okoliczność, czy wypłacane przez spółkę wynagrodzenia za transmisję lub retransmisję wydarzeń sportowych będą należnościami licencyjnymi w rozumieniu art.12 ust.3 UPO, który stanowi, że określenie "należności licencyjne" użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej; postanowienie to stosuje się odpowiednio do wszelkiego rodzaju wypłat za użytkowanie lub prawo do użytkowania nazwy, zdjęcia lub innych podobnych praw osobistych oraz do wypłat otrzymywanych jako wynagrodzenie za nagranie przez radio lub telewizję występów sportowców lub artystów. W ocenie spółki, relacje z wydarzeń sportowych nie stanowią dzieł autorskich, a tym samym należności za ich transmisję lub retransmisje nie stanowią wynagrodzenia za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego. Podniosła ona, że ustawa z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2006 r. Nr 90, poz.631 ze zm.), podobnie jak międzynarodowe regulacje dotyczące prawa własności intelektualnej, dzieli prawa własności intelektualnej na prawa autorskie i prawa pokrewne, zaś pojecie należności licencyjnych zawarte w UPO definiuje należności licencyjne tylko jako wynagrodzenie za używanie lub prawo do używania dzieła autorskiego, a nie praw pokrewnych. Zarejestrowane wydarzenia sportowe są wideogramami. czyli jednym z rodzajów praw pokrewnych, a nie praw autorskich. Wideogramem, zgodnie z definicją zawartą w art.94 ust.2 ustawy o prawie autorskimi i prawach pokrewnych, jest pierwsze utrwalenie sekwencji ruchomych obrazów, z dźwiękiem lub bez, niezależnie od tego czy stanowi ono utwór audiowizualny. Pojęcie wideogramu obejmuje także zarejestrowanie wydarzenia sportowego, takiego jak walka bokserska czy mecz piłkarski, przy czym ani walka bokserska ani mecz piłkarski, z uwagi na brak indywidualnego piętna autorskiego, nie stanowią dzieł autorskich. Spółka zauważyła, że takie stanowisko potwierdzają komentatorzy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, podkreślając, że chodziło o ochronę, poza prawem autorskim sensu stricte, nakładów organizacyjnych i technicznych związanych z dokonaniem audiowizualnej rejestracji wydarzeń sportowych. Zatem, skoro prawa do transmisji lub retransmisji wydarzeń sportowych nie są prawami autorskimi, lecz prawami pokrewnymi, to wypłacając wynagrodzenie z tego tytułu na rzecz podmiotu niemieckiego spółka nie powinna potrącać podatku źródłowego, gdyż wynagrodzenie to nie jest objęte zakresem należności licencyjnych w rozumieniu UPO. Dalej spółka podniosła, że art.12 ust.3 UPO wskazuje, iż definicja należności licencyjnych obejmuje także wynagrodzenie za nagranie przez telewizję występów sportowców. Przepis ten odnosi się więc do sytuacji, gdy telewizja samodzielnie (lub przez podwykonawcę) nagrywa występ sportowców, innymi słowy – gdyby telewizja (tu: spółka) płaciła wynagrodzenie za zgodę na samodzielne nagranie (zarejestrowanie) występów sportowców, co w stanie faktycznym nie ma miejsca. Z przytoczonego przepisu wynika bowiem, zdaniem spółki, że nagranie (zarejestrowanie przy użyciu kamer) ma zostać dokonane przez polską telewizję, która płaci za taką możliwość niemieckiemu kontrahentowi. Jeżeli spółka nie płaci za zgodę na nagranie wydarzenia sportowego, lecz płaci za inny rodzaj praw do występów sportowców, w tym za prawo do transmisji (retransmisji) wydarzenia sportowego, to wypłacane przez nią wynagrodzenia nie są objęte zakresem definicji należności licencyjnych w rozumieniu UPO, a tym samym spółka nie powinna potrącać przy wypłacie tych należności 5 % podatku źródłowego. Konkludując spółka stwierdziła, że nie powinna potrącać na terytorium Polski 5 % podatku źródłowego przy wypłacie wynagrodzenia za prawa do transmisji (retransmisji) wydarzeń sportowych na rzecz kontrahenta niemieckiego, ponieważ należności wypłacane przez spółkę nie są wynagrodzeniem