II FSK 2453/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA del. Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 8 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 17 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Go 128/13 w sprawie ze skargi B. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 5 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, 2) zasądza od B. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Go 128/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, po rozpoznaniu skargi B. S. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 5 lutego 2013 r. w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji, uchylił zarówno zaskarżone, jak i poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: Decyzją z dnia 25 czerwca 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Z. - dalej jako "Naczelnik", ustalił B. S. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 129.246 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze - dalej jako "Dyrektor", decyzją z dnia 25 listopada 2010 r. uchylił ją i ustalił zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 67.160 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Wyrokiem z dnia 14 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Go 77/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim - dalej jako "WSA w Gorzowie Wielkopolskim", oddalił wniesioną przez B. S. skargę na decyzję organu odwoławczego. Od powyższego wyroku B. S. wywiodła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego - dalej jako "NSA". Postanowieniem z dnia 3 grudnia 2012 r. Naczelnik wstrzymał z urzędu, do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego, wykonanie decyzji Dyrektora z dnia 25 listopada 2010 r. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że wniesienie skargi kasacyjnej od wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 14 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Go 77/11 oraz dokonanie zabezpieczenia wykonania decyzji Dyrektora z dnia 25 listopada 2010 r. wraz z odsetkami w drodze prawomocnego wpisu hipoteki przymusowej w księdze wieczystej zobowiązuje organ do wstrzymania wykonania przedmiotowej decyzji do czasu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego na podstawie art. 239f § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej jako "Ordynacja podatkowa". W zażaleniu na powyższe postanowienie B. S. podniosła, że Naczelnik zaspokoił swoją wierzytelność w kwocie 97.482,12 zł wraz z odsetkami za zwłokę przymusową hipoteką kaucyjną zajmując mienie majątkowe bez oczekiwania na wyrok NSA, czym rażąco naruszył przepisy konstytucyjnej ochrony mienia majątkowego. Podkreślono, że samo zaspokojenie ww. kwoty, bez umocowania prawomocnym wyrokiem NSA, narusza wymiar terytorialny obszaru majątkowego dla ochrony prawnej ksiąg wieczystych. Wskazano, że rodzaj zaspokojenia stanowi przypuszczalną wielkość zarekwirowanego mienia w świetle przepisów hipoteki kaucyjnej - zdefraudowanego, bez zastosowania się do prawomocnego orzeczenia sądu, powołanego szeregiem przepisów prawnych, jak również zapisów konstytucyjnych. Zdaniem żalącej, wieloletni wpis hipoteki kaucyjnej doprowadził do zniszczenia jej finansów - z uwagi na wpis traci potencjalnych nabywców. Ponadto wpis hipoteki przymusowej w wysokości 97.482,12 zł został dokonany bez podjęcia decyzji o usunięciu wpisu hipoteki przymusowej kaucyjnej. Podkreślono, że rodzaj zajęcia obszaru terytorialnego mienia pogwałca zasadę uczciwej relacji prawnej poprzez dokonanie wpisu bez oczekiwania na prawomocne orzeczenie NSA. Taka żelazna równowaga szacunku prawnego deprawuje poszanowanie prawa przyjętego na zasadzie ustanowionych ustaw. B. S. podniosła, że prawomocny wyrok jest podstawą egzekwowania należnej kwoty poprzez dokonanie wpisu w rejestrze dłużników. Nierzetelna klauzula zajęcia mienia majątkowego deprawuje inwestycje, które zostaną przeprowadzone w przyszłości, w celu powielenia własnego kapitału finansowego. Dyrektor nie podzielił argumentacji żalącej się uznając za prawidłowe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu postanowienia z dnia 5 lutego 2013 r. organ odwoławczy przytoczył treść art. 239f § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wskazując, że organ podatkowy zobowiązany jest wstrzymać wykonanie decyzji ostatecznej w razie wniesienia przez stronę skargi do sądu administracyjnego. Dyrektor wskazał, że wstrzymanie wykonania decyzji z urzędu następuje m.in. po prawomocnym wpisie hipoteki przymusowej korzystającej z pierwszeństwa zaspokojenia, który zabezpiecza wykonanie zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, przy czym wpis hipoteki przymusowej ma charakter konstytutywny, a wstrzymanie wykonania następuje do wysokości odpowiadającej wartości przedmiotu