I SA/Bk 120/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, sędzia WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2012 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia w całości decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień, maj, lipiec i sierpień 2007 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego A. P. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. A. P. (dalej powoływany także jako Skarżący) w dniu 21 listopada 2011 r. wystąpił z wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2008 r. Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 roku z tytułu sprzedaży 10 działek, stanowiących własność Skarżącego. Jako podstawę prawną wskazał przesłankę z art. 240 § 1 pkt 1 i art. 241 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana w skrócie jako "o.p."), a także orzeczenie ETS z dnia 15 września 2011 r. sygn. akt C-180/10 i C-181/10 (Dz.U. UE C 319 z dnia 29.10.2011 r., str.8 ). Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. wznowił postępowanie zakończone decyzją ostateczną z dnia [...] czerwca 2008 r., wskazując, że z treści uzasadnienia wniosku wynika, że Skarżący oparł żądanie wznowienia postępowania o treść art. 240 § 1 pkt 11 o.p. Decyzją z dnia [...] stycznia 2012 r., Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. odmówił uchylenia w całości własnej decyzji ostatecznej z dnia [...] czerwca 2008 r. w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. i odmawiającą stwierdzenia nadpłaty za te okresy. Organ uznał, że orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości z dnia 15 września 2011 r., na które powołał się Skarżący, nie miało wpływu na treść wydanej decyzji. Nie godząc się z powyższym pełnomocnik Skarżącego złożył odwołanie, wnosząc o uchylenie skarżonej decyzji w całości oraz rozpatrzenie przedmiotowej sprawy co do meritum. W uzasadnieniu odwołania zarzucił organowi pierwszej instancji, że "nie przeprowadził jakiegokolwiek postępowania w przedmiocie ustalenia, czy faktycznie podatnik w roku 2007 zajmował się aktywnie oraz profesjonalnie dostawą gruntu przeznaczonego pod zabudowę". Wskazał też na wyrok NSA z 11.01.2012 r. sygn. akt I FSK 1827/11, zapadły w sprawie ze skargi Skarżącego na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, dotyczącej identycznego stanu faktycznego. Ponadto, na podstawie art. 229 o.p., wniósł o przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego w zakresie przesłuchania Skarżącego w charakterze strony, a także przesłuchania, jako świadków Burmistrza S. i nabywców działek w 2007 r. Decyzją z dnia [...] marca 2012 r., Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji, przedstawiając stan faktyczny i prawny sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej w B. stwierdził, że działania Skarżącego w zakresie obrotu nieruchomościami, były działaniami o charakterze handlowym. W niniejszej sprawie występowała aktywność podatnika w celu przekształcenia gruntów rolnych, nie występująca w powoływanych wyrokach ETS. Zatem sprzedaż 10 działek budowlanych w okresie kwiecień - sierpień 2007 r. była aktywną działalnością gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami. Podkreślił, iż przedmiotowa sprawa jest rozpatrywana w trybie nadzwyczajnym, w którym badane są przesłanki wymienione w art. 240 § 1 pkt 11 o.p. W odróżnieniu do zwykłego postępowania podatkowego, w trybie wznowieniowym niedopuszczalne jest prowadzenie postępowania dowodowego, które zostało zakończone, a jego efektem jest decyzja ostateczna z [...] czerwca 2008 r. Organ prowadzący tego rodzaju postępowanie nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty, gdyż postępowanie dotyczące wznowienia postępowania nie może powtarzać ani zastępować postępowania odwoławczego od decyzji wymiarowej. Zasady tej należy bezwzględnie przestrzegać, gdyż wyeliminowanie z obrotu prawnego ostatecznej decyzji podatkowej stanowi odstępstwo od zasady trwałości decyzji. W związku z tym nie można zgodzić się z argumentami Pełnomocnika Skarżącego, przedstawionymi w odwołaniu, o konieczności przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego w zakresie przesłuchania podatnika w charakterze strony, Burmistrza S. oraz nabywców w 2007 r. dziesięciu działek budowlanych. Dodatkowo organ stwierdził, iż podstaw wznowienia postępowania nie zawiera