za prawo do używania dzieła autorskiego, lecz są prawem pokrewnym nieobjętym zakresem definicji należności licencyjnych w rozumieniu UPO oraz należności wypłacane przez spółkę nie są wynagrodzeniem za nagranie (prawo do rejestracji) wydarzenia sportowego. W interpretacji indywidualnej z dnia 11 maja 2012 r. Minister Finansów, działający przez organ upoważniony – Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (organ interpretacyjny), stwierdził, że stanowisko spółki jest nieprawidłowe. Odwołując się do art.3 ust.2, art.21 ust.1 pkt 1, art.26 ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz.397 ze zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.p.", art.12 ust.1 – 3 UPO oraz art.1 ust.1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych stwierdził, że wynagrodzenie za korzystanie z praw do transmisji (retransmisji) wydarzeń sportowych we własnych kanałach telewizyjnych należy zakwalifikować do należności licencyjnych w rozumieniu UPO, w związku z czym przychód z tytułu takiego wynagrodzenia podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w wysokości 20 % (na podstawie art.21 ust.1 pkt 1 u.p.d.o.p.), chyba że spółka będzie dysponowała certyfikatem rezydencji potwierdzającym, iż w dacie wypłaty wynagrodzenia kontrahent był niemieckim rezydentem podatkowym - wtedy podatek wyniesie 5 % (art.21 ust.1 pkt 1 w związku z art.21 ust.2 i art.26 ust.1 u.p.d.o.p. oraz art.12 ust.2 UPO). Zdaniem organu interpretacyjnego, literalne brzmienie art.12 ust.3 UPO wskazuje, iż do kategorii należności licencyjnych strony umowy postanowiły zaliczyć "wynagrodzenie za nagranie przez radio lub telewizję występów sportowców", zaś pod pojęciem "nagranie", zgodnie z Wielkim Słownikiem Języka Polskiego, należy rozumieć "zapis nagranego dźwięku lub obrazu, lub dźwięku i obrazu". W konsekwencji do należności licencyjnych w rozumieniu UPO należy zakwalifikować wszelkie wynagrodzenia za nagranie, zapis dźwięku lub/i obrazu przez osobę, która dokonała tego nagrania (zapisu), a potwierdza to wersja niemieckojęzyczna UPO, w której użyto słowa "Aufzeichnung" (nagranie, zapis). Zdaniem organu, z brzmienia art.12 ust.3 UPO nie wynika, aby używając sformułowania "wynagrodzenie za nagranie przez radio lub telewizję występów sportowców lub artystów" strony tej umowy miały zamiar zaliczyć do należności licencyjnych przychody z tytułu wynagrodzenia za prawo do samodzielnego nagrania (zapisu, rejestracji) występów sportowców, należy bowiem odróżnić sformułowanie "za nagranie" od sformułowania "prawo do nagrania". Po wyczerpaniu trybu wezwania do usunięcia naruszenia prawa spółka wniosła skargę na powyższą interpretację indywidualną, w której zarzuciła naruszenie art.12 ust.3 UPO przez błędną wykładnię, tj. uznanie, że wypłacane przez spółkę należności za prawo do transmisji lub retransmisji wydarzeń sportowych stanowią wynagrodzenie za nagranie przez radio lub telewizję występów sportowych w rozumieniu UPO oraz przez uznanie, że wypłacane przez spółkę należności za prawo do transmisji lub retransmisji wydarzeń sportowych stanowią wynagrodzenie za użytkowanie lub prawo do użytkowania prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, a także naruszenie art.12 ust.2 przez jego zastosowanie zamiast art.7 ust.1 UPO. W uzasadnieniu skargi spółka zwróciła uwagę na literalne brzmienie przepisów, z których następuje rekonstrukcja normy prawnej, w tym art.12 ust.3 UPO. Stwierdziła, że użycie przez umożliwiające się strony (Polskę oraz Niemcy) sformułowania "przez radio i telewizję" wskazuje, że chodzi o zapłatę za nagranie przez stację telewizję wydarzenia sportowego, czyli o czynności samodzielnej rejestracji tego wydarzenia przez spółkę (która jest telewizją). Zdaniem spółki, pod określeniem "nagranie" chodzi nie o gotowy materiał, a o nabycie przez spółkę prawa polegającego