II GSK 1189/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Magdalena Bosakirska (spr.) Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Sędzia del. WSA Zbigniew Czarnik Protokolant Piotr Mikucki po rozpoznaniu w dniu 14 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. W. z dnia 17 kwietnia 2013 r. sygn. akt II SA/Go 209/13 w sprawie ze skargi "F." Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w R. na rzecz "F." Spółki z o.o. w W. 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. W. wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt II SA/Go 209/13, po rozpoznaniu skargi F. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] stycznia 2013 r., nr [...], w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania: 1. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] listopada 2012 r.; 2. stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu oraz 3. zasądził na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania. I Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia. Wnioskiem z [...] października 2012 r. "F." Sp. z o.o. w W. zwróciła się do Dyrektora Izby Celnej w R. o wznowienie postępowania w sprawie zmiany zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...], udzielonego spółce ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Z. G. z [...] sierpnia 2009 r., w zakresie zmiany miejsc urządzania tych gier, zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej w R. z [...] stycznia 2010 r. W uzasadnieniu wniosku spółka wskazała, że w dniu 19 lipca 2012 r. został wydany wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11, C-217/11. Zdaniem spółki, wyrok ten dotyczy wykładni przepisów prawa krajowego, które znajdują zastosowanie w sprawach zakończonych wskazanymi wyżej decyzjami, w szczególności art. 129 ust. 2, art. 135 ust. 2 i art. 138 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.; powoływanej dalej jako: u.g.h.), w odniesieniu do dyrektywy nr 98/34/WE. Orzeczeniem tym związane są wszystkie sądy krajowe i organy administracji publicznej państwa członkowskiego, bowiem spoczywa na nich obowiązek rozpoznawania spraw zgodnie z wytycznymi zawartymi w wyroku TSUE. Okoliczność ta odpowiada przesłance wznowienia postępowania wynikającej z przepisu art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; powoływanej dalej jako: o.p.), w myśl którego sprawę zakończoną ostateczną decyzją wznawia się, jeżeli orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji. Decyzją z [...] listopada 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w R. odmówił wznowienia postępowania w sprawie pierwotnie zakończonej ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej w R. z [...] stycznia 2010 r. W uzasadnieniu organ podniósł, że skuteczność wniosku o wznowienie postępowania jest uzależniona od wystąpienia dwóch przesłanek pozytywnych: 1) decyzja będąca przedmiotem postępowania musi być decyzją ostateczną, 2) musi występować jedna z przyczyn wyczerpująco wskazanych w art. 240 § 1 o.p. Brak jednoczesnego wystąpienia obu przesłanek pozytywnych skutkuje decyzją o odmowie wznowienia postępowania, w trybie określonym w art. 243 § 3 o.p. Poza tym, w myśl art. 241 § 2 pkt 2 o.p., postępowanie wznowieniowe z art. 240 § 1 pkt 11 może być wszczęte wyłącznie na wniosek strony, złożony w terminie miesiąca odpowiednio od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Organ stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie wniosek o wznowienie postępowania został złożony w przewidzianym przepisami prawa terminie. Wystąpiła pierwsza z przesłanek wznowienia postępowania, gdyż decyzja Dyrektora Izby Celnej w R. z [...] stycznia 2010 r. jest decyzją ostateczną. Odnośnie drugiej przesłanki ustawa jednoznacznie i bezwarunkowo wskazuje, iż orzeczenie TSUE musi mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Zdaniem organu, w rozpoznawanej sprawie druga przesłanka nie została bezwzględnie wypełniona. Wyrok TSUE z 19 lipca 2012 r. w połączonych sprawach C- 213/11, C-214/11, C-217/11 nie ma bowiem wpływu na treść wydanej w sprawie decyzji. Po dokonaniu formalnej analizy tego wyroku oraz dotychczasowego orzecznictwa sądów administracyjnych oceniających charakter kwestionowanych przepisów ustawy o grach hazardowych, organ uznał, iż powołany przez stronę wyrok TSUE nie może stanowić podstawy do wznowienia przedmiotowego postępowania z uwagi na fakt, że nie ma on wpływu na treść wydanej decyzji. Okoliczności te stanowiły zdaniem organu podstawę do odmowy wznowienia postępowania w oparciu o treść art. 243 § 3 o.p. Odwołanie od powyższej decyzji wniosła "F." spółka z o.o. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 51 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 135 ust. 1 u.g.h., poprzez błędne niezastosowanie tych przepisów, oraz naruszenie art. 1 pkt 4 w zw. z art. 1 pkt 11 oraz w zw. z art. 8 ust. 1 Dyrektywy nr 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U.UE.L.98.204.37 ze zm.), poprzez błędne zastosowanie art. 135 ust. 2 u.g.h., nieobowiązującego w związku z brakiem notyfikacji tego przepisu technicznego, co potwierdzają Uwagi Komisji Europejskiej z dnia 5 września 2011 r. i wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. Decyzją z [...] stycznia 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w R. utrzymał w mocy decyzję wydaną w I instancji. W uzasadnieniu organ stwierdził, iż zawarta w art. 240 § 1 pkt 11 o.p. norma prawna nie wskazuje, że do jej zastosowania wystarczy samo istnienie wyroku TSUE lub wprowadzenie w jego wyniku zmian w ustawodawstwie krajowym. Orzeczenie TSUE musi mieć wpływ na treść wydanej decyzji. W ocenie organu odwoławczego, w niniejszej sprawie przesłanka ta nie została bezwzględnie wypełniona. Powołany wyrok TSUE nie ma wpływu na treść wydanej w sprawie decyzji, gdyż Trybunał nie stwierdził niezgodności przepisów ustawy o grach hazardowych z prawem Unii Europejskiej. W dalszej części uzasadnienia organ II instancji zawarł szczegółowe wskazanie przyczyn, z uwagi na które jego zdaniem omawiany wyrok TSUE nie wywiera wpływu na treść decyzji kończącej sprawę oraz argumentację zmierzającą do wykazania, iż przepisy ustawy o grach hazardowych, dotyczące działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych nie mają charakteru przepisów technicznych. W ocenie Dyrektora Izby Celnej, w rozpoznawanej sprawie zaistniały okoliczności jednoznacznie świadczące o niedopuszczalności wznowienia postępowania, co obligowało ten organ do wydania decyzji o odmowie wznowienia postępowania na podstawie art. 243 § 3 o.p. Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. W. złożyła "F." spółka z o.o. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 243 § 1 i 3 o.p., mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez przyjęcie przez organ celny, iż dopuszczalność wznowienia sprowadza się do badania wykraczającego ponad ocenę, czy żądanie wznowienia postępowania zostało zgłoszone przez stronę oraz czy powołuje ono podstawy wznowienia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w R. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił decyzje administracyjne obu instancji. Sąd I instancji wskazał na treść art. 240 § 1 pkt 11 o.p. oraz stwierdził, że wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 8 lub 11 następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca odpowiednio od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. WSA podniósł, iż wznowienie postępowania stanowi jeden z nadzwyczajnych trybów weryfikacji ostatecznej decyzji kończącej postępowanie. Postępowanie to składa się z dwóch etapów. W pierwszym etapie rozstrzygnięciu podlega kwestia dopuszczalności "uruchomienia" trybu nadzwyczajnego. Etap ten kończy się wydaniem postanowienia o wznowieniu postępowania (art. 243 § 1 o.p.) lub wydaniem decyzji o odmowie wznowienia postępowania (art. 243 § 3 o.p.). Wydanie omawianego postanowienia jest równoznaczne z rozpoczęciem drugiego etapu, w którym organ ustala przede wszystkim, czy w sprawie istotnie zachodzi którakolwiek ze wskazanych w art. 240 § 1 o.p. podstaw wznowienia postępowania, a w razie pozytywnego wyniku tych czynności, przeprowadza postępowanie wyjaśniające w celu rozpoznania i rozstrzygnięcia istoty sprawy podatkowej, będącej przedmiotem decyzji ostatecznej. W ocenie Sądu, treść art. 243 § 3 o.p. należy odczytywać w ten sposób, iż