I SA/Gd 306/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi A S.A. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 grudnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. oddala skargę. "A" S.A. z siedzibą w G. (dalej w skrócie zwana Spółką) złożyła w Urzędzie Skarbowym zeznanie ClT -8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (CIT -8) za rok podatkowy od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2009 r. W dniu 30 września 2010 r. Spółka złożyła korektę zeznania CIT-8 za 2009 r., w której skorygowała wysokość zaliczki za lipiec 2009 r. z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł oraz wysokość podatku do zapłaty z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł. Na podstawie upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Spółce została przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. W toku tej kontroli stwierdzono, że Spółka zaniżyła przychody dla celów podatkowych o łączną kwotę [...] zł; na powyższą sumę składa się kwota [...] zł stanowiąca wartość nieodpłatnego świadczenia z tytułu pełnienia przez niektórych członków rady nadzorczej swojej funkcji bez wynagrodzenia, [...] zł z tytułu sprzedaży wierzytelności, [...] zł z tytułu rozwiązanych rezerw na wierzytelności, [...] zł stanowiąca przychody uzyskane poza RP, [...] zł z tytułu rozliczenia kart [...]. Spółka zaniżyła również koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę [...] zł z tytułu rozliczenia kart [...] oraz zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł z tytułu rezerw na wierzytelności nieściągalne, [...] zł z tytułu zaniechanej inwestycji w postaci prototypu szafy IT, [...] zł z tytułu odpisów amortyzacyjnych zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów za okres poprzedzający wprowadzenie środka trwałego do ewidencji środków trwałych, [...] zł z tytułu amortyzacji serwera, [...] zł z tytułu czynszu za najem lokalu użytkowego za miesiąc styczeń 2010 r., [...] zł z tytułu kosztów przeprowadzki Pana H. i jego rodziny, [...] zł z tytułu sponsoringu niewłaściwego. W zastrzeżeniach do protokołu kontroli Spółka zakwestionowała zasadność zwiększenia przychodów o wartość nieodpłatnego świadczenia z tytułu pełnienia funkcji przez członków rady nadzorczej bez wynagrodzenia w kwocie [...] zł oraz nieuznanie za koszt uzyskania przychodów kwoty [...] zł, przekazanej przez Spółkę na rzecz Gminy Miasta. W dniu 2 lutego 2012 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęła korekta zeznania CIT-8 za 2009 r., w której Spółka uwzględniła ustalenia kontroli przy czym po stronie przychodu nie rozliczyła nieodpłatnego świadczenia w kwocie [...] zł. Decyzją z dnia 13 lipca 2012 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w kwocie [...] zł. Organ I instancji stwierdził bowiem, że Spółka zaniżyła przychód badanego okresu o kwotę [...] zł, stanowiącą wartość nieodpłatnego świadczenia uzyskanego z tytułu pełnienia przez członków rady nadzorczej swojej funkcji bez wynagrodzenia. Po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę odwołania decyzją z dnia 19 grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z dokonanych ustaleń wynika, iż pięciu członków rady nadzorczej Spółki w 2009 roku nie pobierało wynagrodzenia z tytułu pełnionej przez siebie funkcji. Zdaniem organu odwoławczego tego rodzaju usługi świadczone przez członka rady nadzorczej, który nie odnosi z tego tytułu żadnych korzyści majątkowych (bezpośrednio czy pośrednio), są nieodpłatnym przysporzeniem na rzecz spółki kapitałowej, stanowiąc jej przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) – dalej w skrócie zwana u.p.d.o.p. W związku z tym kwota przysporzenia z tego tytułu winna zostać uwzględniona po stronie przychodów Spółki osiągniętych w 2009 roku. Od powyższego rozstrzygnięcia Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu strona zarzuciła naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 u.p.d.o.p. oraz art. 120, art. 122, art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie Spółki organ odwoławczy nie wskazał w zaskarżonej decyzji, jaki przyrost majątku nastąpił w związku z tym, że część członków rady nadzorczej wykonywało swoje funkcje bez pobierania wynagrodzenia. W związku tym organ nieprawidłowo uznał, że suma [...] zł winna zostać ujęta po stronie przychodów Spółki. Fakt nie pobierania wynagrodzenia przez