I FSK 1656/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Danuta Oleś, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 14 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Ol 529/08 w sprawie ze skargi I.M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 14 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 529/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę I.M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 13 sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. 2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że strona złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy gruntów przeznaczonych pod zabudowę. Skarżąca wraz z mężem nabyła do ich majątku wspólnego w drodze umowy przekazania gospodarstwa rolnego własność działki. Nieruchomość ta nie miała być przedmiotem sprzedaży. Działka była wykorzystywana przez małżonków w celach rolnych. Skarżąca uzyskała na wniosek decyzję o warunkach zabudowy tej działki, ustalającą jednocześnie warunki podziału nieruchomości, a następnie decyzję o zatwierdzeniu projektu podziału działki na 14 działek. Jedna z nich ma stanowić drogę, a 13 przeznaczonych jest pod zabudowę. Małżonkowie podjęli działania w celu uzbrojenia wyodrębnionych działek. Prace w tym zakresie się toczą, a małżonkowie nie dokonują odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez podmioty realizujące te zadania. Skarżąca zapytała zatem, czy sprzedaż 13 działek budowlanych będzie opodatkowana podatkiem VAT. Jej zdaniem sprzedaż ta nie powinna być opodatkowana podatkiem od towarów i usług, bowiem nie nabyła ona nieruchomości z zamiarem jej sprzedaży. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 13 sierpnia 2008 r. uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. W ocenie organu sprzedaż podzielonego na działki gruntu nie jest sprzedażą majątku osobistego, skoro grunt ten był wcześniej wykorzystywany w działalności gospodarczej w formie gospodarstwa rolnego. Ponadto liczba działek wskazuje, że czynności sprzedaży wykonywane będą w sposób częstotliwy. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. 3. W skardze na interpretację indywidualną skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego - art. 15 ust. 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.) przez jego pominięcie, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.t.u. przez uznanie, że dostawa działek budowlanych będzie dokonywana przez podatnika podatku VAT i art. 15 ust. 2 u.p.t.u. przez wadliwą wykładnię polegającą na przyjęciu, że sprzedaż 13 działek budowlanych ze względu na samą zamierzoną liczbę transakcji jest działalnością gospodarczą. 4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie jest zasadna. Sąd ten stwierdził, że w sprawie tej nie chodzi o sprzedaż składnika majątku prywatnego skarżącej dokonywaną etapami lub częściami, skoro każda wydzielona działka jest nieruchomością w rozumieniu art. 46 Kodeksu cywilnego. Nie można też uznać zdaniem WSA, że chodzi o sprzedaż majątku osobistego, skoro działki były wykorzystywane do prowadzenia działalności wytwórczej w rolnictwie. Sąd podkreślił, że w przedstawionym stanie faktycznym istnieje możliwości zwrotu podatku naliczonego, co jest nieodłączną konsekwencją posiadania statusu podatnika podatku od towarów i usług. Rolnik prowadzi zaś działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i jest podatnikiem tego podatku, jeśli złoży zgłoszenie rejestracyjne. Brak obowiązku złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ust. 2 u.p.t.u., dotyczy wyłącznie sprzedaży płodów rolnych wyprodukowanych w gospodarstwie rolnym. W pozostałych przypadkach nawet mimo braku złożenia zgłoszenia rejestracyjnego rolnik może być podatnikiem podatku od towarów i usług w myśl art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Brak złożenia zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie sprzedaży płodów rolnych nie powoduje bowiem, że rolnik nie prowadzi działalności gospodarczej i nie może być podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu wykonywania innych opodatkowanych czynności. Sprzedaż przez rolnika wyodrębnionych z nieruchomości związanej z wykonywaniem działalności gospodarczej działek gruntu przeznaczonych na cele budowlane należy zdaniem WSA traktować jako dostawę towaru, która w oparciu o regulację zawartą w art. 5 ust. 1 u.p.t.u. podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. 6. Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej naruszenie: 1) art. 15 ust. 4 u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis ten ogranicza się tylko do dostaw produktów i usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.; 2) art. 15 ust. 