także powołany w odwołaniu wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2012 r., dotyczący indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania VAT sprzedaży 5 działek należących do Skarżącego. W dniu złożenia wniosku o wydanie tejże interpretacji tj. w dniu 19 grudnia 2007 r., prowadzone było wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie opodatkowania sprzedaży 10 działek powstałych w wyniku podziału tego samego gruntu oraz stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku VAT. Dołączony wyrok dotyczący interpretacji indywidualnej w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego przy sprzedaży pozostałych 5 działek budowlanych wydzielonych z tej samej działki o nr ewiden. [...] co 10 sprzedanych działek, nie może zatem wywołać skutków prawnych w sprawie podatkowej. Wnioskodawca bowiem nie może żądać od organu wydającego interpretację indywidualną zajęcia stanowiska w sprawie, która jest w toku lub została już rozstrzygnięta. Z powyższą decyzją nie zgodził się Skarżący i w wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skardze zarzucił naruszenie prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, tj. art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej powoływana w jako "u.p.t.u.") przez bezpodstawne uznanie, iż Skarżący w 2007 r. zajmował się profesjonalnie działalnością gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami, oraz naruszenie przepisów postępowania podatkowego tj.: - art. 122 i art. 187 § 1 o.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz nie respektowanie orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. (sygn. akt C-180/10 i C-181/10) dotyczącego zasad stosowania opodatkowania podatkiem od towarów i usług na terenie Rzeczypospolitej Polskiej sprzedaży nieruchomości przez osoby fizyczne w ramach zarządu majątkiem prywatnym, - art. 240 § 1 pkt. 11 o.p. z uwagi na odmowę przeprowadzenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w B., po wznowieniu postępowania podatkowego w dniu [...] grudnia 2011 r., postępowania uzupełniającego dotyczącego ustalenia, czy w roku 2007 Skarżący zajmował się profesjonalnie działalnością gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując w tym celu środki własne lub też kapitał obcy. Wskazując na powyższe zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B., podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zasadniczy spór w sprawie, pomiędzy Skarżącym a organem podatkowym, sprowadzał się do oceny, czy istniały podstawy do uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] czerwca 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. z tytułu sprzedaży 10 niezabudowanych działek, w ramach wznowionego postępowania podatkowego. Wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą możliwość prawną ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym ona zapadła, było dotknięte kwalifikowaną wadliwością wyliczoną wyczerpująco w przepisach prawa procesowego. W postępowaniu podatkowym, stosownie do regulacji zawartej w art. 240 § 1 o.p., wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną możliwe jest jeżeli zachodzą przyczyny enumeratywnie wyliczone w art. 240 o.p., to znaczy przynajmniej jedna z przyczyn w tym przepisie wskazanych. Postępowanie "wznowieniowe" toczy się w bardzo zawężonych ramach i na co należy zwrócić szczególne uwagę, przedmiotem tego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 o.p. Przedmiot postępowania w sprawie wznowienia postępowania został wyznaczony treścią art. 243 § 2 o.p., zgodnie z którym postanowienie o wznowieniu postępowania stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Konsekwentnie, art. 245 § 1 pkt 1 o.p. stanowi, że organ podatkowy, po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2, wydaje decyzję, w której uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie. Powyższe oznacza, iż zadaniem organu w postępowaniu wznowieniowym, jest ustalenie, czy w sprawie wystąpiła jedna z wad wymienionych w art. 240 § 1 o.p. i – w przypadku odpowiedzi twierdzącej - przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego i orzeczenie co do istoty sprawy w zakresie dotkniętym stwierdzoną nieprawidłowością. Tym samym, za błędny należy uznać pogląd przedstawiony przez Dyrektora Izby Skarbowej w B., iż w postępowaniu wznowieniowym nie można przeprowadzać postępowania dowodowego, z uwagi na zasadę trwałości decyzji ostatecznej. Jeżeli, w wyniku prowadzenia postępowania wznowieniowego, organ uzna, iż w sprawie zachodzi jedna z przesłanek wznowienia postępowania, wówczas w tym zakresie, ma obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i może, a nawet powinien, przeprowadzić określone dowody, jeżeli przyczyni się to do wyjaśnienia istoty sprawy. Strona skarżąca składając wniosek o wznowienie postępowania, wskazała przesłankę z art. 240 § 1 pkt 11 o.p., zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji. We wniosku, Skarżący powołał się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości (uprzednio ETS) z dnia 15 września 2011 r. sygn. akt C-180/10 i C-181/10 (Dz.U. UE C 319 z dnia 29.10.2011 r., str. 8). Nie ulega także wątpliwości, że Skarżący dochował miesięcznego terminu przewidzianego w art. 241 § 2 pkt 2 o.p. na złożenie wniosku o wznowienie postępowania. W świetle powyższego, po wznowieniu postępowania w sprawie, obowiązkiem organów było ustalenie, czy orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości z dnia 15 września 2011 r. C-180/10 i C-181/10 miało wpływ na treść wydanej decyzji. W doktrynie przyjmuje się, że orzeczenie ETS ma wpływ na wynik sprawy nie tylko w sytuacji, gdy w konkretnej sprawie Sąd wystąpił z pytaniem prejudycjalnym, ale także w przypadkach, gdy orzeczenie ETS zapadło w innej sprawie, ale ma wpływ na treść decyzji w ten sposób, że dotyczy tożsamej podstawy prawa wspólnotowego, który był podstawą rozstrzygnięcia (por. B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Unimex 2007, str. 943-944). Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 15 września 2011 r., w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 orzekł, że: 1. Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r., niezależnie 2. od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. 3. Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. 4. Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. Warto podkreślić, iż Trybunał Sprawiedliwości w uzasadnieniu cytowanego wyżej wyroku podkreślił, że sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych nie ma charakteru decydującego. Zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy VAT, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych liczby transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych. Również okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. W świetle powyższego wyroku Trybunału Sprawiedliwości, wskazać należy, iż obowiązkiem organów podatkowych w niniejszej sprawie była ocena, czy Skarżący, dokonując sprzedaży w 2007 r. 10 niezabudowanych działek, działał w ramach zarządu swym majątkiem prywatnym, czy też w celu dokonania spornej sprzedaży gruntów podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., co skutkowałoby koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a w konsekwencji za podatnika podatku od towarów i usług. Powyższe pozwalałby na odpowiedź na pytanie, czy wskazany we wniosku o wznowienie wyrok Trybunału Sprawiedliwości miał wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, organ podatkowy w niniejszej sprawie nie dokonał powyższej oceny. Z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, jak i decyzji organu I instancji wynika jedynie, iż Skarżący prowadził działalność handlową w zakresie sprzedaży nieruchomości, a zatem sprzedaż działek budowlanych była dokonana w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Zdaniem Sądu, na podstawie powyższych twierdzeń, nie popartych dogłębną analizą uzasadnienia wyroku Trybunału Sprawiedliwości, nie można stwierdzić, czy analizowany wyrok miał wpływ na wynik sprawy. Organy nie rozważyły, czy w Polsce implementowano art. 12 ust. 1 i 3 dyrektywy nr 2006/112/WE, nie podjęto próby ustalenia, czy Skarżący dokonując sprzedaży działek dysponował swoim majątkiem prywatnym, czy też podejmował działania w zakresie obrotu nieruchomościami. Zaznaczyć należy, iż jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości, rozważenia wymaga całokształt okoliczności związanych ze sprzedażą działek. Sama ich liczba (10 sztuk), jak też okres, w którym dokonano sprzedaży nie ma decydującego znaczenia dla ustalenia, czy mamy do czynienia z majątkiem prywatnym, czy też majątkiem wykorzystywanym przy prowadzeniu działalności gospodarczej. W ocenie Trybunału, bez znaczenia pozostaje fakt prowadzenia przez daną osobę działalności rolniczej, nie jest też decydująca okoliczność dokonania przez zainteresowanego podziału gruntu na działki przed sprzedażą. Trzeba zauważyć, że dwie ostatnie kwestie zostały wskazane w decyzji z [...] czerwca 2008 r., jako argumenty przemawiające za tym, iż Skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży działek. Organy w kontrolowanym postępowaniu nie analizowały, czy Skarżący podejmował aktywne działania zmierzające do sprzedaży gruntów, czy podejmował działania marketingowe, ogłaszał się w prasie z ofertą sprzedaży działek, bądź też dokonał uzbrojenia terenu przed sprzedażą. Mając powyższe na uwadze należało stwierdzić, iż organy naruszyły w sprawie art. 240 § 1 pkt 11 o.p. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 o.p., albowiem nie przeprowadziły, w ramach postępowania wznowieniowego, należytej oceny, co do wpływu wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 15 września 2011 r. w sprawie C-180/10 i C-181/10, na wynik sprawy. W świetle powyższego za przedwczesne należało uznać twierdzenia organu, iż w sprawie nie jest dopuszczalne przeprowadzenie postępowania dowodowego. Jeżeli sporne orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na wynik sprawy, obowiązkiem organu jest przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego, w kwestii ustalenia, czy Skarżący dokonując sprzedaży w 2007 r. działek działał w ramach zarządu majątkiem prywatnym, czy też prowadził działalność gospodarczą. Rację ma zatem pełnomocnik Skarżącego, iż w tym zakresie organy były uprawnione do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania wyjaśniającego. Odnosząc się do wskazanego w skardze wyroku NSA z dnia 11 stycznia 2012 r. sygn. akt I FSK 1827/11 oraz wydanej na jego postawie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Ministra Finansów z dnia [...] marca 2012 r., znak [...], Sąd pragnie wskazać, iż dotyczą one innego przedmiotu, niż stan faktyczny w niniejszej sprawie. Jak wynika z wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, powyższe rozstrzygnięcia dotyczą zdarzenia przyszłego w postaci sprzedaży pozostałych 5 działek budowlanych, powstałych w wyniku podziału działki rolnej o nr geod. [...], a nie sprzedaży 10 działek, które miały miejsce w 2007 r. Tym samym, wbrew stanowisku Dyrektora Izby Skarbowejw B., Skarżący nie naruszył art. 14b § 5 o.p. i był uprawniony do wystąpienia o udzielenie interpretacji, albowiem nie zachodziła tożsamość spraw, będących przedmiotem interpretacji i toczącego się postępowania podatkowego. Powyższe oznacza także, że wydana interpretacja nie ma bezpośredniego wpływu na toczące się postępowanie podatkowe i w żadnej mierze nie chroni Skarżącego w rozumieniu art. 14m o.p. Tym niemniej, organ ponownie rozpoznając sprawę, mając na uwadze zasadę budzenia zaufania do organów podatkowych, wynikającą z art. 121 § 1 o.p., powinien ustosunkować się do wskazanej przez NSA oraz Ministra Finansów argumentacji, odnośnie charakteru działań podejmowanych przez Skarżącego, przy sprzedaży działek powstałych w wyniku podziału działki rolnej o nr geod. [...]. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ powinien uwzględnić ocenę prawną zaprezentowaną przez Sąd oraz dokonać ponownej oceny wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 15 września 2011 r., pod kątem jego wpływu na treść decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2008 r. w przedmiocie określenia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. Organ powinien ocenić, przez pryzmat uzasadnienia orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości, czy na Skarżącym ciąży obowiązek podatkowy w podatku VAT, z tytułu sprzedaży w 2007 r. 10 niezabudowanych działek budowlanych. Powyższe rozważania stały się przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji, o czym Sąd orzekł na podstawie art. 145 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270). O niewykonywaniu ww. decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś o kosztach postępowania na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 tej ustawy oraz na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2, rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).