hipoteki przymusowej. Organ odwoławczy podkreślił, ze wstrzymanie wykonania decyzji nie może odbywać się na zasadzie uznaniowości. Zwrot "organ (...) wstrzymuje wykonanie decyzji ostatecznej" wskazuje bowiem na obligujący charakter tej instytucji prawnej. Oznacza to, że w przypadku łącznego zaistnienia wszystkich przesłanek określonych w art. 239f § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ pierwszej instancji jest zobligowany do wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej do dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego. Dyrektor podał, że wnioskiem z dnia 30 sierpnia 2012 r. wniósł do Sądu Rejonowego w Z. VI Wydział Ksiąg Wieczystych o: – wykreślenie na podstawie zezwolenia Naczelnika z dnia 30 sierpnia 2012 r. uprzednio ustanowionej hipoteki na podstawie decyzji Naczelnika z dnia 25 czerwca 2010 r. ustalającej B. S. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 129.246 zł; – wpis hipoteki w księdze wieczystej na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 21 grudnia 2010 r. na łączną kwotę 97.482,12 zł, wystawionego na podstawie decyzji ostatecznej Dyrektora z dnia 25 listopada 2010 r. uchylającej ww. decyzję organu pierwszej instancji i ustalającą zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 67.160 zł. Organ odwoławczy wskazał, że Sąd Rejonowy w Z. VI Wydział Ksiąg Wieczystych zawiadomieniem z dnia 7 września 2012 r. poinformował B. S. o dokonaniu wpisu hipoteki w kwocie 97.482,12 zł i jednoczesnym wykreśleniu hipoteki przymusowej kaucyjnej w kwocie 129.246 zł. Zawiadomienie zostało odebrane przez stronę w dniu 13 września 2012 r. Strona nie skorzystała z przysługujących jej środków zaskarżenia wpisu hipotecznego. Wpis hipoteki na kwotę 97.482,12 zł uprawomocnił się w dniu 20 września 2012 r. Tym samym, strona nie może obecnie, tj. w toku postępowania zażaleniowego na postanowienie wydane w trybie art. 239f § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, kwestionować zasadności ustanowienia hipoteki przymusowej. Reasumując Dyrektor podniósł, że z uwagi na wniesienie przez stronę skargi kasacyjnej od wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 14 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Go 77/11 oraz okoliczność uprawomocnienia się wpisu hipoteki przymusowej w księdze wieczystej, organ pierwszej instancji zasadnie wstrzymał wykonanie decyzji Dyrektora z dnia 25 listopada 2010 r., do czasu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego. W skardze na postanowienie organu odwoławczego B. S. podtrzymała stanowisko prezentowane na wcześniejszych etapach postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonym postanowieniu. Wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Go 128/13 WSA w Gorzowie Wielkopolskim uchylił zarówno zaskarżone, jak i poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wskazał, że w art. 239f § 1 Ordynacji podatkowej ustawodawca wprowadził dwie enumeratywnie określone zasady wstrzymania przez organ podatkowy pierwszej instancji wykonania decyzji ostatecznej, jednakże w obu przypadkach musi zostać spełniony podstawowy warunek umożliwiający wstrzymanie wykonania decyzji, czyli ostateczny charakter wstrzymywanej decyzji. W tym znaczeniu decyzją ostateczną będzie decyzja organu pierwszej instancji, od której nie służy odwołanie lub która została utrzymana w mocy przez organ drugiej instancji w wyniku wniesionego odwołania. Zdaniem Sądu, nie będzie miała takiego charakteru decyzja, od której odwołanie wniesiono, oraz taka, która w wyniku wniesionego odwołania została przez organ odwoławczy uchylona w całości i przekazana do ponownego rozpatrzenia oraz taka, która została uchylona w całości lub w części i w tym zakresie organ odwoławczy orzekł co do istoty sprawy. WSA w Gorzowie Wielkopolskim wskazał, że w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji wstrzymał wykonanie decyzji Dyrektora z dnia 25 listopada 2010 r. uchylającej decyzję Naczelnika z dnia 25 czerwca 2010 r. i orzekającej, że zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2005 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów wynosi 67.160 zł. Tym samym, w ocenie Sądu, organ podatkowy naruszył przepis art. art. 239f § 1 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy Sąd polecił organom podatkowym uwzględnienie oceny prawnej wynikającej bezpośrednio z treści wyroku. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł Dyrektor, reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego D. R., wnosząc o uchylenie go w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gorzowie Wielkopolskim oraz o zasądzenie na swoją rzecz od skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a.", zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik przedmiotowego postępowania, a mianowicie: 1. art. 3 § 1, art.133 § 1 i art. 135 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a., poprzez uchylenie zaskarżonego i poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji, pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi; 2. art. 3 § 1, art. 133 § 1 art. 135 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. w zw. z art. 239f § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłową ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego podczas kontroli legalności działania organów podatkowych polegającą na uznaniu, że organ podatkowy naruszył przepis art. 239f § 1 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdy tymczasem właściwie przeprowadzone postępowanie wyjaśniające umożliwiło organowi podatkowemu prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy i właściwą jego ocenę, czemu dał on wyraz w poprawnie dokonanym akcie subsumcji; 3. art. 3 § 1, art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 151 i art. 153 P.p.s.a., poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, polegające na: – nieprawidłowym wskazaniu w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia naruszenia przez organ przepisu art. 239f § 1 Ordynacji podatkowej, bez wskazania, który punkt przywołanego przepisu - zdaniem Sądu - naruszył organ, ponieważ zarzucany artykuł dzieli się na następujące jednostki redakcyjne: paragrafy, dwa punkty, – braku podstawy prawnej rozstrzygnięcia (nie ma jednostki redakcyjnej art. 154 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.), – braku wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz koniecznego przedstawienia uzasadnienia dla przyjęcia stanowiska, że skoro orzeczenie organu pierwszej instancji nie jest ostateczne (ponieważ organ drugiej instancji je uchylił i orzekł co do istoty sprawy) to nie jest możliwe wstrzymanie wykonania przez organ pierwszej instancji ostatecznej decyzji organu drugiej instancji, – braku wskazań co do dalszego postępowania, co w konsekwencji sprawiło, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku uniemożliwia kontrolę instancyjną i co skutkowało uchyleniem zaskarżonego i poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji, pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi, 4. art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 135, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. w zw. z art. 128 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie art. 128 Ordynacji podatkowej w procesie wykładni relewantnego - z punktu widzenia przedmiotowej sprawy - pojęcia "decyzja ostateczna", która to błędna wykładnia doprowadziła do uchylenia zaskarżonego i poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji, pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., zarzucono również naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 239f § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię polegającą na mylnym zrozumieniu treści zastosowanego przepisu, który stanowi, że organ podatkowy pierwszej instancji wstrzymuje wykonanie decyzji ostatecznej w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego w wypadkach taksatywnie wymienionych w punktach 1 i 2 tegoż przepisu, nie wyłączając przy tym możliwości wstrzymania wykonania przez organ pierwszej instancji ostatecznej decyzji organu drugiej instancji, gdy tymczasem Sąd w treści uzasadnienia wskazuje, iż skoro decyzja organu pierwszej instancji, która na skutek odwołania została uchylona w całości i w tym zakresie organ odwoławczy orzekł co do istoty sprawy, nie ma przymiotu ostateczności, to utrzymanie w mocy przez organ drugiej instancji postanowienia Naczelnika z dnia 3 grudnia 2012 r. w przedmiocie wstrzymania z urzędu do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego wykonania decyzji Dyrektora z dnia 25 listopada 2010 r. naruszyło dyspozycje art. 239f § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem autorki skargi kasacyjnej, naruszenie przez Sąd pierwszej instancji ww. przepisów P.p.s.a. w związku z przepisami Ordynacji podatkowej ma istotny wpływ na wynik przedmiotowej sprawy, z uwagi na to, że organy podatkowe nie dopuściły się przy rozpoznaniu sprawy naruszenia zarzucanych im przepisów i gdyby Sąd bezzasadnie nie zarzucił naruszenia tychże przepisów, a prawidłowo ocenił - w procesie kontroli legalności działania administracji - zebrany w sprawie kompletny materiał dowodowy, mógł wydać wyrok oddalający skargę. B. S. nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego (art. 174 pkt 2) wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego (art. 174 pkt 1) należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadniony jest zawarty w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim art. 239f § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) przez