członków rady nadzorczej nie powodował bowiem ani przyrostu aktywów Spółki, ani zmniejszenia jej pasywów. Spółka zwróciła uwagę na to, że pomiędzy nią a członkiem rady nadzorczej nie doszło do zawiązania stosunku obligacyjnego. Członkowie rady nadzorczej wykonują bowiem swoje funkcje jako organ kolegialny, a zatem podejmowane przez nich czynności nie stanowią świadczenia indywidualnych usług nadzorczych. Dodatkowo Spółka zwróciła uwagę, że czynności wykonywane przez członków rady nadzorczej są dokonywane na rzecz akcjonariuszy, a nie na rzecz Spółki. Spółka nie jest zatem beneficjentem świadczeń a tym samym nie można stwierdzać, że członkowie rady nadzorczej świadczyli nieodpłatne usługi na rzecz samej Spółki. Skarżąca zarzuciła także, iż organ w sposób wadliwy ustalił wartość nieodpłatnego świadczenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje. Skarga Spółki nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja, wbrew podniesionym zarzutom, odpowiada prawu. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że skarżąca Spółka otrzymała świadczenie z tytułu sprawowania przez pięć osób funkcji członków rady nadzorczej, sama nie będąc zobowiązana do wykonywania świadczenia wzajemnego (nie było obowiązku wypłaty wynagrodzenia z jakiegokolwiek tytułu). W związku z tym zdaniem organu, podatnik uzyskał przysporzenie majątkowe, które winno zostać uwzględnione po stronie przychodu osiągniętego przez Spółkę w 2009 roku. Jak wynika z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. przychodem jest wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie. Pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma utrwalone w orzecznictwie sądowoadministracyjnym znaczenie. W uchwale Izby Finansowej NSA z dnia 24 października 2011 r., II FPS 7/10, podobnie jak w uchwale składów siedmiu sędziów NSA z dnia 24 maja 2010 r., II FPS 1/10, z dnia 18 listopada 2002 r., FPS 9/02, z dnia 16 października 2006 r. II FPS 1/06 (wszystkie orzeczenia dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl) zgodnie przyjmowano, że pojęcie nieodpłatne świadczenie ma na gruncie prawa podatkowego szersze znaczenie niż w prawie cywilnym, gdyż obejmuje ono wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności podatnika, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Sąd w składzie orzekającym w przedmiotowej sprawie w pełni podziela te poglądy. Należy więc uznać, iż nieodpłatnym świadczeniem jest uzyskana przez podatnika wymierna korzyść majątkowa niezwiązana z poniesieniem wydatków, powstaniem kosztów, z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia lub inną formą ekwiwalentu, w związku z czym ustalenie, czy określone świadczenie uzyskane przez podatnika stanowi dla niego przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., wymaga oceny charakteru dokonanego rodzaju czynności, w szczególności zbadania, czy należy ona do czynności przysparzających, w przypadku których strona dokonująca przysporzenia otrzymuje w zamian korzyść majątkową. W ocenie Sądu, Spółka w rozpatrywanej sprawie uzyskała nieodpłatne świadczenie mające konkretny wymiar finansowy, przejawiający się w możliwości dysponowania kwotą stanowiącą równowartość wynagrodzenia, które stanowiłoby koszt Spółki w przypadku, gdyby zostało one wyznaczone i wypłacone. Przysporzenie obejmuje zatem zaoszczędzone wydatki, które Spółka zobowiązana byłaby ponieść, gdyby świadczenie miało charakter ekwiwalentny tak, jak w przypadku świadczenia uiszczanego na rzecz pozostałych członków rady nadzorczej. Po stronie Spółki, w związku z faktem nie wypłacenia wynagrodzenia na rzecz niektórych członków rady nadzorczej, powstał zatem przychód podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Stanowiska powyższego nie zmienia fakt, że członkowie rady nadzorczej, jako organ kontroli, zobowiązani są w istocie do działania w interesie akcjonariuszy. Z podatkowego punktu widzenia nie jest bowiem istotne na czyją rzecz, w czyim interesie są wykonywane czynności członków rady nadzorczej lecz to, który podmiot, w związku z dokonywaniem tych czynności ponosi wydatki bądź też uzyskuje z tego tytułu korzyści, mające wymiar finansowy. Dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych istotny jest określony wynik finansowy wskazujący na to, w jakiej wysokości uzyskano przychody i jakie wiązały się z tym koszty. Istotne jest czy w określonej sytuacji podatnik ponosi koszt, który pomniejsza wysokość osiągniętego przychodu oraz czy uzyskuje przysporzenie mające konkretną wartość majątkową, które stanowi jego przychód w rozumieniu art. 12 u.p.d.o.p. Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest wskazany w decyzji art. 16 ust. 1 pkt 38a u.p.d.o.p., który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji. Skoro ustawodawca, na podstawie przywołanej normy przyznał osobom prawnym (a zatem spółce akcyjnej) możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych w związku z wypłatą wynagrodzenia członkom rady nadzorczej to uznał, że są to koszty obciążające spółkę akcyjną niezależnie od tego, iż członkowie rady nadzorczej wykonują czynności działając w interesie akcjonariuszy. Nie ma zatem żadnych uzasadnionych podstaw aby twierdzić, że kwot wynagrodzenia niewypłaconego członkom rady nadzorczej nie można uznać za przychód tylko dlatego, iż nie są to osoby działające na rzecz spółki akcyjnej. Nie można przy tym zapominać, że w ustalonym stanie faktycznym jedynie cześć z członków rady nadzorczej Spółki wykonywała swe czynności bez wynagrodzenia. Pozostałe osoby wchodzące w skład tego organu otrzymywały stosowne wynagrodzenie, a wypłacone należności zostały zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodu. Jeżeli zatem spółka akcyjna nie ponosi wydatków związanych z wypłatą wynagrodzenia na rzecz niektórych członków rady nadzorczej w sytuacji, gdy pozostali członkowie wykonują swoje czynności odpłatnie to oznacza, że spółka uzyskuje przysporzenie mające wymiar majątkowy, polegające na zaoszczędzeniu wydatków, które byłaby zobowiązana ponieść, gdyby wynagrodzenie było wypłacane wszystkim członkom tego organu. Za prawidłowe Sąd uznaje również rozstrzygnięcie organu w zakresie ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia, na podstawie wysokości wynagrodzenia wypłacanego przez Spółkę niektórym członkom rady nadzorczej. Zgodnie z art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. wartość nieodpłatnego świadczenia ustala się na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia. Zgodzić należy się z organem, że ustalenie wysokości świadczenia w oparciu o cenę rynkową oznacza przyjęcie takiej kwoty, która odpowiadałaby wysokości wynagrodzenia, jakie Spółka byłaby zobowiązana zapłacić członkom własnej rady nadzorczej. W sytuacji zatem, gdy organowi znane były dane dotyczące wysokości wynagrodzenia wypłacanego przez Spółkę innym członkom rady nadzorczej, zasadne było przyjęcie właśnie tych kwot, jako podstawy określenia wysokości przychodu. Nie ma bowiem żadnych uzasadnionych podstaw do tego, aby stwierdzić, że przyjęte przez organ kwoty nie stanowią ceny rynkowej za wykonywanie czynności kontrolnych przez członków rady nadzorczej, skoro właśnie w takiej wysokości Spółka wynagradzała pozostałych członków tego organu. W ocenie Sądu ustalenie wysokości świadczenia w kwocie odpowiadającej równowartości wynagrodzenia wypłacanego innym członkom rady nadzorczej jest przy tym korzystne dla strony w tym sensie, że uwzględnia wartość świadczeń w kwotach, które były wypłacane przez samą Spółkę, w więc wysokości, o jakiej zadecydowali o tym akcjonariusze. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe wskazywanych przez stronę przepisów Ordynacji podatkowej. Przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności. Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, jak również do twierdzeń skarżącego, dokonując ich analizy z osobna, ale też we wzajemnej łączności. Organy podatkowe wskazały w decyzjach podstawę prawną swoich rozstrzygnięć oraz ich precyzyjne wyjaśnienie. Nadmienić należy, że w treści skargi, poza ogólnikowym przytoczeniem przepisów Ordynacji podatkowej, strona nie wskazała na czym polegać miało wadliwe ustalenie stanu faktycznego, jakich uchybień w tym zakresie dopuścił się organ podatkowy, z jakiej przyczyny materiał dowodowy nie może zostać uznany za wyczerpujący. Spółka nie kwestionuje bowiem samych faktów, lecz zasadność uznania za przychód tego przysporzenia, które było konsekwencją nieodpłatnego wykonywania czynności kontrolnych przez niektórych członków rady nadzorczej. Spór sprowadza się zatem do wykładni prawa, a nie jest sporem o fakty. Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270) skargę oddalił. ----------------------- 1