decyzję o odmowie wznowienia postępowania wydaje się, gdy wznowienie postępowania jest niedopuszczalne z przyczyn formalnych. Są to zatem sytuacje, gdy wniosek złożyła osoba niebędąca stroną w sprawie lub niemająca zdolności do czynności prawnych, wniosek został złożony po upływie terminów do wznowienia postępowania, dotyczy decyzji niebędącej decyzją ostateczną lub nie został oparty o jedną z przesłanek wznowienia postępowania określoną w art. 240 o.p. W odniesieniu zaś do braku oparcia wniosku o wznowienie postępowania o jedną z ustawowych przesłanek wznowienia nie chodzi o to, aby w trakcie badania dopuszczalności wniosku o wznowienie – a więc w toku pierwszego z etapów – analizować merytorycznie wystąpienie jednej z przesłanek wznowienia, ale o zbadanie, czy to strona oparła swój wniosek o jedną z podstaw wymienionych w art. 240 § 1 o.p. Kwestia, czy strona uczyniła to zasadnie czy też niezasadnie, podlegać będzie analizie w toku drugiego etapu rozpatrywania wniosku o wznowienie. Przedmiotem decyzji o odmowie wznowienia postępowania nie może być zatem ocena merytorycznych przesłanek wznowienia postępowania. Oceny tej dokonuje się bowiem dopiero po wznowieniu postępowania w drodze stosownego postanowienia na podstawie art. 243 § 2 o.p. Dopiero takie postanowienie może być podstawą do przeprowadzenia postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Decyzja o odmowie wznowienia postępowania nie może być zatem wydana z powodu braku przesłanek pozytywnych wyliczonych enumeratywnie w art. 240 § 1 pkt 1-8 o.p. Sąd wskazał, że stwierdzenie, czy przyczyna wznowienia rzeczywiście wystąpiła i jakie z tego wynikają skutki dla rozstrzygnięcia sprawy, może być wyłącznie efektem postępowania przeprowadzonego po wydaniu postanowienia z art. 243 § 1 i 2 o.p. i musi być zawarte w decyzji wydanej na podstawie art. 245 o.p., a nie w decyzji wydanej na podstawie art. 243 § 3 o.p. W rozpoznawanej sprawie organy obu instancji doszły do wniosku, że powołana we wniosku strony przesłanka z art. 240 § 1 pkt 11 o.p. nie wystąpiła, w związku z czym organ odmówił wznowienia postępowania na podstawie art. 243 § 3 o.p. Dyrektor Izby Celnej na etapie badania dopuszczalności wniosku o wznowienie postępowania dokonał de facto oceny wystąpienia przesłanek z art. 240 § 1 o.p. Tymczasem istnienia przesłanek wznowienia nie powinien oceniać, skoro nie zostało wydane postanowienie o wznowieniu postępowania. Obie decyzje zostały wydane z naruszeniem art. 243 § 3 o.p., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem w przypadku oceny istnienia bądź nieistnienia przesłanek wznowienia postępowania, argumentacja w tym przedmiocie powinna stanowić uzasadnienie decyzji wydanej w oparciu o treść art. 245 o.p., a więc rozstrzygnięcia o zupełnie innej treści. WSA stwierdził, że Dyrektor Izby Celnej w R. rozpatrując ponownie sprawę będzie obowiązany wydać postanowienie o wznowieniu postępowania na podstawie art. 243 § 2 o.p. Natomiast kwestia, czy skarżąca spółka zasadnie dopatruje się wpływu wspomnianego wyroku na treść ostatecznej decyzji kończącej postępowanie, którego wznowienia się domagała, powinna zostać rozstrzygnięta w decyzji wydanej na podstawie art. 245 o.p. Odnośnie zaś pozostałych przesłanek dopuszczalności wznowienia postępowania (złożenia wniosku przez podmiot będący stroną w sprawie, która została zakończona decyzją ostateczną, w terminie przewidzianym przez art. 241 § 2 pkt 1 o.p.) Sąd I instancji uznał, że organ prawidłowo ocenił ich wystąpienie, a ponadto kwestie te były bezsporne. II Skargę kasacyjną złożył Dyrektor Izby Celnej w R. Wyrok zaskarżył w całości. Wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi. W obu przypadkach wniósł zaś o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Organ wnoszący skargę kasacyjną, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; powoływanej dalej jako: p.p.s.a.), zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji z dnia [...] stycznia 2013 r. oraz poprzedzającej ją decyzji z dnia [...] listopada 2012 r. podczas, gdy w sprawie nie zostały przez Dyrektora Izby Celnej w R. naruszone żadne przepisy postępowania uzasadniające takie uchylenie, w szczególności