przyjęcie, że wykonanie decyzji organu odwoławczego uchylającej decyzję organu pierwszej instancji i ustalającej zobowiązanie podatkowe w niższej wysokości niż ustalona w decyzji organu pierwszej instancji, nie może podlegać wstrzymaniu. WSA w Gorzowie Wielkopolskim nie wyjaśnił, w wyniku zastosowania jakich metod wykładni doszedł do takiej konstatacji, chociaż z uzasadnienia wyroku wynika, że samo uchylenie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Z. powoduje, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze jest decyzją nieostateczną. Wobec powyższego możliwa jest kontrola zaskarżonego wyroku w aspekcie naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 239f i art. 128 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 128 Ordynacji podatkowej ostateczna w administracyjnym toku instancji jest decyzja, od której nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym. Jak słusznie wskazała autorka skargi kasacyjnej, przywołując stanowisko doktryny oraz pogląd NSA zawarty w wyroku z dnia 5 grudnia 2006 r. sygn. akt II FSK 1517/05 (LEX nr 331926), skoro w wyniku wniesionego odwołania organ drugiej instancji ponownie rozpatrzy merytorycznie sprawę rozstrzygniętą przez organ pierwszej instancji, to wówczas decyzją ostateczną rozstrzygającą sprawę podatkową będzie decyzja organu odwoławczego. Treść ww. przepisu jest oczywista, a jego zignorowanie przez Sąd pierwszej instancji doprowadziło dodatkowo do wydania wyroku z naruszeniem zasady reformationis in peius statuowanej w art. 134 § 2 P.p.s.a. WSA w Gorzowie Wielkopolskim nie wyjaśnił, w oparciu o jaki przepis wyobraża sobie odwołanie od reformatoryjnej decyzji organu odwoławczego i jaki organ miałby takie odwołanie rozpoznać. Dobrze, że Sąd pierwszej instancji nie był w tej kwestii konsekwentny i rozpoznając skargę na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 25 listopada 2010 r. nie uznał jej za niedopuszczalną (jako dotyczącą rzekomo decyzji nieostatecznej). Sąd ten wyrokiem z dnia 14 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Go 77/11 skargę oddalił, a Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wniesioną od niego skargę kasacyjną (wyrok z dnia 22 maja 2013 r. sygn. akt II FSK 1995/11). Uzasadniony jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. przez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. WSA w Gorzowie Wielkopolskim nie wskazał, jakie reguły wykładni art. 239f § 1 Ordynacji podatkowej doprowadziły go do uznania, że decyzja organu odwoławczego uchylająca decyzję organu pierwszej instancji i ustalająca zobowiązanie podatkowe w wysokości niższej niż w decyzji organu pierwszej instancji jest decyzją nieostateczną. Niemniej jednoznaczność stanowiska Sądu pierwszej instancji powoduje, że możliwe było prawidłowe i skuteczne zaskarżenie wyroku oraz jego kontrola instancyjna. Uznać przeto należy, że uchybienie to nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, a zatem nie mogło stanowić o uznaniu za zasadny zarzutu opartego na podstawie kasacyjnej opisanej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Natomiast niezasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., zarówno w aspekcie wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia, jak i braku wskazań co do dalszego postępowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie wyroku odpowiada wzorcowi przyjętemu w art. 141 § 4 P.p.s.a., zaś autorka skargi kasacyjnej formułując zarzut naruszenia powyższego przepisu nie dostrzega adekwatności uzasadnienia do rozstrzygnięcia skargi, do przyjętego przez Sąd pierwszej instancji rozumienia pojęcia ostateczności decyzji. Oczywiście Sąd ten błędnie uznał, że decyzja organu odwoławczego ustalająca zobowiązanie podatkowe w wysokości niższej niż ustalona przez organ pierwszej instancji jest decyzją nieostateczną. Skoro jednak tak rozstrzygnął, to nie było jego obowiązkiem wskazanie na konkretną jednostkę redakcyjną art. 239f Ordynacji podatkowej i wyjaśnianie, którą uznał za podstawę prawną rozstrzygnięcia. Wystarczające było wskazanie, ze zastosowanie któregoś z przypadków opisanych w art. 239f Ordynacji podatkowej następuje po spełnieniu przez decyzję wymogu ostateczności. Charakter przyjętego rozstrzygnięcia nie wymaga też zawarcia w uzasadnieniu wskazań co do dalszego postępowania. Skoro WSA w Gorzowie Wielkopolskim uznał, że decyzja nie może podlegać wstrzymaniu z uwagi na brak waloru ostateczności, to uznać musiał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Z. nie jest uprawniony do prowadzenia dalszego postępowania w tym zakresie. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji będzie zobowiązany do zastosowania oceny prawnej zaprezentowanej w niniejszym rozstrzygnięciu. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).[pic]