na możliwości nagrania wydarzenia sportowego, przy czym tego nagrania musi dokonać radio lub telewizja; musi być ono dokonane przez telewizję, a nie dla telewizji. Z brzmienia przepisu wynika, że sformułowanie "nagranie" należy rozumieć nie jako gotowy (nagrany już przez niemieckiego kontrahenta) materiał, lecz jako czynność rejestracji dźwięku i obrazu, użycie zaś sformułowania "nagranie przez telewizję" jednoznacznie wskazuje, że czynność nagrania ma być dokonana przez telewizję, a samo wynagrodzenie ma być de facto wynagrodzeniem za prawo do rejestracji (nagrania) przez polską telewizję (spółkę) wydarzenia sportowego, a nie za prawo do wyświetlenia (transmisji) wydarzenia sportowego dzięki sygnałowi udostępnionemu przez inny podmiot. Ponadto spółka podtrzymała pogląd, że udostępniony jej materiał zawierający nagranie wydarzenia sportowego (w formie transmisji na żywo lub w formie materiału przeznaczonego do retransmisji), jako wideogram, jest przedmiotem ochrony praw pokrewnych (na podstawie art.94 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych); nie jest to dzieło będące przedmiotem ochrony prawa autorskiego. Zauważyła, że jakkolwiek słusznie w interpretacji podniesiono, że brak jest jednoznacznej definicji pojęcia utworu audiowizualnego, w związku z czym nie można wykluczyć, że audycje telewizyjne na żywo można uznać za utwory będące przedmiotem ochrony prawa autorskiego, to jednak rejestracja wydarzenia sportowego nie zawiera cech właściwych dla utworów autorskich, czyli nie jest przejawem działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Nagranie wydarzenia sportowego na żywo, nawet z kilku czy kilkunastu kamer, nie powoduje, w ocenie spółki, iż można wyróżnić indywidualny charakter twórcy; rejestracja wydarzenia sportowego jest jedynie technicznym zapisem określonego zdarzenia i z tego powodu nie jest utworem w rozumieniu prawa autorskiego. Organ interpretacyjny wniósł o oddalenie skargi. Przedstawiając motywy podjętego rozstrzygnięcia o oddaleniu skargi Sąd pierwszej instancji odwołał się na wstępie do regulacji zawartych w art.21 ust.1 pkt 1 i ust.2 oraz art.26 ust.1 u.p.d.o.p., a także do art.12 ust.1 – 3 UPO. Następnie stwierdził, że ze stanu faktycznego wskazanego we wniosku o udzielenie interpretacji wynika, iż skarżąca nabywa prawa do wideogramów w rozumieniu art.94 ust.2 ustawy o prawie autorskimi i prawach pokrewnych, a wideogramami tymi są nagrania wydarzeń sportowych utrwalone przez podmioty mające rezydencję podatkową na terenie Republiki Federalnej Niemiec. Wyraził pogląd, że wypłaty wynagrodzeń za te nagrania odpowiadają definicji należności licencyjnych zawartej w art.12 ust.3 UPO, bowiem definicją tą objęte są także wypłaty otrzymywane jako wynagrodzenie za nagranie przez radio lub telewizję występów sportowców lub artystów. Sąd pierwszej instancji podzielił przy tym stanowisko organu interpretacyjnego, że przez użyty w tym przepisie termin "nagranie" należy rozumieć zapis nagranego dźwięku i obrazu. Natomiast przez użyte tam pojęcie "przez radio lub telewizję" rozumieć należy, w ocenie Sądu, technikę użytą do nagrania (wideogramu). Należy mieć bowiem na uwadze, iż pojęcia "radio" i "telewizja" według Słownika Języka Polskiego obejmują odpowiednio "system przesyłania dźwięków w postaci fal elektromagnetycznych" oraz "system przesyłania na odległość ruchomych obrazów i dźwięku". W konsekwencji Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd wyrażony w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że wynagrodzenia uiszczane przez spółkę podatnikom mającym rezydencję podatkową na terytorium Niemiec z tytułu nabycia praw do transmisji (retransmisji) uprzednio zarejestrowanych wydarzeń sportowych jest opodatkowane na terenie Rzeczpospolitej Polskiej w wysokości 5 % kwoty brutto tych należności, a spółka dokonująca wypłat tych wynagrodzeń jest obowiązana, jako płatnik, pobierać w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych. Jako podstawę prawną oddalenia skargi Sąd pierwszej instancji wskazał art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz.270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.". Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego, zaskarżyła powyższy wyrok skargą kasacyjną, w której wniosła o jego uchylenie w całości oraz o "potwierdzenie prawidłowości stanowiska spółki przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odnośnie braku konieczności opodatkowania podatkiem źródłowym w Polsce należności wypłacanych kontrahentowi niemieckiemu w okolicznościach opisanych w stanie faktycznym". Zarzuciła, że zaskarżony wyrok wydany został z naruszeniem: 1. prawa materialnego: ✓ art.12 ust.3 UPO przez błędną wykładnię polegającą na błędnym przyjęciu, że w słowach "nagranie przez radio i telewizję": a. słowo "nagranie" należy rozumieć jako materiał, który jest wyświetlany, udostępniany telewidzom, gdy pod tym słowem kryje się zgoda, zezwolenie na wykonanie technicznej czynności nagrania, b. słowa "przez radio i telewizję" należy rozumieć jako technikę nagrania obrazu lub dźwięku, gdy chodzi tu o instytucje (stacje) posiadające status radia lub telewizji, tj. albo o polską instytucję radia lub telewizji, która płaci za zgodę na nagranie, albo o zagraniczną instytucję (radio lub telewizję), która sprzedaje nagrany uprzednio materiał spółce (gdyby przyjąć, że słowo "nagranie" oznacza materiał"), ✓ niewłaściwe zastosowanie art.12 ust.3 w związku z ust.2 UPO, zamiast art.7 ust.1 UPO, gdy spółka nie płaci za prawo do nagrania wydarzenia sportowego, ani nie płaci na rzecz radia lub telewizji za nagranie, lecz na żywo transmituje dane wydarzenie, 2. przepisów postępowania: ✓ art.146 § 1 w związku z art.141 § 4 p.p.s.a. przez "utrzymanie w mocy" zaskarżonej interpretacji indywidualnej, pomimo że wydana ona została z naruszeniem prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, ✓ art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269 ze zm.) przez niewłaściwą realizację funkcji kontroli nad działalnością organów administracji publicznej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej spółka podtrzymała pogląd, że należnością licencyjną jest wynagrodzenie "za nagranie przez radio i telewizję występów sportowców i artystów", przy czym "przez radio i telewizję" oznacza, że chodzi o zapłatę za nagranie przez stację (telewizję), która dokonuje zapłaty, wydarzenia sportowego, czyli o czynność samodzielnej rejestracji wydarzenia przez spółkę. Podkreśliła, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku spółka nie płaci za taką czynność, ale za to, że zagraniczny podmiot, który zainstalował swoje kamery w miejscu wydarzenia sportowego, udostępni odbiór tego wydarzenia na żywo abonentom spółki. Ponownie stwierdziła, że w analizowanym sformułowaniu nie chodzi o gotowy materiał, lecz o nabycie prawa polegającego na możliwości nagrania wydarzenia sportowego. Podniosła, że przyjęcie, iż chodzi o nagranie jako gotowy materiał nie konstytuuje żadnej sensownej i logicznej normy prawnej. Dla poparcia stanowiska, że nagranie ma być zrealizowane przez radio lub telewizję, a nie "dla telewizji" lub "w technice wideogramu", spółka odwołała się do niemieckiej wersji językowej UPO, w której użyto słów "Fernsehanstalt" i "Rundfunkanstalt" określających instytucję (podmiot), a nie środek przekazu (technikę użytą do nagrania). W związku z tym stwierdziła, że pod pojęciem telewizji należy rozumieć stację telewizyjną, tj. instytucję, podmiot mający uprawnienia do nadawania programu telewizyjnego. Nawet więc, gdyby podzielić pogląd Sądu pierwszej instancji, że przez "nagranie" należy rozumieć gotowy materiał, to materiał ten powinien