naruszenie: a) art. 240 § 1 pkt 11 o.p. poprzez przyjęcie, iż Dyrektor Izby Celnej w R. nie może na etapie rozpatrywania wniosku strony w przedmiocie żądania wznowienia postępowania analizować, czy wyrok z dnia 19 lipca 2012 r. wydany przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11, C-217/11 ma wpływ na treść ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...]; b) naruszenie art. 243 § 3 o.p. poprzez przyjęcie, iż Dyrektor Izby Celnej w R. nie mógł dokonać merytorycznej oceny analizy istnienia przesłanek wznowienia postępowania na etapie oceny dopuszczalności wniosku strony przeciwnej podczas, gdy w rzeczywistości ocena taka była dopuszczalna z uwagi na oczywisty brak związku wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. wydanego przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11, C-217/11 ze sprawą zakończoną ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...]; c) naruszenie art. 125 § 1 o.p. polegające na nieuwzględnieniu zasady szybkości postępowania podatkowego i wskazania co do stosowania najprostszych środków prowadzących do załatwienia sprawy i w konsekwencji odmówienie Dyrektorowi Izby Celnej w R. prawa do analizowania już na etapie rozpatrywania wniosku strony w przedmiocie żądania wznowienia postępowania czy wyrok z dnia 19 lipca 2012 r. wydany przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11, C-217/11 ma wpływ na treść ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...]. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ stwierdził, że dyspozycja art. 240 § 1 pkt 11 o.p. nie sprowadza się jedynie do kwestii samego istnienia wyroku TSUE lub wprowadzenia w jego wyniku zmian w ustawodawstwie krajowym. Działanie organu prowadziło do ustalenia, czy powołany wyrok TSUE miał jakikolwiek wpływ na wskazaną decyzję ostateczną. Decyzje Dyrektora Izby Celnej wydane w obu instancjach szczegółowo wyjaśniały, że wyrok TSUE nie ma wpływu na treść decyzji. Kasator podkreślił, że wyrok ten nie dokonał wykładni przesądzających o technicznym charakterze przepisów ustawy o grach hazardowych, co mogłoby prowadzić do obowiązku notyfikacji. W związku z tym, nie można zdaniem organu wnoszącego skargę kasacyjną uznać, że wyrok ten ma jakikolwiek wpływ na treść wydanej w sprawie decyzji. Organ stwierdził, że w świetle przedstawionej regulacji prawnej, zobligowany był, po otrzymaniu wniosku o wznowienie postępowania, do analizy czy powołany wyrok TSUE miał wpływ na treść wydanej decyzji, bowiem tylko wynik pozytywny tego badania mógł prowadzić do wznowienia postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną F. Sp. z o.o. wniosła o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. III Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę przyczyny nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania nie wystąpiły okoliczności wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., zatem zaistniały podstawy do rozpoznania skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego, które może polegać na błędnej jego wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu, albo na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Celnej w R. oparta została na podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W ramach zarzutu procesowego Dyrektor Izby Celnej w R. podniósł naruszenie przez WSA w G. W. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 p.p.s.a., naruszenie polegające na uchyleniu przez Sąd I instancji decyzji objętej skargą i poprzedzającej ją decyzji I instancji w okolicznościach, które nie uzasadniały takiego rozstrzygnięcia zwłaszcza, że nie doszło w postępowaniu administracyjnym do naruszenia art. 240 § 1 pkt 11 o.p. oraz nie naruszono w nim art. 243 tej ustawy, a rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Celnej w R. odpowiadały treści art. 125 § 1 o.p., bo realizowały zasadę szybkości postępowania podatkowego. W zakresie podniesionego zarzutu skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. W ocenie NSA, trafnie podniesiono w uzasadnieniu skarżonego wyroku, że odmowa wznowienia postępowania podatkowego może mieć miejsce z przyczyn formalnych. Te przyczyny mogą mieć charakter podmiotowy, jak