I FSK 1256/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 18 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Bk 120/12 w sprawie ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 15 marca 2012 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia w całości decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień, maj, lipiec i sierpień 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz A. P. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Wyrokiem z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Bk 120/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił zaskarżoną przez A. P. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 15 marca 2012 r. w przedmiocie odmowy uchylenia w całości decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, lipiec i sierpień 2007 r. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji: A. P. (dalej powoływany także jako "Skarżący") w dniu 21 listopada 2011 r. wystąpił z wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 5 czerwca 2008 r. w przedmiocie określenia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 roku z tytułu sprzedaży 10 działek. Jako podstawę prawną wskazał przesłankę z art. 240 § 1 pkt 1 i art. 241 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana w skrócie jako "O.p."), a także orzeczenie ETS z dnia 15 września 2011 r., sygn. akt C-180/10 i C-181/10. Postanowieniem z dnia 9 grudnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. wznowił postępowanie zakończone decyzją ostateczną z dnia 5 czerwca 2008 r., wskazując, że z treści uzasadnienia wniosku wynika, że Skarżący oparł żądanie wznowienia postępowania o treść art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Następnie decyzją z dnia 4 stycznia 2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej w B. odmówił uchylenia w całości własnej decyzji ostatecznej z dnia 5 czerwca 2008 r., uznając, że orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości z dnia 15 września 2011 r., na które powołał się Skarżący nie miało wpływu na treść wydanej decyzji. Nie godząc się z powyższym pełnomocnik Skarżącego złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie skarżonej decyzji w całości oraz rozpatrzenie przedmiotowej sprawy co do meritum. W uzasadnieniu odwołania zarzucił organowi pierwszej instancji, że nie przeprowadził jakiegokolwiek postępowania w przedmiocie ustalenia, czy faktycznie podatnik w roku 2007 zajmował się aktywnie oraz profesjonalnie dostawą gruntu przeznaczonego pod zabudowę. Wskazał też na wyrok NSA z 11 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 1827/11, zapadły w sprawie ze skargi Skarżącego na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, dotyczącej identycznego stanu faktycznego. Decyzją z dnia 15 marca 2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej w B., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że działania Skarżącego w zakresie obrotu nieruchomościami, były działaniami o charakterze handlowym. W niniejszej sprawie występowała aktywność podatnika w celu przekształcenia gruntów rolnych, nie występująca w powoływanych wyrokach ETS. Zatem sprzedaż 10 działek budowlanych w okresie kwiecień - sierpień 2007 r. była aktywną działalnością gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami. Podkreślił, że przedmiotowa sprawa jest rozpatrywana w trybie nadzwyczajnym, w którym badane są przesłanki wymienione w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. W odróżnieniu do zwykłego postępowania podatkowego, w trybie wznowieniowym niedopuszczalne jest prowadzenie postępowania dowodowego, które zostało zakończone, a jego efektem jest decyzja ostateczna z 5 czerwca 2008 r. Dodatkowo organ stwierdził, że podstaw wznowienia postępowania nie zawiera także powołany w odwołaniu wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2012 r., dotyczący indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania VAT sprzedaży 5 działek należących do Skarżącego. W dniu złożenia wniosku o wydanie tejże interpretacji, tj. w dniu 19 grudnia 2007 r., prowadzone było wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie opodatkowania sprzedaży 10 działek powstałych w wyniku podziału tego samego gruntu oraz stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku VAT. Dołączony wyrok dotyczący interpretacji indywidualnej w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego przy sprzedaży pozostałych 5 działek budowlanych wydzielonych z tej samej działki o nr ewiden. 408/23 co 10 sprzedanych działek, nie może zatem wywołać skutków prawnych w sprawie podatkowej. Wnioskodawca bowiem nie może żądać od organu wydającego interpretację indywidualną zajęcia stanowiska w sprawie, która jest w toku lub została już rozstrzygnięta. Z powyższą decyzją nie zgodził się Skarżący i w wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skardze zarzucił naruszenie prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, tj. art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej powoływana w jako "U.p.t.u.", przez bezpodstawne uznanie, że Skarżący w 2007 r. zajmował się profesjonalnie działalnością gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami, oraz naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj.: - art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz nie respektowanie orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. (sygn. akt C-180/10 i C-181/10) dotyczącego zasad stosowania