być nagrany przez niemiecki podmiot mający status (w oparciu o odpowiednie koncesje lub zezwolenia) do nadawania programu telewizyjnego. Konsekwencją błędnej wykładni art.12 ust.3 UPO jest, zdaniem autora skargi kasacyjnej, zastosowanie art.12 ust.2 UPO, zamiast art.7 ust.1 UPO. Ponadto, w ocenie autora skargi kasacyjnej, błędna wykładnia i zastosowanie prawa materialnego, o której mowa wyżej, stanowi także naruszenie art.141 § 4 p.p.s.a., bowiem błędnie wyjaśniona została podstawy prawne rozstrzygnięcia, jak i art.1 § 1 i 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych. Odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie może zostać uwzględniona, gdyż nie została oparta na uzasadnionych podstawach. Na wstępie przypomnieć należy, że zaskarżonym wyrokiem Sąd pierwszej instancji dokonał kontroli zgodności z prawem interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego (tu: przepisów u.p.d.o.p. i UPO), wydanej na wniosek spółki. We wniosku takim podmiot występujący o udzielenie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, a także do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, zaś wydający interpretację organ zawiera w niej ocenę tego stanowiska. Tak więc w sprawie o udzielenie interpretacji indywidualnej granice prawnopodatkowego stanu faktycznego wyznaczają dane podane przez wnioskodawcę. We wniosku złożonym przez spółkę podane zostało, że nabywa ona od podmiotów mających rezydencję podatkową na terytorium Niemiec prawa do transmisji (retransmisji) telewizyjnych wydarzeń sportowych, które zostały uprzednio zarejestrowane przy pomocy kamer i urządzeń tych niemieckich podmiotów. Skoro wydarzenia sportowe zostały zarejestrowane, to musiało nastąpić utrwalenie sekwencji ruchomych obrazów (przy pomocy stosownych urządzeń i z zastosowaniem właściwej techniki audiowizualnej), w związku z czym nie budzi wątpliwości stanowisko spółki, że spowodowało to powstanie wideogramów, o których mowa w art.94 ust.2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, prawa do których podlegają ochronie jako prawa pokrewne (art.94 ust.4 i 5 powołanej ustawy). Zatem, ze względu na regulacje prawne zawarte w art.21 ust.1 pkt 1 i ust.2 oraz art.26 ust.1 u.p.d.o.p. w związku z art.12 ust.2 UPO, należało uznać, iż w sprawie istotne znaczenie ma art.12 ust.3 UPO, który stanowi, że określenie "należności licencyjne" użyte w niniejszym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej oraz że postanowienie to stosuje się odpowiednio do wszelkiego rodzaju wypłat za użytkowanie lub prawo do użytkowania nazwy, zdjęcia lub innych podobnych praw osobistych oraz do wypłat otrzymywanych jako wynagrodzenie za nagranie przez radio lub telewizję występów sportowców lub artystów. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy podzielić pogląd spółki, że należności opisane we wniosku o udzielenie interpretacji nie są należnościami za użytkowanie lub prawo do użytkowania praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego. Zapis wydarzenia sportowego, jak mecz piłkarski czy pojedynek bokserski, nie nosi, przynajmniej co do zasady, cech twórczych właściwych dla utworu będącego przedmiotem prawa autorskiego, jest natomiast pochodną technicznych i organizacyjnych możliwości podmiotu odpowiedzialnego za utrwalenie. Nie zasługuje natomiast na akceptację stanowisko spółki, że należności, o jakich mowa, nie są wynagrodzeniem za nagranie przez telewizję występów sportowców, o którym mowa w zdaniu drugim przytoczonego przepisu. Prawdą jest, że zwrot "za nagranie przez (...) telewizję występów sportowców lub artystów", odnoszący się do wynagrodzenia, które miałoby podlegać opodatkowaniu stosownie do art.12 ust.1 i 2 UPO, zawiera określenia niezdefiniowane w UPO, które nie mają utrwalonego znaczenia w polskim prawie podatkowym, a w języku polskim