II FSK 2512/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 19 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 260/13 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 12 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. sp. z o.o. z siedzibą w J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 16 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 260/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę A. sp. z o. o. z siedzibą w J. (Spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania Jako podstawę prawną sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a." Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy. Wnioskiem z dnia 23 listopada 2012 r. Spółka wniosła o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 24 listopada 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2008, kwestionując skuteczność doręczenia tej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu postanowieniem z dnia 12 grudnia 2012 r. utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 24 listopada 2012 r., którym organ odmówił Spółce przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. W ocenie organu odwoławczego, brak winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania nie został uprawdopodobniony, co skutkowało odmową jego przywrócenia. Organ odwoławczy stwierdził, że decyzja wymiarowa została prawidłowo doręczona stronie w trybie art. 151 w zw. z art. 150 § 2 O.p. w dniu 12 grudnia 2011 r. Okolicznością usprawiedliwiającą trudności w funkcjonowaniu, w zarządzaniu Spółką a przede wszystkim komunikowaniu się z nią nie może być brak osoby umocowanej do odbioru korespondencji. Spółka będąca profesjonalnym podmiotem, przy dołożeniu należytej staranności, zobowiązana była zapewnić odbiór kierowanej do niej korespondencji. W ocenie organu również zmiana w zarządzie Spółki nie może zostać podciągnięta pod okoliczność usprawiedliwiającą uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, tym bardziej, że zmiana ta dotyczyła jedynie zmiany w osobie udziałowca, a nie zmiany w adresie siedziby. W skardze na postanowienie organu odwoławczego Spółka podniosła zarzut błędnego ustalenia stanu faktycznego będącego podstawą wydania zaskarżonego postanowienia, polegający na przyjęciu, iż w toku postępowania doszło do skutecznego doręczenia decyzji Spółce w dniu 12 grudnia 2011 r. w trybie art. 151 w zw. z art. 150 § 2 O.p.; błędnego zastosowania art. 162 § 1 O.p., poprzez stwierdzenie, że brak jest podstaw do przywrócenia terminu z tego powodu, że strona nie uprawdopodobniła braku winy w niedochowaniu terminu do wniesienia odwołania, co według Spółki skutkowało nieuzasadnioną odmową przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, w sytuacji, w której Spółka spełniła wymogi formalne do przywrócenia terminu, w tym uprawdopodobniła brak winy po jej stronie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę. Sąd I instancji wyjaśnił, że zgodnie z art. 162 § 1 O.p. w razie uchybienia terminu należy termin przywrócić na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Stosownie natomiast do art. 162 § 2 O.p. podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin. Skarżąca Spółka jako okoliczność stanowiącą o braku jej winy w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania powołała nieskuteczność doręczenia decyzji wymiarowej. Sąd I instancji odnosząc się do tej kwestii stwierdził, że została ona rozstrzygnięta i obszernie omówiona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, w wyroku z dnia 16 kwietnia sygn. akt I SA/Wr 259/13 w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, w którym Sąd uznał doręczenie decyzji wymiarowej za prawnie skuteczne. Wobec tego ponowne rozważanie tej kwestii uznał za zbyteczne. Oceniając argumentację Spółki w zakresie zasadności złożonego wniosku stwierdził, że nie wykazała ona braku winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania, a zatem zarzut naruszenia art. 162 § 1 i 2 O.p. nie zasługiwał na uwzględnienie. Sąd I instancji zaakcentował, że obowiązek uprawdopodobnienia braku winy spoczywa na zainteresowanym zaś organ podatkowy dokonuje oceny, czy strona dopuściła się uchybienia terminowi bez swojej winy i bierze pod uwagę wszystkie okoliczności faktyczne oceniając winę według obiektywnych mierników staranności. W kontekście rozpoznawanej sprawy sąd I instancji zauważył, że zarząd spółki jako organ powołany do jej reprezentowania na zewnątrz obowiązany jest należycie organizować obsługę biurowo-administracyjną przedsiębiorstwa i za sposób funkcjonowania tej obsługi ponosi odpowiedzialność. Skoro więc wadliwa była organizacja pracy, zarządzania i funkcjonowania firmy, to takie zaniedbania nie mogą zostać podciągnięte pod okoliczności uprawdopodobniające brak winy o jakich mowa w art. 162 § 2 O.p. Nie stanowi bowiem o braku winy w takiej sytuacji zaniechanie przez zarząd wypełniania jego obowiązków wynikających z ustawy oraz umowy spółki. W ocenie sądu I instancji, doręczenie pisma w sposób odmienny niż życzyła sobie tego strona, ale zgodny z treścią art. 151 O.p., nie może w okolicznościach niniejszej sprawy uzasadniać braku winy w uchybieniu terminowi w złożeniu środka odwoławczego. Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 grudnia 2012 r. wniosła A. sp. z o. o. zaskarżając ten wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art. 151 w zw. z art. 150 § 2 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez przyjęcie przez sąd I instancji, że w toku postępowania doszło do skutecznego doręczenia decyzji Spółce w dniu 12 grudnia 2011 r. w trybie art. 151 w zw. z art. 150 § 2 O.p., co spowodowało, że sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działania organu podatkowego, nie uchylił zaskarżonego postanowienia; 2. art. 121 ust. 1 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., przejawiające się w tym, że sąd I instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności organów podatkowych, nie uchylił zaskarżonego postanowienia, pomimo tego, iż postępowanie to nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; 3. art. 162 § 1 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez jego błędne zastosowanie i stwierdzenie, iż brak jest podstaw do przywrócenia terminu z tego powodu, że strona nie uprawdopodobniła braku winy w niedochowaniu terminu do wniesienia odwołania, co w konsekwencji spowodowało utrzymanie w mocy postanowienia o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, w sytuacji w której Spółka spełniła wymogi formalne do przywrócenia terminu, w tym uprawdopodobniła brak winy po jej stronie. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kosztów postępowania według norm przepisanych z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we Wrocławiu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. Analizując zarzuty skargi kasacyjnej należy zauważyć, iż skarżący wydaje się być niekonsekwentny w ustaleniu i ocenie podstaw faktycznych formułowanych zarzutów. Otóż składając wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania skarżący przyznaje przez to, że temu terminowi uchybił. Jednocześnie jednak skarżący podważa okoliczność, iż decyzja organu I instancji została mu skutecznie doręczona. Jeżeli jednak nie doszłoby do skutecznego doręczenia decyzji organu I instancji to wniosek o przywrócenie terminu uznać należałoby za bezprzedmiotowy albowiem w takiej sytuacji termin do wniesienia odwołania nie rozpocząłby swojego biegu a tym samym strona nie mogłaby mu uchybić. Wobec powyższego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy w pierwszej kolejności rozważyć kwestię doręczenia decyzji organu I instancji. Z akt sprawy wynika, że przesyłka zawierająca decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 24 listopada 2011 r. została doręczona na adres: [...] na adres siedziby Spółki. Na zwrotnym potwierdzeniu odbioru doręczyciel zamieścił adnotację o przyczynie niemożności doręczenia przesyłki i wskazał placówkę pocztową, w której została pozostawiona do dyspozycji adresata; na kopercie zamieszczono informację o jej awizowaniu w dniach 25 listopada i 5 grudnia 2011 r. Według art. 151 O.p. osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Przepisy art. 146, art. 148 § 2 pkt 1 oraz art. 150 stosuje się odpowiednio. Stosownie zaś do art. 150 O.p.: § 1 w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149: 1) poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez pocztę; 2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę; § 1a adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni; § 2 zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego trafna jest ocena, że zaistniały wszelkie ustawowe przesłanki dla uznania skuteczności doręczenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 24 listopada 2011 r. Podnoszony w skardze kasacyjnej argument podważające prawidłowość tej oceny należy uznać za niezasadny. Jak wyżej wskazano, zgodnie z art. 151 O.p. osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Przepisy art. 146, art. 148 § 2 pkt 1 oraz art. 150 stosuje się odpowiednio. Fakt, że w miejscu siedziby Spółki nie było osoby upoważnionej do odbioru korespondencji jest w perspektywie rozpoznawanej sprawy nieistotny. Słusznie organ zauważył, że zapewnienie prawidłowej organizacji pracy i organizacji Spółki w zakresie jej reprezentacji jest rzeczą właściwych organów spółki a ewentualne uchybienia w tym zakresie mogą obciążać tylko tą spółkę. Bezzasadny jest także argument, iż doszło pomiędzy prezesem zarządu Spółki – J.S. a inspektorem kontroli skarbowej E. S. do uzgodnienia, iż poczta będzie doręczana na adres: R. Przede wszystkim fakt sporządzenia notatki służbowej na okoliczność odbycia tego rodzaju rozmowy przez pracownika organu kontroli skarbowej z podatnikiem nie może być utożsamiany z podjęciem uzgodnień o treści wskazanej przez tegoż podatnika, zwłaszcza że takie uzgodnienie z treści tej notatki nie wynika. Niezależnie od tego trzeba wskazać, że Ordynacja podatkowa nie przewiduje doręczenia korespondencji w toku postępowania podatkowego na adres uzgodniony z podatnikiem. Brzmienie przepisów Rozdziału 5 Działu III Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że doręczenia dokonane tylko w sposób i na zasadach tam określonych mogą być uznane za skuteczne. Stąd też, doręczenie na adres rzekomo uzgodniony z podatnikiem, inny aniżeli siedziba spółki lub miejsce prowadzenia działalności należałoby uznać za nieskuteczne. Niezrozumiały w kontekście stanu faktycznego sprawy jest zarzut zawarty w stwierdzeniu, iż decyzję należy uznać za doręczoną w chwili jej wydania nie zyskał uznania w orzecznictwie. Z wyroku sądu I