I FSK 1654/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Inga Gołowska, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Po 1278/08 w sprawie ze skargi J. T. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od J. T. na rzecz Ministra Finansów kwotę 220 zł (słownie: dwieście dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 19 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Po 1278/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie ze skargi J. T. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 10 lipca 2008 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług uchylił zaskarżoną interpretację i zasądził zwrot kosztów sądowych. 2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że skarżący wniósł o wydanie interpretacji, podając, że w 2006 r. kupił grunt rolny na powiększenie własnego gospodarstwa rolnego, na którym zamierzał wybudować chlewnię. Wskutek zmian w prawie budowlanym nie mógł jednak zrealizować tego planu. Wnioskodawca uzyskał więc przeklasyfikowanie gruntu na grunt przeznaczony pod zabudowę mieszkalną. Dokonano też podziału dokupionego gruntu na trzy działki budowlane, które wnioskodawca zamierza sprzedać. Dodatkowo wyjaśnił, że grunt ten był wykorzystywany w działalności rolniczej, a on sam nie jest podatnikiem VAT. Wnioskodawca zadał pytanie, czy w tych okolicznościach przy sprzedaży trzech działek będzie musiał zapłacić VAT. Jego zdaniem – nie. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 10 lipca 2008 r. uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Zdaniem organu podatnikiem podatku od towarów i usług są również osoby, które wykonują czynności jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania ich w sposób częstotliwy i zarobkowy. Kryterium prowadzenia działalności nie wyłącza z grona podatników osób fizycznych, jeśli dokonują one dostawy gruntu w sposób zamierzony, zorganizowany i powtarzalny. Planowana dostawa gruntów budowlanych stanowić będzie zatem odpłatną dostawę towarów, która jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Rolnik sprzedający grunt nie zbywa zdaniem organu interpretacyjnego majątku osobistego, ale majątek składający się na przedsiębiorstwo. Jeżeli taka osoba dokonuje sprzedaży majątku związanego z własną działalnością gospodarczą jest z tego tytułu podatnikiem podatku VAT. Organ wskazał też na częstotliwość zamierzonych czynności sprzedaży, o czym świadczą takie fakty jak przekształcenie gruntu rolnego na grunt budowlany, podział jednolitego areału na odrębne działki budowlane, przeznaczenie tych działek do sprzedaży. 3. W skardze na interpretację indywidualną skarżący zarzucił jej niezgodność z prawem. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. W ocenie tego Sądu skarżący nie sprzedaje gruntu jako składnika gospodarstwa rolnego, bowiem z chwilą przekształcenia gruntu rolnego w grunt budowlany grunt ten nie wchodzi w skład gospodarstwa rolnego, lecz stanowi majątek osobisty podatnika niezwiązany z prowadzeniem działalności gospodarczej (rolniczej), o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.). Sąd pierwszej instancji podkreślił również, że działający rozumnie i logicznie ustawodawca decydując się na maksymalne uproszczenie w odniesieniu do rolników ryczałtowych w postaci braku obowiązku rejestracji, wystawiania faktur, prowadzenia ewidencji, składania deklaracji, zwolnienia od podatku dostaw produktów rolnych i świadczenia usług rolniczych, nie mógł objąć tych podmiotów wszystkimi obowiązkami podatnika w sytuacji, gdy z różnych przyczyn (np. choroba, kalectwo, starość, upadek sił) decydują się one na sprzedaż nie tylko gruntów, ale i maszyn, urządzeń, pojazdów nabytych w celu prowadzenia gospodarstwa rolnego. 5. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. przez przyjęcie, że nie ma on zastosowania w stosunku do skarżącego w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i w konsekwencji przyjęcie, że skarżący nie jest podatnikiem podatku VAT przy sprzedaży działek budowlanych oraz naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy - art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.). Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. W kwestii opodatkowania sprzedaży działek wykorzystywanych przez rolników, a przeznaczonych na cele mieszkalne wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C -180/10 i C- 181 /10 udzielając odpowiedzi na zadane przez Naczelny Sąd Administracyjny pytania prejudycjalne. Zdaniem Trybunału fakt zarejestrowania się jako podatników podatku VAT w systemie ryczałtowym z tytułu działalności rolniczej jest bez znaczenia. Transakcje inne niż dostawa produktów rolnych i świadczenie usług rolniczych w rozumieniu art. 295 ust. 1 dyrektywy VAT, dokonywane przez rolnika ryczałtowego w ramach jego działalności rolniczej, podlegają bowiem zasadom ogólnym dyrektywy. 7. Trybunał stwierdził, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku VAT i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku VAT. Okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 dyrektywy VAT jest w tym zakresie bez znaczenia. 8. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych nie ma charakteru decydującego. Zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. 8.1. Podobnie wg Trybunału okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. 8.2 Inaczej jest natomiast zdaniem Trybunału w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Takie transakcje nie stanowią zaś same z siebie działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy. 9. Trybunał zaznaczył przy tym, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem VAT na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. 9.1 Jak stwierdził w tym wyroku Trybunał, art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (odpowiednik art. 4 ust. 3 VI dyrektywy) pozwalał państwom członkowskim uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego. 9.2 Na wątpliwości co do prawidłowości implementacji tego unormowania w ramach u.p.t.u. wskazywał już NSA w wyroku składu siedmiu sędziów z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 uznając, że realizacja opcji określonej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy nastąpiła w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., lecz uczyniono to w sposób wysoce niedoskonały i budzący wątpliwości interpretacyjne. W wyroku tym NSA wskazał na orzeczenie Trybunału z 4 czerwca 2009 r. w sprawie C-102/08 SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft, z którego wynika, że korzystając z opcji przewidzianej w dyrektywie VAT państwo członkowskie musi to uczynić w przepisie ustawowym, mającym bezwzględną moc wiążącą, który będzie odpowiadał wymogom szczegółowości, precyzji i jasności koniecznym dla zagwarantowania pewności sytuacji prawnych i kontroli sądów krajowych. Oznacza to, że państwo członkowskie musi sformułować wyraźnie unormowanie, aby mogło powoływać się na przewidziane w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy) prawo, według którego za podatnika można uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego. 9.3. W u.p.t.u. brak jest takiego jednoznacznego i precyzyjnego unormowania, z którego wynikałoby, że Polska skorzystała z uprawnienia określonego w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy), na podstawie którego za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Z art. 12 ust. 1 pkt b) dyrektywy 2006/112/WE wiąże się bowiem ściśle jej art. 12 ust. 3 stanowiący, że "do celów ust. 1 lit. b) "teren budowlany" oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie". W tym zakresie w u.p.t.u. brak jest stosownego jednoznacznego i precyzyjnego zdefiniowania jakie grunty nieuzbrojone lub uzbrojone, uznawane są za teren budowlany przez krajowego ustawodawcę. Już w wyroku siedmiu sędziów NSA z dnia 17 stycznia 2011 r. (sygn. akt I FPS 8/10) zauważono, że z wyroku ETS w sprawie C-468/93 pomiędzy Gemeente Emmen a Belastingdienst Grote Ondememingen (Holandia) wynika, że do ustawodawstwa krajowego każdego państwa należy ustalenie definicji terenu budowlanego, a polski ustawodawca nie zdefiniował tego pojęcia w u.p.t.u.. Oznacza to, że do polskiego systemu prawa podatkowego nie implementowano art. 12 ust. 3 dyrektywy 2006/112/WE. Wprawdzie w wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, Trybunał stwierdził, że transpozycja dyrektywy do prawa krajowego nie wymaga koniecznie literalnego powtórzenia jej przepisów w wyraźnej i specjalnie do tego przeznaczonej normie prawa, a wystarczy ogólny kontekst prawny, jeżeli skutecznie zapewnia on zastosowanie dyrektywy w pełni, w sposób jasny i precyzyjny, to jednak jedynie z brzmienia art. 15 ust. 2 u.p.t.u. w jego części stanowiącej, że "działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców , również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy" nie można – w sposób jasny i precyzyjny – wywieść, że na jego podstawie za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje ustawie. Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie podziela w pełni stanowisko zawarte w wyroku NSA z 7 października 2011 r. (sygn. akt. I FSK 1289/10), że nie ma jakichkolwiek podstaw, aby z treści art. 15 ust. 2 u.p.t.u. wywodzić, że norma ta obejmuje także transakcje okazjonalne, o których stanowi art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, opodatkowane niezależnie od ustalenia takiej okoliczności jak zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy oraz stanowisko wyrażone w wyroku NSA z 18 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 1536/10), że brak w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. u.p.t.u. unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy), co do uznania za podatnika każdego kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego, co nie pozwala na stwierdzenie, że Polska skorzystała z tej opcji. 10. Nie można wprawdzie podzielić zarzutu skargi kasacyjnej, że rolnik sprzedając grunt, grunt ten sprzedaje w ramach działalności rolniczej, to jednak słusznie skarga kasacyjna zarzuca, że Sąd pierwszej instancji w sposób przekonujący nie wyjaśnił, dlaczego uznał, że w odniesieniu do przedstawionych przez wnioskodawcę transakcji nie będzie on podatnikiem podatku VAT. Mając na uwadze orzeczenie Trybunału z 15 września 2011 r., a także wywody zawarte w wyroku NSA w składzie siedmiu sędziów z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 wskazujące na kryteria jakim należy kierować się przy określaniu, czy w danym przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, czy też z zarządem majątkiem prywatnym określenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, producenta.itp. a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku to tego gruntu. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą. Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych. Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. 12. Istotna jest więc ocena , czy z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że strona w celu dokonania spornej sprzedaży gruntów podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., co skutkuje koniecznością uznania jej za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej, czy też sprzedaż ta nastąpiła w ramach zarządu jej majątkiem prywatnym. Zmiana przeznaczenia gruntu z inicjatywy rolnika oraz podjęcie, np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działań marketingowych w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną . 13. We wniosku o interpretację strona wskazała, że nabyła grunt rolny w 2006 r., w niedługim czasie od nabycia grunt ten zamierza sprzedać, wprawdzie powołuje się na to, że związane jest to ze zmianami w prawie budowlanym, jednak nie wskazuje konkretnie o jakie zmiany w tym przypadku chodzi. Z wniosku o interpretację też wynika, że do zmiany przeznaczenia gruntu doszło z inicjatywy strony. Ta ostatnia okoliczność mimo, że może mieć ona znaczenie dla oceny, czy działalność skarżącego mieścić się będzie w definicji działalności gospodarczej została jednak pominięta przez Sąd pierwszej instancji. W sytuacji, gdy strona we wniosku wskazuje na pewne działania, które mogą mieć znaczenie dla oceny, czy działania jej będą mieścić się w dyspozycji art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. to Sąd pierwszej instancji jak trafnie zarzuca się w skardze kasacyjnej powinien te działania ocenić pod tym kątem. Bez oceny tej okoliczności Sąd pierwszej instancji przedwcześnie przyjął, że sprzedaż działek przez skarżącego nie będzie mieścić się w definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. , tym bardziej że wniosku strona mimo obowiązku wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, wynikającego z art. 14 b § 3 Ordynacji, przedstawiła bardzo lakonicznie okoliczności związane ze zdarzeniem przyszłym, które w zasadzie uniemożliwiają ocenę prawną tego zdarzenia. 14. Wobec powyższego należało na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a orzec jak w sentencji. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji powinien uwzględnić dokonaną wyżej ocenę prawną. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2, art.205 § 2 i art. 209 tej ustawy.