opodatkowania podatkiem od towarów i usług na terenie Rzeczypospolitej Polskiej sprzedaży nieruchomości przez osoby fizyczne w ramach zarządu majątkiem prywatnym, - art. 240 § 1 pkt. 11 O.p. z uwagi na odmowę przeprowadzenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w B., po wznowieniu postępowania podatkowego w dniu 9 grudnia 2011 r., postępowania uzupełniającego dotyczącego ustalenia, czy w roku 2007 Skarżący zajmował się profesjonalnie działalnością gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując w tym celu środki własne lub też kapitał obcy. Wskazując na powyższe zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B., podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Rozważania Sądu I instancji: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku stwierdził, że organy naruszyły w sprawie art. 240 § 1 pkt 11 Op. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., albowiem nie przeprowadziły, w ramach postępowania wznowieniowego, należytej oceny, co do wpływu wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 15 września 2011 r. w sprawie C-180/10 i C-181/10, na wynik sprawy. Sąd I instancji za błędny uznał pogląd przedstawiony przez Dyrektora Izby Skarbowej w B., że w postępowaniu wznowieniowym nie można przeprowadzać postępowania dowodowego, z uwagi na zasadę trwałości decyzji ostatecznej. Zdaniem Sądu, jeżeli, w wyniku prowadzenia postępowania wznowieniowego, organ uzna, że w sprawie zachodzi jedna z przesłanek wznowienia postępowania, wówczas w tym zakresie, ma obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i może, a nawet powinien, przeprowadzić określone dowody, jeżeli przyczyni się to do wyjaśnienia istoty sprawy. Sąd podkreślił, że po wznowieniu postępowania w sprawie, obowiązkiem organów było ustalenie, czy orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości z dnia 15 września 2011 r. C-180/10 i C-181/10 miało wpływ na treść wydanej decyzji. A konkretnie wydanie oceny odnośnie tego, czy Skarżący, dokonując sprzedaży w 2007 r. 10 niezabudowanych działek, działał w ramach zarządu swym majątkiem prywatnym, czy też w celu dokonania spornej sprzedaży gruntów podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 U.p.t.u., co skutkowałoby koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a w konsekwencji za podatnika podatku od towarów i usług. Powyższe pozwalałby na odpowiedź na pytanie, czy wskazany we wniosku o wznowienie wyrok Trybunału Sprawiedliwości miał wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, organ podatkowy w niniejszej sprawie nie dokonał powyższej oceny. Z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, jak i decyzji organu I instancji wynika jedynie, że Skarżący prowadził działalność handlową w zakresie sprzedaży nieruchomości, a zatem sprzedaż działek budowlanych była dokonana w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 U.p.t.u. Zdaniem Sądu, na podstawie powyższych twierdzeń, nie popartych dogłębną analizą uzasadnienia wyroku Trybunału Sprawiedliwości, nie można stwierdzić, czy analizowany wyrok miał wpływ na wynik sprawy. Organy nie rozważyły, czy w Polsce implementowano art. 12 ust. 1 i 3 dyrektywy nr 2006/112/WE, nie podjęto próby ustalenia, czy Skarżący dokonując sprzedaży działek dysponował swoim majątkiem prywatnym, czy też podejmował działania w zakresie obrotu nieruchomościami. Odnosząc się do wskazanego w skardze wyroku NSA z dnia 11 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 1827/11 oraz wydanej na jego postawie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Ministra Finansów z dnia 26 marca 2012 r., Sąd wskazał, że dotyczą one innego przedmiotu, niż stan faktyczny w niniejszej sprawie. Co oznacza, że wydana interpretacja nie ma bezpośredniego wpływu na toczące się postępowanie podatkowe i w żadnej mierze nie chroni Skarżącego. Tym niemniej, organ ponownie rozpoznając sprawę, mając na uwadze zasadę budzenia zaufania do organów podatkowych, wynikającą z art. 121 § 1 O.p., powinien, zdaniem Sądu I instancji, ustosunkować się do wskazanej przez NSA oraz Ministra Finansów argumentacji, odnośnie charakteru działań podejmowanych przez Skarżącego, przy sprzedaży działek powstałych w wyniku podziału działki rolnej o nr geod. 408/23. Skarga kasacyjna Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270), zwanej dalej "P.p.s.a.", w związku z art. 240 § 1 pkt 11 w zw. z art. 122 i art. 187§ 1 O.p. poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i przyjęcie, że organy podatkowe naruszyły te przepisy albowiem nie przeprowadziły w ramach postępowania wznowieniowego należytej oceny co do wpływu wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 15 września 2011 r. w sprawie C-180/10 i C-181/10 na wynik sprawy, a także nie analizowały czy skarżący podejmował aktywne działania zmierzające do sprzedaży gruntów, czy podejmował działania marketingowe, ogłaszał się w prasie, bądź też dokonał uzbrojenia terenu przed sprzedażą; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z art. 133 § 1 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niewzięcie pod uwagę całokształtu materiału dowodowego w sprawie i pominięcie istotnych dowodów- powoływanych w treści zaskarżonej decyzji i znajdujących się w aktach sprawy - decyzji Burmistrza S. z dnia 11 grudnia 2006 r. o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie 15 budynków mieszkalnych - na okoliczność podjęcia działań przez Podatnika w celu przekształcenia terenów rolnych na tereny o przeznaczeniu budowlanym oraz informacji zwartych w aktach notarialnych, że każda sprzedana działka posiada służebność przejścia i przejazdu przez działkę A.P. numer 408/42, czyli okoliczności wskazujących na brak wpływu wyroku ETS na wynik sprawy; 3. art. 133 § 1 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez zamieszczenie zbędnych wskazań co dalszego postępowania, tj. wskazania, że organ powinien uwzględnić ocenę prawną zaprezentowaną przez Sąd i dokonać ponownej oceny wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 15 września 2011 r. pod kątem jego wpływu na treść decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5 czerwca 2008 r. Zdaniem Dyrektora, ocena wyroku ETS oraz ocena jego wpływu na obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu sprzedaży w 2007 r. 10 niezabudowanych działek budowlanych została dokonana w orzeczeniach Dyrektora Izby Skarbowej w B. wydanych po wznowieniu postępowania; 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 14b § 4 i 5 O.p. poprzez przyjęcie, że powoływana przez podatnika interpretacja Ministra Finansów z dnia 26 marca 2012 r. i wydany wyrok o sygn. akt I FSK 1827/11 dotyczy innego przedmiotu, niż stan faktyczny w niniejszej sprawie, a jednocześnie wskazanie, że organ ponownie rozpoznając sprawę winien ustosunkować się do argumentacji Ministra Finansów i orzeczenia NSA dot. tej interpretacji, odnośnie charakteru działań podejmowanych przez Skarżącego. W oparciu o te zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, ponieważ zaskarżony wyrok odpowiada prawu. Skarga kasacyjna w tej sprawie została oparta na jednej przesłance wynikającej z art. 174 § 2 P.p.s.a. Oceniając postawione zarzuty, celowe jest przypomnienie, że naruszenie przepisów postępowania ze względu na treść art. 174 pkt 2 P.p.s.a. może być skuteczną podstawą skargi kasacyjnej, jeżeli uchybienie w tym zakresie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ze skargi powinno więc wynikać, że gdyby sąd nie dopuścił się wskazanych w niej naruszeń, to wynik sprawy mógłby być inny. Podkreślić również należy, że postępowanie w niniejszej sprawie toczyło się w trybie wznowieniowym na wniosek skarżącego, który wskazał przesłankę z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., powołując orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości z 15 września 2011 r. sygn. akt C-180/10 i C-181/10. Organ podatkowy wznowił postępowanie zakończone ostateczną decyzją z 5 czerwca 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. z tytułu sprzedaży 10 niezabudowanych działek. Niewątpliwie ma rację Sąd I instancji, że zgodnie z treścią art. 243 § 2 O.p. po wznowieniu postępowania w sprawie obowiązkiem organu było ustalenie czy orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości powołane przez skarżącego we wniosku miało wpływ na treść wydanej decyzji. Nie można zgodzić się z zarzutem skargi kasacyjnej, że w zaskarżonym orzeczeniu Sąd I instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Przepis ten jednoznacznie stwierdza, że sąd uwzględnia skargę na decyzję administracyjną oraz uchyla ten akt w całości lub w części, gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji stwierdził zasadnie, ze organ podatkowy naruszył art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Naruszenie to polegało na nie wyjaśnieniu oraz nie przeanalizowaniu wpływu orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości w połączonych sprawach C-180/10 i C-181/10 sytuację prawnopodatkową skarżącego, który dokonał sprzedaży 10 niezabudowanych działek w 2007 r. Na organie podatkowym spoczywał obowiązek dokładnego zbadania sprawy i rozpatrzenia całości materiału dowodowego zebranego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną i ocena czy orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości na treść tej decyzji. Naruszenie art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. organ upatruje w nieuwzględnieniu przez Sąd I instancji całokształtu materiału dowodowego w sprawie i pominięciu istotnych dowodów w sprawie zakończonej decyzją ostateczną. Stosownie do treści art. 133 § 1 P.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Przedmiotem rozpoznania jest sprawa z wniosku o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną. Nie ulega wątpliwości, że Sąd I instancji rozpoznał właśnie tę sprawę. Postępowanie wznowieniowe w sprawie prowadził organ podatkowy, a Sąd I instancji dokonał jego kontroli. To nie Sąd zobowiązany był badać przesłanki wznowieniowe w trybie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. tylko organ. Nie można się zatem zgodzić z zarzutem skargi kasacyjnej, że Sąd nie uwzględnił dowodów zebranych w sprawie zakończonej ostateczną decyzją. Uzasadnienie Sądu zawiera wszystkie elementy wymienione w przepisie art. 141 § 4 P.p.s.a., włącznie z wskazaniem co do dalszego postępowania. Jednocześnie podkreślić należy, że błędny jest zarzut dotyczący związania przez Sąd I instancji w niniejszej sprawie interpretacją wydaną w sprawie I FSK 1827/11. Przecież Sąd I instancji jasno i wyraźnie podkreślił, że spraw ta "dotyczyła innego przedmiotu" i "nie ma bezpośredniego wpływu na toczące się postępowanie podatkowe i w żadnej mierze nie chroni skarżącego w rozumieniu art. 14m O.p." Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, należało stosownie do art. 184 P.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.