są wieloznaczne (por.: art.3 ust.2 UPO). "Nagranie" oznaczać bowiem może zarówno czynność utrwalenia, jak i jej efekt, a także materialny nośnik ten efekt zawierający. Natomiast pod określeniem "telewizja" rozumieć można dziedzinę telekomunikacji przekazującą ruchomy obraz oraz dźwięk na odległość, system służący do przekazywania na odległość obrazu i dźwięku do odbiorników (np. znajdujących się w prywatnych mieszkaniach), instytucję zajmującą się przygotowywaniem i nadawaniem programu w tym systemie (także budynek, ludzie), program (telewizyjny). Uwzględniając powyższe, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przyjąć należy, że w zwrocie "nagranie przez telewizję" chodzi o telewizję w znaczeniu podmiotu prowadzącego działalność telewizyjną. Jednak nie ma racji spółka, gdy zawęża to określenie do instytucji nadawczej, działającej na podstawie zezwoleń lub koncesji. Za telewizję w rozumieniu tego przepisu należy uznać każdy podmiot prowadzący działalność w dziedzinie telewizji, tj. polegającą w szczególności na tym, że w jednym miejscu za pomocą kamery telewizyjnej (i mikrofonu) rejestruje się sygnał, który następnie jest transmitowany do dowolnego miejsca w zasięgu transmisji, odbierany przez odbiornik telewizyjny i przetwarzany na obraz oraz dźwięk. Działalność telewizyjną, o jakiej mowa, wykonują także niemieccy kontrahenci spółki opisani przez nią we wniosku o udzielenie interpretacji, skoro rejestrują obraz (i dźwięk) przy pomocy własnych kamer i przekazują go jako sygnał telewizyjny w celu udostępnienia ich przez spółkę jej abonentom. Zatem winni być oni uznani za podmioty mieszczące się w określeniu "telewizja" użytym w art.12 ust.3 zdanie drugie UPO. Ponieważ zaś dokonują oni nagrania (rejestracji) wydarzeń sportowych i za to, a także za efekt tych czynności (sygnał) spółka wypłaca im wynagrodzenie, należności te uznać należy za "wynagrodzenie za nagranie przez telewizję" należące do należności licencyjnych, o których mowa w art.12 ust.3 UPO. Powyższe oznacza, że pomimo uproszczonego, a przez to częściowo błędnego uzasadnienia, stanowisko Sądu pierwszej instancji odpowiada prawu, zaś zarzuty naruszenia art.12 ust.3 UPO przez błędną wykładnię i naruszenia art.12 ust.2 i art.7 ust.1 UPO przez niewłaściwe zastosowanie nie są usprawiedliwione. Nie można także uznać za uzasadniony zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art.146 § 1 p.p.s.a., gdyż argumenty spółki mające wskazywać na zasadność zastosowania tego przepisu okazały się chybione. Dla porządku zaś dodać należy, że oparcie przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia na błędnej wykładni przepisu prawa materialnego lub jego niewłaściwym zastosowaniu nie stanowiłoby wystarczającego uzasadnienia dla zarzutu naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a., o ile w uzasadnieniu wyroku Sąd wyjaśniłby jaki przepis i jak rozumiany uznał za mający w sprawie zastosowanie. Jako usprawiedliwiony nie może być oceniony również zarzut naruszenia art.1 § 1 i 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych. Niezależnie bowiem od tego, że nieuzasadnione okazały się poglądy spółki co do błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, czym spółka argumentowała ten zarzut, to podnieść należy, że oparcie rozstrzygnięcia na błędnej wykładni przepisu prawa materialnego lub jego niewłaściwym zastosowaniu nie świadczy o niezrealizowaniu przez Sąd pierwszej instancji obowiązku dokonania kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w zakresie jej zgodności prawem. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art.184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art.204 pkt 1 i art.205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust.2 pkt 2 lit.c i pkt 1 lit.c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r. poz.490 ze zm.).