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dostawa działek budowlanych będzie dokonywana przez podatnika podatku VAT działającego w takim charakterze; 3) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 11 grudnia 2006 r.) przez błędną wykładnię polegającą na pominięciu wyrażonej w tych przepisach zasady neutralności podatku VAT. Skarżąca wniosła o zmianę zaskarżonego wyroku i uchylenie zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna, zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia w rezultacie bowiem odpowiada prawu. 7. W kwestii opodatkowania sprzedaży działek wykorzystywanych przez rolników, a przeznaczonych w planie zagospodarowania przestrzennego na cele mieszkalne wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C -180/10 i C- 181 /10 udzielając odpowiedzi na zadane przez Naczelny Sąd Administracyjny pytania prejudycjalne. Zdaniem Trybunału fakt zarejestrowania się jako podatników podatku VAT w systemie ryczałtowym z tytułu działalności rolniczej jest bez znaczenia. Transakcje inne niż dostawa produktów rolnych i świadczenie usług rolniczych w rozumieniu art. 295 ust. 1 dyrektywy VAT, dokonywane przez rolnika ryczałtowego w ramach jego działalności rolniczej, podlegają bowiem zasadom ogólnym dyrektywy. Z tych względów nie można podzielić zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia art. 15 ust. 4 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. 8. Trybunał stwierdził, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku VAT i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku VAT. Okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 dyrektywy VAT jest w tym zakresie bez znaczenia. 9. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych nie ma charakteru decydującego. Zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. 9.1. Podobnie wg Trybunału okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. 9.2 Inaczej jest natomiast zdaniem Trybunału w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Takie transakcje nie stanowią zaś same z siebie działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy. 10. Trybunał zaznaczył przy tym, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem VAT na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. 10.1 Jak stwierdził w tym wyroku Trybunał, art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (odpowiednik art. 4 ust. 3 VI dyrektywy) pozwalał państwom członkowskim uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego. 10.2 Na wątpliwości co do prawidłowości implementacji tego unormowania w ramach u.p.t.u. wskazywał już NSA w wyroku składu siedmiu sędziów z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 uznając, że realizacja opcji określonej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy nastąpiła w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., lecz uczyniono to w sposób wysoce niedoskonały i budzący wątpliwości interpretacyjne. W wyroku tym NSA wskazał na orzeczenie Trybunału z 4 czerwca 2009 r. w sprawie C-102/08 SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft, z którego wynika, że korzystając z opcji przewidzianej w dyrektywie VAT państwo członkowskie musi to uczynić w przepisie ustawowym, mającym bezwzględną moc wiążącą, który będzie odpowiadał wymogom szczegółowości, precyzji i jasności koniecznym dla zagwarantowania pewności sytuacji prawnych i kontroli sądów krajowych. Oznacza to, że państwo członkowskie musi sformułować wyraźnie unormowanie, aby mogło powoływać się na przewidziane w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy) prawo, według którego za podatnika można uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego. 10.3. W u.p.t.u. brak jest takiego jednoznacznego i precyzyjnego unormowania, z którego wynikałoby, że Polska skorzystała z uprawnienia określonego w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy), na podstawie którego za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Z art. 12 ust. 1 pkt b) dyrektywy 2006/112/WE wiąże się bowiem ściśle jej art. 12 ust. 3 stanowiący, że "do celów ust. 1 lit. b) "teren budowlany" oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie". W tym zakresie w u.p.t.u. brak jest stosownego jednoznacznego i precyzyjnego zdefiniowania jakie grunty nieuzbrojone lub uzbrojone, uznawane są za teren budowlany przez krajowego ustawodawcę. Już w wyroku siedmiu sędziów NSA z dnia 17 stycznia 2011 r. (sygn. akt I FPS 8/10) zauważono, że z wyroku ETS w sprawie C-468/93 pomiędzy Gemeente Emmen a Belastingdienst Grote Ondememingen (Holandia) wynika, że do ustawodawstwa krajowego każdego państwa należy ustalenie definicji terenu budowlanego, a polski ustawodawca nie zdefiniował tego pojęcia w u.p.t.u.. Oznacza