I FSK 1827/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia WSA del. Hieronim Sęk, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 11 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 524/08 w sprawie ze skargi A. P. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 3 marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) uchyla zaskarżoną indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 3 marca 2008 r. nr [...], 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. P. kwotę 837 (słownie: osiemset trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wyrokiem z dnia 11 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 524/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę A. P. (dalej jako strona lub skarżący) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 3 marca 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny podał, że we wniosku z dnia 19 grudnia 2007 r. skarżący zwrócił się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej stosowania przepisów prawa podatkowego. We wniosku wskazał, że jest rolnikiem posiadającym gospodarstwo rolne, w skład którego w roku 1988 weszła działka rolna oznaczona numerem geodezyjnym 408/2 o pow. 8,12 ha. W 1990 r. część przedmiotowej działki o pow. ok. 4 ha została wyłączona przez Urząd Gminy z użytkowania do celów rolniczych, a następnie podzielona na działki budowlane i sprzedana osobom fizycznym. Pozostała część działki rolnej, oznaczona nr geodezyjnym 408/23 do 2006 r., była wykorzystywana do celów rolniczych. Pod koniec 2006 r., po wyłączeniu tej działki decyzją Burmistrza Gminy z użytkowania rolniczego, została ona podzielona na piętnaście mniejszych działek o charakterze budowlanym. W roku 2007 A. P. dokonał sprzedaży dziesięciu działek, a w przyszłości zamierza sprzedać kolejne pięć działek. W związku z dokonanymi już transakcjami A. P. zarejestrował się jako podatnik VAT czynny i zapłacił należny podatek VAT. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny skarżący zadał pytanie: czy sprzedaż przez niego pięciu pozostałych działek budowlanych powstałych z podziału działki rolnej działki o pow. 4,9712, o nr geodezyjnym 408/23 będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? Skarżący stanął na stanowisku, że nie zajmuje się profesjonalnie sprzedażą nieruchomości, tylko dokonuje wyprzedaży majątku osobistego, skutkiem czego z chwilą sprzedaży pięciu działek budowlanych nie będzie można przedmiotowej czynności, uznać za odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm. (dalej jako ustawa o VAT), podlegającą opodatkowaniu wg stawki 22%. Jednocześnie podkreślił, że bez znaczenia jest w przedmiotowej sprawie fakt, iż jako podatnik VAT czynny zadeklarował i zapłacił w roku podatkowym 2007 należny podatek od towarów i usług z tytułu sprzedaży dziesięciu działek. Zdaniem strony podatek VAT z tytułu sprzedaży działek wpłacony został nienależnie. W interpretacji indywidualnej z dnia 3 marca 2008 r. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ powołując się na treść art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT stwierdził, że działalność prowadzona przez rolników mieści się w pojęciu działalności gospodarczej, która obejmuje także czynności polegające na sprzedaży gruntów. Zdaniem organu, z określonego w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT pojęcia działalności gospodarczej wynika, że dla celów podatku od towarów i usług nie jest konieczne, aby działalność była działalnością zarobkową, wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły przez podmioty gospodarcze (przedsiębiorców). Decydujące znaczenie mą częstotliwość dokonywania czynności. Organ zauważył, że podatnik wykonał czynności zmierzające do uatrakcyjnienia posiadanego gruntu - dokonał zmiany przeznaczenia gruntu z terenu rolnego na teren pod budownictwo mieszkaniowe, dokonując jednocześnie podziału przedmiotowego gruntu na mniejsze działki. Zachowania takie wskazują na przygotowanie gruntu w sposób umożliwiający jego sprzedaż - znalezienie nabywców. Dziesięć działek zostało sprzedanych różnym nabywcom (osobom fizycznym), pozostałe pięć strona zamierza sprzedać w przyszłości. Dostawa przedmiotowych działek ma charakter zorganizowany i powtarzalny, co oznacza, że zostaje spełniony warunek określony w art. 15 ustawy o VAT: "zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy". Organ zaznaczył przy tym, że o kwestii częstotliwości wykonywanej czynności nie decyduje "czasookres" jej wykonania (tydzień, miesiąc, rok), ani też ilość dokonanych transakcji, tylko fakt powtarzalności określonej czynności. Organ nie zgodził się ze stanowiskiem, że sprzedaż przedmiotowych gruntów to sprzedaż majątku osobistego, albowiem przedmiotowe grunty wykorzystywane były wcześniej przez skarżącego do celów działalności rolniczej, a nie na cele osobiste, tj. np. na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. W efekcie dostawę przedmiotowych gruntów, wykorzystywanych przez podatnika wcześniej w działalności rolniczej należy uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT a dokonaną sprzedaż gruntów należy traktować jako dostawę towaru, która w oparciu o regulację zawartą w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie godząc się z powyższą interpretacją strona, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zdaniem pełnomocnika strony organ dokonał błędnej interpretacji art. 15 ust. 1 ustawy o VAT bez uwzględnienia uregulowań zawartych w art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady Nr 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku stwierdził, że skarga nie jest zasadna. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że spór w niniejszej sprawie dotyczy problemu opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży nieruchomości gruntowych wchodzących wcześniej w skład gospodarstwa rolnego. Dalej Sąd stwierdził, że dokonując wykładni przepisów art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, odnieść się należy do regulacji Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W art. 9 Dyrektywa wskazuje, że "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Natomiast "działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Przy czym zgodnie z art. 12 tej Dyrektywy, Państwa Członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności transakcję dostawy terenu budowlanego. Przywołane regulacje, są odpowiednikami art. 4 ust. 1, 2 i 3 Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. Następnie Sąd podniósł, że krajowy ustawodawca, konstruując przedmiotowy i podmiotowy zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług, zrealizował powyższe wytyczne prawa wspólnotowego, czego przejawem jest użyty w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT zwrot "również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy". Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił w dalszej części rozważań, że powołany przez stronę wyrok składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, nie podważa tezy, iż sprzedaż gruntu jako składnika gospodarstwa rolnego jest czynnością dokonywaną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W orzecznictwie NSA, odnoszącym się do problemu opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży nieruchomości gruntowych wydzielonych z gospodarstwa rolnego, podkreśla się, że należy odróżnić majątek przeznaczony na własny użytek od używanego w działalności gospodarczej. O ile więc dany grunt był wykorzystywany do wykonywania działalności rolniczej, będącej działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, wówczas dostawa takiego gruntu rodzi powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług Mając na uwadze powyższe rozważania oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji uznał, za słuszne stanowisko organu wydającego interpretację indywidualną, że planowana sprzedaż przedmiotowych nieruchomości, nie jest sprzedażą majątku służącego jedynie celom prywatnym podatnika. Sprzedaż gruntów wchodzących w skład tego gospodarstwa powinna być zatem traktowana jako sprzedaż majątku związanego z prowadzoną przez skarżącego działalnością rolniczą, będącą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalnością gospodarczą. Powyższy wyrok w całości strona zaskarżyła skargą kasacyjną, w której zarzuciła naruszenie: I. przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, tj.: art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 9 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 pkt. b Dyrektywy 2006/112/WE polegającą na ustaleniu, iż A. P. jako rolnik prowadzący samodzielnie gospodarstwo rolne i będący z tego tytułu jako rolnik ryczałtowy, podatnikiem podatku od towarów i usług, o którym to rolniku mowa w art. 2 pkt. 19 ustawy o VAT, sprzedając w przyszłości majątek osobisty w postaci 5 (pięciu) działek budowanych wydzielonych z gospodarstwa rolnego, winien zostać uznany za osobę prowadzącą działalność handlową w zakresie sprzedaży działek budowlanych co skutkuje, iż w przyszłości będzie zobowiązany do opodatkowania sprzedaży tychże działek podatkiem od towarów i usług według stawki podatkowej w wysokości 22 %. II. przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi: a) z naruszeniem art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt. 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., dalej jako p.p.s.a.) w związku z art. 14a i art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, polegającą na ustaleniu przez sąd pierwszej instancji, iż skarżący jako rolnik ryczałtowy sprzedając w przyszłości majątek osobisty w postaci działek budowlanych, winien być uznamy za osobę fizyczną prowadzącą działalność handlową w zakresie handlu działkami budowlanymi, b) z naruszeniem art. 134 § 1 p.p.s.a. z uwag na fakt, iż Sąd pierwszej instancji dokonując kontroli sądowej informacji podatkowej nie badał przedmiotowego aktu w zakresie zgodności jej prawem, tj. nie ustalił, czy zostały zebrane dowody potwierdzające, iż skarżący jak rolnik ryczałtowy zamierza w przyszłości działać jak przedsiębiorca w zakresie handlu nieruchomościami. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zarzuty skargi kasacyjnej są zasadne, a zatem skarga kasacyjna odnosi zamierzony skutek. Na wstępie należy podkreślić dwie kwestie, które w istotny sposób rzutują na ocenę podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Po pierwsze, przedmiotem rozpoznawanego środka odwoławczego jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego dotyczący kontroli sądowej zaskarżonej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Zgodnie z art. 14 lit. b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej jako "O.p.") składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podany we wniosku stan faktyczny jest dla organu podatkowego oraz sądu administracyjnego wiążący. Nie podlega on ustaleniom faktycznym, dokonywanym przez organ. Zatem indywidualna interpretacja, bez względu na to, czy podany we wniosku stan faktyczny jest zgodny z rzeczywistością, czy też jest pełny, stanowi podstawę do udzielenia interpretacji. W kontekście tego stanu faktycznego Sąd administracyjny może jedynie dokonywać kontroli legalności. Po drugie, w zakresie problematyki będącej przedmiotem sporu w niniejszej sprawie zapadł w dniu 15 września 2011 r. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10), oraz Emilian Kuć, Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). W orzeczeniu tym Trybunał zajął stanowisko, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Ponadto TSUE wskazał, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Tenże Sąd podkreślił natomiast, że jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. Okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, jest w tym zakresie bez znaczenia. Po wydaniu wyżej cytowanego wyroku zapadło szereg orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których prezentowane jest jednolite stanowisko w zakresie spornego problemu. Przykładowo należy wskazać na wyroki z dnia: 7 października 2011 r., I FSK 1289/10; 18 października 2011 r., I FSK 1536/10; 9 listopada 2011 r., I FSK 1656/11; 10 listopada 2011 r., I FSK 13/11; 16 listopada 2011 r., I FSK 110/11; 16 listopada 2011 r., I FSK 1654/11 (wszystkie orzeczenia dostępne w bazie internetowej http://orzeczenia .nsa.gov.pl). Jest to o tyle istotne, gdyż jak trafnie zauważył Trybunał Konstytucyjny, "utrwalona praktyka sądowa dotycząca interpretacji przepisów prawnych, zwłaszcza gdy jest ona dość jednoznaczna, wskazuje na treść stosowanego prawa, a więc na wolę ustawodawcy, choćby teoretycznie istniała możliwość innej wykładni" (zob. wyrok TK z dnia 6 września 2001 r., P 3/01, OTK 2001/6/163). W związku z powyższym należy podkreślić, że do polskiego systemu nie implementowano art. 12 ust. 1 i 3 dyrektywy nr 2006/112/WE. Brak jest bowiem w ustawie VAT unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 tej dyrektywy, co do uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Takie stanowisko konsekwentnie prezentowane jest w wyżej wskazanych orzeczeniach. Zresztą na wątpliwości co do prawidłowości implementacji tego unormowania w ramach ustawy o podatku od towarów i usług, wskazywał już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku składu siedmiu sędziów z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, który wprawdzie uznał, że realizacja opcji określonej w art. 4 ust. 3 VI dyrektywy (a więc poprzednika unormowania z dyrektywy 2006/112/WE) nastąpiła w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, lecz uczyniono to w sposób wysoce niedoskonały i budzący wątpliwości interpretacyjne. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie podziela wyżej zaprezentowaną jednolitą linię orzecznictwa. Powyższy pogląd potwierdza zresztą treść art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, który stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Wprawdzie ustawodawca użył w tej normie prawnej sformułowania o jednorazowej czynności. Jednak, jak wynika z wydanego już po wspomnianym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 orzeczenia Trybunału z dnia 4 czerwca 2009 r. w sprawie C-102/08 SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft, korzystając z opcji przewidzianej w dyrektywie VAT państwo członkowskie musi to uczynić w przepisie ustawowym, mającym bezwzględną moc wiążącą, który będzie odpowiadał wymogom szczegółowości, precyzji i jasności koniecznym dla zagwarantowania pewności sytuacji prawnych i kontroli sądów krajowych. Oznacza to, że państwo członkowskie musi sformułować wyraźnie unormowanie, aby mogło powoływać się na przewidziane w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy) prawo, według którego za podatnika można uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Niewątpliwie w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług brak jest takiego jednoznacznego i precyzyjnego unormowania, z którego wynikałoby, że Polska skorzystała z uprawnienia określonego w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy), na podstawie którego za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego. W tej sytuacji należy ustalić, czy w świetle stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji, strona dokonując sprzedaży gruntu działa w ramach zarządu swym majątkiem prywatnym, czy też w celu dokonania spornej sprzedaży gruntów podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkowałoby koniecznością uznania jej za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. Jak bowiem stwierdził Trybunał w przywołanym wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, w wypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT, należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, czyli – będącego jego odpowiednikiem w Polsce – art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Pojęcie działalności gospodarczej, zdefiniowane w tych normach, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy o VAT), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Warto podkreślić, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w cytowanym wyżej wyroku podkreślił, że sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych nie ma charakteru decydującego. Zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych. Również okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Natomiast Trybunał podkreślił, że odmiennie jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych (pkt 40 wyroku). Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W tym zakresie w pełni aktualne są również tezy zawarte w wyroku składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 oraz następujących po tym wyroku orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08), wskazujące na kryteria jakim należy kierować się przy określaniu, że w takich przypadkach mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a nie z zarządem majątkiem prywatnym. Zatem stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W kontekście powyższych kryteriów odróżnienia, na tle sprzedaży gruntów, działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym, za zasadne należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej. Podatnik bowiem podając we wniosku o interpretacje indywidualną stan faktyczny wskazał, że nie podjął aktywnych działań zmierzających do sprzedaży gruntów takich jak uzbrojenie terenu, czy też działań marketingowych. Powyższe zachowania wskazują jednoznacznie, że aktywność skarżącego w przedmiocie zbycia działek nie można zrównać z działaniami podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. W przedstawionych okolicznościach trudno uznać, że skarżący zamierza podjąć działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Sprzedaż działek nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej strony; nie zostały też przedsięwzięte działania wskazujące na zamiar podjęcia działalności mającej za swój przedmiot obrót nieruchomościami (np. uzbrojenie działek, działania marketingowe). Tym samym, za zasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, gdyż powyższe czynności wskazują, że realizacja sprzedaży tych działek mieści się w zakresie zarządu majątkiem prywatnym. Podniesione w skardze zarzuty procesowe w istocie mają charakter akcesoryjny w stosunku do zarzutu wywiedzionego w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Zresztą pierwszy z tych zarzutów został błędnie sformułowany albowiem w zakresie kontroli legalności zaskarżanej interpretacji indywidualnej zastosowanie ma art. 146 p.p.s.a., a nie art. 145 tej ustawy. Dlatego też, uznając za trafne zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznał sprawę merytorycznie uchylając zaskarżona interpretacje Ministra Finansów. Naczelny Sąd Administracyjny uprawniony jest uchylić zaskarżone orzeczenie i rozpoznać skargę z urzędu i to pomimo braku takiego wniosku w skardze kasacyjnej. Stwierdzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej, że nastąpiło jedynie naruszenie prawa materialnego, pozwala temu Sądowi na uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi, mimo iż skarżący o to nie wnosił (por. wyrok NSA z dnia 10 maja 2005 r., FSK 2536/04, OSP 2006, nr 7-8, poz. 80; wyrok NSA z dnia 24 września 2008 r., I OSK 1494/07, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny związany jest bowiem granicami skargi tylko w fazie jej rozpoznawania, a nie w fazie wyrokowania (por. wyrok NSA z dnia 22 lipca 2009 r, II FSK 460/08 oraz z dnia 29 czerwca 2010 r.,I FSK 478/10, oba orzeczenia dostępne http://orzeczenia.nsa.gov.pl). O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.