np. wystąpienie z żądaniem wznowienia przez podmiot, który nie był stroną postępowania głównego lub niemający zdolności do czynności prawnych lub przedmiotowy, gdy żądanie dotyczy decyzji, która nie ma waloru ostateczności albo skierowane jest w stosunku do rozstrzygnięcia niebędącego decyzją, albo złożone zostało z uchybieniem ustawowego terminu do wznowienia. Przesłanką wydania decyzji o odmowie wznowienia postępowania jest także brak oparcia wniosku o ustawową podstawę wznowienia. Przy czym na tym wstępnym etapie postępowania, badaniu podlega jedynie, czy podana we wniosku podstawa wznowienia jest podstawą ustawową, nie jest natomiast badane jej rzeczywiste istnienie w sprawie. W wyroku kwestionowanym skargą kasacyjną Sąd I instancji jednoznacznie i poprawnie stwierdził, że decyzja Dyrektora Izby Celnej w R. będąca przedmiotem skargi wykracza poza prawem określone ramy. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że niezbyt fortunne sformułowanie treści art. 240 § 1 pkt 11 o.p., iż podstawą wznowienia jest orzeczenie TSUE, które ma wpływ na treść wydanej decyzji, stało się przyczyną błędu procesowego organu, polegającego na badaniu rzeczywistego występowania wskazanej we wniosku podstawy wznowienia. Organ już na etapie wstępnym zajął się badaniem merytorycznym wskazanej przez stronę przesłanki wznowieniowej, tj. badał, czy wyrok TSUE powołany we wniosku rzeczywiście miał wpływ na treść wydanej decyzji, a po konstatacji, że wpływu tego nie miał, odmówił wznowienia postępowania. W istocie rzeczy, w tej fazie postępowania Dyrektor Izby Celnej w R. nie miał uprawnienia do merytorycznego orzekania. Jak wyjaśniono wyżej, w fazie wstępnej postępowania wznowieniowego oceniana jest jedynie dopuszczalność wniosku, a nie jego zasadność. Podkreślić więc należy, że wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 o.p. wymaga tylko wykazania potencjalnego wpływu orzeczenia na wynik sprawy, zatem stwierdzenie tej zależności musi prowadzić do wznowienia postępowania podatkowego i dopiero w nim można dokonać oceny merytorycznej tej przesłanki wznowieniowej. We wstępnym stadium postępowania wznowieniowego, a tylko w nim może zapaść decyzja odmawiająca wznowienia, takie działanie jest prawnie niedopuszczalne. Przyjętego przez organ sposobu działania nie może usprawiedliwiać zasada szybkości postępowania podatkowego, na którą powołuje się strona skarżąca, zwalczając pogląd prezentowany przez Sąd I instancji. Szybkość postępowania jest niewątpliwie istotną wartością procesową, ale nie może być ona uzasadnieniem dla pominięcia przewidzianego prawem, obligatoryjnego, wstępnego etapu postępowania, a takie działanie miało miejsce w kontrolowanym postępowaniu. Dla Naczelnego Sądu Administracyjnego jest oczywiste, że Dyrektor Izby Celnej w R. nie mógł dokonać merytorycznej oceny przesłanki wznowieniowej na etapie badania dopuszczalności wznowienia postępowania. Pogląd prezentowany w tej materii przez Sąd I instancji i w pełni akceptowany przez NSA, jest w doktrynie i judykaturze oczywisty (zob. wyrok NSA z dnia 18 czerwca 2013 r. o sygn. akt I FSK 1256/12, publik. w Internecie pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl) i niekwestionowany. Zatem odmienne stanowisko skargi kasacyjnej nie może spotkać się z aprobatą, a to oznacza, że podniesiony zarzut musiał być uznany za nieusprawiedliwiony. Z tego też powodu zarzut skargi kasacyjnej, wskazujący na naruszenie przez WSA w G. W. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. w połączeniu z art. 240 § 1 pkt 11 i art. 243 § 3 oraz art. 125 § 1 o.p., jest oczywiście nieusprawiedliwiony. WSA w G. W. jednoznacznie stwierdził, że merytoryczna ocena przesłanki wznowieniowej może być dokonana tylko we wznowionym postępowaniu. Ten pogląd podziela NSA, zatem jego konsekwencją musiało być odstąpienie przez Sąd I instancji od takiej oceny, gdyż jej wyrażenie byłoby przedwczesne w postępowaniu, które obejmowało ocenę poprawności odmowy wznowienia postępowania, a więc kwestię formalną dla całego postępowania wznowieniowego. Mając na uwadze powyższe oraz treść art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do treści art. 204 pkt 2 p.p.s.a.