to, że do polskiego systemu prawa podatkowego nie implementowano art. 12 ust. 3 dyrektywy 2006/112/WE. Wprawdzie w wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, Trybunał stwierdził, że transpozycja dyrektywy do prawa krajowego nie wymaga koniecznie literalnego powtórzenia jej przepisów w wyraźnej i specjalnie do tego przeznaczonej normie prawa, a wystarczy ogólny kontekst prawny, jeżeli skutecznie zapewnia on zastosowanie dyrektywy w pełni, w sposób jasny i precyzyjny, to jednak jedynie z brzmienia art. 15 ust. 2 u.p.t.u. w jego części stanowiącej, że "działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców , również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy" nie można – w sposób jasny i precyzyjny – wywieść, że na jego podstawie za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje ustawie. Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie podziela w pełni stanowisko zawarte w wyroku NSA z 7 października 2011 r. (sygn. akt. I FSK 1289/10), że nie ma jakichkolwiek podstaw, aby z treści art. 15 ust. 2 u.p.t.u. wywodzić, że norma ta obejmuje także transakcje okazjonalne, o których stanowi art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, opodatkowane niezależnie od ustalenia takiej okoliczności jak zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy oraz stanowisko wyrażone w wyroku NSA z 18 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 1536/10), że brak w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. u.p.t.u. unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy), co do uznania za podatnika każdego kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego, co nie pozwala na stwierdzenie, że Polska skorzystała z tej opcji. 11. W tej sytuacji mając przy tym na uwadze orzeczenie Trybunału z 15 września 2011 r. oraz to, że działalność rolnicza zdefiniowana została w art. 2 pkt 15 u.p.t.u. należy uznać, że aktualne są w tej sprawie wywody zawarte w wyroku NSA w składzie siedmiu sędziów z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 wskazujące na kryteria jakim należy kierować się przy określaniu, czy w danym przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, czy też z zarządem majątkiem prywatnym. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku to tego gruntu. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą. 12. Istotna jest więc ocena , czy z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że strona w celu dokonania spornej sprzedaży gruntów podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., co skutkuje koniecznością uznania jej za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej, czy też sprzedaż ta nastąpiła w ramach zarządu jej majątkiem prywatnym. Fakt podjęcia, np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną, Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. 13. Z przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego wynika, że na wniosek strony doszło do zmiany przeznaczenia tych działek, z jej inicjatywy wydana została decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Decyzja taka ze względu na treść art. 4 ust. 2 ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym ( Dz. U. Nr 80 poz. 717 ze zm.) w związku z brakiem miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określa sposób zagospodarowania i warunki zabudowy. Zmiana przeznaczenia gruntu na tereny budowlane nastąpiła na wniosek strony. Podjęła ona działania związane z uzbrojeniem gruntu, na jej wniosek doszło do podziału gruntu na 14 działek. Tego typu działania jak to wskazał Trybunał są charakterystyczne są dla działań handlowca. Działania te mieszczą się więc zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w dyspozycji art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Mimo błędnego przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, że sam fakt sprzedaży przez rolnika gruntów oznacza prowadzenie przez taką osobę działalności gospodarczej, to w rezultacie słusznie Sąd ten przyjął, że skarżąca dokonując sprzedaży działek będzie prowadzić działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.. 14. Nie można też podzielić zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia zasady neutralności określonej w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i w art. 167 i 168 Dyrektywy 2006/112/WE. Skarżąca będzie miała bowiem możliwość, jak to trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem usług służących przekwalifikowaniu gruntu, czy też zaopatrzenia w infrastrukturę techniczną. 15. Skoro zaskarżone orzeczenie mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, skargę kasacyjną jako niezasadną należało na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalić.