I SA/Gd 1286/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Bogusław Woźniak (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 6 września 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną indywidualną interpretację; 2. określa, że zaskarżona indywidualna interpretacja nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. "A" Sp. z o.o. złożyła do Ministra Finansów, wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu udokumentowania wypłaty premii pieniężnej. "A" Sp. z o.o. (dalej Spółka) wyjaśniła, że prowadzi działalność wydawniczą, poligraficzną, produkcję kart plastikowych i innych druków. W ramach swojej działalności świadczy na rzecz swoich kontrahentów usługi tzw. mailingu i personalizacji dokumentów. Dążąc do zwiększenia obrotów z tytułu sprzedaży oferowanych przez siebie usług, Spółka rozważa zawieranie porozumień z usługobiorcami, na podstawie których będą oni otrzymywać od Spółki premie pieniężne. Wysokość tych premii będzie ustalana jako określony procent od obrotu osiągniętego przez Spółkę z tytułu usług zrealizowanych na rzecz danego usługobiorcy w okresie rozliczeniowym np. kwartał, rok. Obrót będzie rozumiany jako wartość wszystkich zleceń złożonych przez usługobiorcę i realizowanych w przyjętym okresie rozliczeniowym. Wartość wskaźnika procentowego, na podstawie którego będzie określona wysokość premii pieniężnej, będzie najczęściej wrastała wraz ze wzrostem obrotu osiągniętego przez danego usługobiorcę. Ustalenie wysokości premii pieniężnej i jej wypłata na rzecz usługobiorcy będą następować po zakończeniu przyjętego okresu rozliczeniowego. Podstawą wypłaty premii pieniężnej będzie zestawienie obrotu osiągniętego przez Spółkę w odniesieniu do danego usługobiorcy w przyjętym przez strony okresie rozliczeniowym. Celem wprowadzenia systemu premii pieniężnych będzie wzmocnienie więzi gospodarczej, stworzenie korzystnych warunków do kontynuacji współpracy oraz zachęcenie usługobiorców do składania systematycznych zamówień na usługi zaoferowane przez Spółkę. Porozumienia zawierane przez Spółkę z usługobiorcami nie będą przewidywać żadnych świadczeń wykonywanych przez usługobiorców w zamian za wypłacane premie pieniężne. Wypłata premii pieniężnych na podstawie tych porozumień będzie uzależniona tylko i wyłącznie od osiągnięcia przez usługobiorców określonego poziomu obrotów i nie będzie wymagała od usługobiorców wykonywania jakichkolwiek świadczeń. Ponieważ premie pieniężne będą dotyczyć zrealizowanego obrotu ogółem za dany okres rozliczeniowy, nie będzie możliwe przypisanie tych premii do żadnej konkretnej dostawy. Premie te nie będą stanowić rabatu ani skonta do zrealizowanych wcześniej usług. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: - czy premie pieniężne, wypłacane w związku z osiągnięciem określonego poziomu obrotów pomiędzy Spółką a jej kontrahentami, jako niestanowiące wynagrodzenia z tytułu czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług powinny być dokumentowane notami księgowymi? Zdaniem Spółki wypłacane przez nią premie pieniężne na podstawie porozumień zawartych z usługobiorcami, związane wyłącznie z osiągnięciem określonego poziomu obrotów, nie będą stanowić wynagrodzenia z tytułu jakiejkolwiek czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, dlatego powinny być dokumentowane wyłącznie odpowiednimi notami księgowymi. Zgodnie z treścią art. 5 i art. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej jako "ustawa o VAT" wypłata premii pieniężnej nie stanowi wynagrodzenia należnego z tytułu dostawy towarów ani świadczenia usług. Spółka wskazała, że "świadczenie" ze strony podmiotów otrzymujących premie (tj. usługobiorców) polega wyłącznie na dokonywaniu zakupów (które to czynności zostały już opodatkowane w ramach transakcji sprzedaży realizowanych na ich rzecz). Pomioty te nie są zobowiązane do podejmowania jakichkolwiek innych czynności, aby premia została na ich rzecz wypłacona, a sama premia jest jedynie formą gratyfikacji i zachętą do zwiększenia zakupów. Tym samym ze strony podmiotu uzyskującego premię nie występuje jakiekolwiek świadczenie, które potencjalnie mogłoby zostać uznane za usługę. Zdaniem Spółki przyjęcie, że premia pieniężna stanowi wynagrodzenie z tytułu usługi świadczonej przez podmiot uzyskujący taką premię prowadziłoby do niemożliwej do zaakceptowania sytuacji, w której w ramach transakcji już opodatkowanych mieściłyby się czynności, które podlegałyby odrębnemu opodatkowaniu. Oznaczałoby to, że każda czynność zakupu usług stanowiłaby jednocześnie usługę nabywcy świadczoną na rzecz sprzedawcy, co powodowałby podwójne opodatkowanie tej samej czynności. Reasumując Spółka stanęła na stanowisku, że premie pieniężne wypłacane na rzecz usługobiorców na podstawie zawartych porozumień, jako nie stanowiące wynagrodzenia z tytułu jakiejkolwiek czynności podlegającej opodatkowaniu, powinny być udokumentowane odpowiednimi notami księgowymi. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 6 września 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W wyniku analizy przepisów prawa podatkowego, w szczególności: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 29 ust. 1 i ust. 4 ustawy o VAT, organ stwierdził, że skoro nabycie przez odbiorców prawa do premii pieniężnych oraz ich wypłaty uzależnione są wyłącznie od dokonania określonego poziomu zakupów oraz terminowej płatności, to na gruncie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, nie wystąpi niezależna od obrotu towarami usługa. Dyrektor stwierdził równocześnie, że pozostawanie czynności, za które należne są wyżej opisane premie pieniężne, poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, nie oznacza, że ich udzielenie nie wywołuje żadnych skutków prawnopodatkowych po stronie Spółki. Premie te są odzwierciedleniem obrotu handlowego między stronami porozumień i jak wynika z opisanego przez Spółkę stanu faktycznego można je przyporządkować do konkretnych usług świadczonych przez Spółkę. Jest tak, gdyż obrót uprawniający do uzyskania premii pieniężnych ustalony będzie na podstawie wielkości faktycznie zrealizowanych zakupów dokonanych w konkretnie określonym przedziale czasowym (rok, miesiąc, kwartał). Wypłata premii następuje po osiągnięciu określonego w umowie poziomu obrotu i odnosi się do całości wykonanych usług np. w rocznym okresie rozliczeniowym. Zdaniem organu interpretacyjnego, w sytuacji gdy Spółka będzie wypłacać kontrahentom premie z tytułu zrealizowania określonego poziomu obrotów, stwierdzić należy, że przedmiotowe wynagrodzenia stanowią rabat obniżający wartość konkretnych czynności udokumentowanych poszczególnymi fakturami, na podstawie art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, zmniejszający podstawę opodatkowania. Zatem Spółka udzielając rabatu po wystawieniu faktury VAT powinna, na podstawie § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 68, poz. 360) wystawić fakturę korygującą. W konsekwencji organ uznał, że stanowisko Spółki zaprezentowane we wniosku jest nieprawidłowe. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka wyjaśniła, że nabywca dokonując zakupów u dostawcy uzyskuje premię wyłącznie za satysfakcjonującą dostawcę wartość dokonanych zakupów. Otrzymania premii nie warunkują żadne inne dodatkowe czynności, w przypadku których mielibyśmy do czynienia ze świadczeniem usługi przez nabywcę na rzecz dostawcy, wynagradzanej przez niego stosowną premią, która powinna zostać opodatkowana. W rozpatrywanym przypadku nie ma mowy o rabatach, które powinny być przez Spółkę uwzględnione w wystawionych fakturach korygujących. Zarzuciła Dyrektorowi Izby Skarbowej zignorowanie linii orzeczniczej sądów administracyjnych omawiającej tę problematykę. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia prawa Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu udokumentowania wypłaty premii pieniężnej. Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc o uchylenie interpretacji i zarzucając organowi naruszenie art. 14b § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej jako O.p. poprzez ocenę stanowiska Spółki w oderwaniu od przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, w ramach której organ uznał, że wypłacona przez Spółkę premia pieniężna stanowi rabat. Zdaniem Spółki organ zaniechał uwzględnienia jej argumentów zaprezentowanych we wniosku oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa oraz zignorował stanowisko sądów administracyjnych, które chociaż nie jest wiążące dla organu w niniejszej sprawie stanowi przejaw dominujących poglądów w kwestii opodatkowania premii pieniężnych podatkiem od towarów i usług oraz sposobu ich dokumentowania. Skarżąca zarzuciła organowi również naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy polegające na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT polegające na rozszerzeniu zakresu zastosowania tego przepisu i uznanie, że wskazane w nim pojęcie rabatu rozciąga się też na premię. Konsekwencją powyższego było błędne przyjęcie, iż w sprawie ma zastosowanie § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 68, poz. 360) i uznanie, że wypłacane przez Spółkę premie pieniężne powinny być dokumentowane przez skarżącą fakturami korygującymi. Spółka wniosła o uchylenie interpretacji w całości i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. W uzasadnieniu skargi Spółka wyjaśniła dodatkowo, że pojęcia premii i rabatu nie są tożsame a traktowanie tych pojęć zamiennie stanowi przejaw nadinterpretacji instytucji rabatu i interpretowanie przez organ podatkowy działań skarżącej w sposób sprzeczny z jej intencjami. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga Spółki jest uzasadniona. Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Z kolei w myśl art. 14c § 1 i 2 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Stan faktyczny rozpoznawanej sprawy dotyczy wypłaty przez Spółkę premii kontrahentowi, który w określonym czasie dokona zakupów o określonej wartości, nie wykonując żadnej innej czynności na rzecz skarżącej, ani nie będąc zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek innego świadczenia. Rozstrzygnięcie postawionej we wniosku kwestii sposobu dokumentowania premii pieniężnych przyznanych kontrahentom Spółki wymaga w pierwszej kolejności rozpatrzenia kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności, w zamian za które premie pieniężne są przyznawane. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub zgodnie z nakazem wynikającym z mocy prawa. Podobne unormowanie jak art. 8 ust. 1 ustawy o VAT zostało zawarte w art. 24 ust. 1 Dyrektywy Rady Unii Europejskiej 2006/112/WE. Zgodnie z tym przepisem przez "świadczenie usług" należy rozumieć każdą transakcję niestanowiącą dostawy towarów. Skoro zatem usługą jest świadczenie, które nie stanowi dostawy towaru, to nie może wystąpić sytuacja, w której jednocześnie świadczenie stanowiłoby dostawę towaru i świadczenie usługi. A zatem warunkiem przyjęcia, że mamy do czynienia z usługą jest istnienie świadczenia (innego niż dostawa towarów), które zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT musi mieć charakter odpłatny, aby mogło podlegać opodatkowaniu. W przedmiotowym przypadku "świadczenie" ze strony kontrahentów skarżącej polegać będzie jedynie na dokonywaniu zakupów. Premia pieniężna wypłacana kontrahentom jest jedynie zachętą dla nabywcy do zwiększenia zakupów, a jej uzyskanie jest możliwe przy osiągnięciu określonego poziomu obrotów bez żadnych innych obowiązków po stronie kontrahenta. Tym samym po stronie kontrahenta nie ma żadnego świadczenia, które mogłoby zostać potencjalnie uznane za usługę. Charakter zachowania kontrahenta, polegający na dokonywaniu zakupów, pozostaje bez zmian, bez względu na to czy wysokość dokonanych zakupów umożliwia mu uzyskanie premii, czy też nie. Oznacza to, że w omawianym przypadku nie dochodzi do żadnego świadczenia na rzecz skarżącej Spółki (sprzedawcy), a w związku z tym definicja usługi określona w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT nie jest spełniona (tak też: WSA w Kielcach w wyroku z dnia 27 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Ke 100/08, WSA w Gliwicach w wyroku 20 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 1571/07). Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 sierpnia 2007 r., sygn. akt I FSK 1109/06 (LEX nr 398575) w którym stwierdził "że, jeśli premia pieniężna wypłacana jest za realizację zakupów określonej wartości (osiągnięcie przez danego podatnika określonego pułapu obrotów z tytułu realizowanych zakupów u jednego kontrahenta) to nie podlega ona opodatkowaniu VAT. Rozstrzygnięcie powyższej kwestii przesądza o nieprawidłowości stanowiska organu, zaprezentowanego w odpowiedzi udzielonej na postawione przez Spółkę pytanie, czy premie pieniężne, wypłacane w związku z osiągnięciem określonego poziomu obrotów pomiędzy Spółką a jej kontrahentami, jako niestanowiące wynagrodzenia z tytułu czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług powinny być dokumentowane notami księgowymi? Skoro bowiem nie mamy do czynienia w takiej sytuacji z usługą, w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT, to nie będzie zachodził również obowiązek wystawienia faktury, dokumentującej te czynności. Jak stanowi bowiem art. 106 ust. 1 ustawy o VAT do wystawienia faktury zobowiązani są bowiem jedynie podatnicy, dokonujący sprzedaży, przez którą należy rozumieć również odpłatne świadczenie usług (art. 2 pkt 22 ustawy o VAT). A contrario, jeżeli mamy do czynienia z czynnością, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to podmiot udzielający w związku z jej dokonaniem premii może udokumentować ją notą księgową. W tym zakresie przeciwny pogląd, zaprezentowany w interpretacji indywidualnej, jako nieznajdujący uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawnych, należy uznać za niezasadny. Rozpoznając ponowienie sprawę Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, uwzględni przedstawione wyżej stanowisko Sądu. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) dalej P.p.s.a.. Na podstawie art. 152 P.p.s.a. orzekł, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 200 P.p.s.a..