instancji jak i z akt rozpoznawanej sprawy nie wynika, aby decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej został uznana za doręczoną w chwili jej wydania. Wobec braku możliwości jej bezpośredniego doręczenia organ uznał, że została ona doręczona w sposób i w terminie wynikającym z art. 150 O.p. Mając na uwadze przedstawionej wyżej wywody należy stwierdzić, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. została skutecznie doręczona w dniu 9 grudnia 2011 r. Taką datę doręczenia ustalił i przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 16 kwietnia 2013 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 259/13 w sprawie ze skargi A. sp. z o. o. z siedzibą w J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 11 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 19 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2511/13 oddalił skargę kasacyjną od powyższego wyroku. W tym stanie rzeczy rozważenia wymaga zarzut naruszenia art. 162 § 1 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Zgodnie z art. 162 § 1 O.p. w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Według art. 162 § 2 podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy kwestią sporną pozostaje ocena, czy skarżący uprawdopodobnił, że uchybienie terminu nastąpiło bez jego winy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd I instancji zasadnie zaakceptował stanowisko organu podatkowego, który przyjął, że Spółka nie uprawdopodobniła braku winy w uchybieniu terminu. Strona wnosząc o przywrócenie terminu argumentację wniosku oparła tylko i wyłącznie na kwestionowaniu prawidłowości doręczenia, nie przedstawiając przy tym żadnych innych argumentów, które uprawdopodobniłyby, że uchybienie terminu nastąpiło bez winy zainteresowanego. Warunek przywrócenia uchybionego terminu w postaci wykazania braku zawinienia musi być oceniany w kategorii zachowania przez zainteresowanego zasad starannego działania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego strona, będąc osobą prawną, nie zabezpieczyła w swojej siedzibie właściwego, zgodnego z przepisami prawa, miejsca do pozostawiania korespondencji, tym samym wykazała się niestarannością w dbaniu o własne interesy. Z kolei żądanie doręczania korespondencji na inny adres aniżeli wynika z art. 151 O.p. nie znajduje uzasadnienia prawnego. Naczelny Sąd Administracyjny podziela powołany w skardze kasacyjnej pogląd, iż przywracanie terminów nie jest przedmiotem uznania administracyjnego, organ podatkowy ma obowiązek termin przywrócić o ile strona uprawdopodobni brak winy w jego uchybieniu. Rzecz jednak w tym, że Spółka nie uprawdopodobniła braku winy w uchybieniu terminu co ustalił organ podatkowy i prawidłowo zaakceptował sąd I instancji. W doktrynie prawa podatkowego podkreśla się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością (A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2006, s. 221). Według nauki, uprawdopodobnienie (semiplena probatio), pojmowane jako środek zastępczy dowodu w ścisłym znaczeniu, niedający pewności, ale wyłącznie prawdopodobieństwo twierdzenia o jakimś fakcie, stanowi odstępstwo od ogólnej reguły dowodzenia twierdzonych faktów na korzyść tej strony, której ustawa zezwala w określonym wypadku na uprawdopodobnienie faktu, na który się powołuje, zamiast udowadniania go. Jest to środek zwolniony z formalizmu zwykłego postępowania dowodowego - ma na celu przyspieszenie postępowania w sprawie. Jednakże od swobodnej oceny organu zależy uznanie, czy dokonane na podstawie uprawdopodobnienia ustalenia są na tyle wiarygodne, by można było uznać za uprawdopodobnione fakty, na które strona się powołuje. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w świetle przedstawionej wyżej argumentacji, chybione są argumenty skarżącej, z których ma wynikać, iż odmowa przywrócenia terminu w niniejszej sprawie naruszała także art 45 ust. 1 oraz art. 77 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 6 ust. 1 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności (Dz. U. z 1993 r., Nr 61, poz. 284). Zgodnie z art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Skoro sąd I instancji ustalił, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. doręczył swoją decyzję zgodnie z art. 151 w zw. z art. 150 O.p. nie miał podstaw stwierdzić naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego naruszenie art. 121 § 1 O.p. miałoby miejsce w sytuacji, gdyby organ podatkowy podejmował czynności procesowe w formie i treści nie znajdującej podstawy prawnej. Na marginesie rozważań należy wskazać, iż sąd I instancji określając przedmiot skargi błędnie wskazał, że przedmiotem tym jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu utrzymujące w mocy postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 24 listopada 2011 r., nr [...] wydane na podstawie art. 163 § 2 O.p. Zgodnie z ostatnio powołanym przepisem w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania lub zażalenia postanawia ostatecznie organ podatkowy właściwy do rozpatrzenia odwołania lub zażalenia. Z akt podatkowych wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania a nie orzekał o postanowieniu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 24 listopada 2011 r., nr [...] bo takiego postanowienia nie było. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.