II FSK 1995/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie: NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 22 maja 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 14 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Go 77/11 w sprawie ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 25 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1. Wyrokiem z dnia 14 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Go 77/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie oddalił skargę B. S. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 25 listopada 2010 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. 1.2. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Z.decyzją z dnia 25 czerwca 2010 r. ustalił podatniczce zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2005r. w kwocie 129.246,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 172.328,00 zł. Organ I instancji stwierdził, że skarżąca w 2005 r. poniosła wydatki na ogólną kwotę 229.185,68 zł, na które składały się darowizna w kwocie 200.000,00 zł na rzecz A. i S. A.; wydatki związane z rachunkiem bankowym w kwocie 137,50 zł; wydatki mieszkaniowe w kwocie 1.218,18 zł; wydatki związanie z utrzymaniem 5 osób pozostających we wspólnym gospodarstwie domowym w łącznej kwocie 27.830,00 zł., określone w oparciu dane statystyczne. Z kolei przychody za rok 2005r. ustalono na łączna kwotę 34.281,87 zł. Składały się na nie dochody netto z tytułu zatrudnienia w kwocie 10.767,50 zł; zwrot nadpłaty z zeznań podatkowych w kwocie 405,35 zł; dochody domowników w łącznej kwocie 23.109,02 zł. W wyniku przeprowadzonej analizy organ I instancji ustalił, że skarżąca w latach 1990-1994 nie mogła zgromadzić żadnych oszczędności, gdyż w każdym z tych lat wystąpił niedobór na pokrycie poniesionych wydatków, które ograniczały się do częściowych kosztów utrzymania 3-osobowej rodziny. Analiza za lata 1995-2004 wskazywała, że skarżąca w tych latach mogła zgromadzić pewne oszczędności. Oprócz skarżącej każdy z domowników posiadał stałe dochody. Doszły do tego także wypłaty z "Fundacji [...]" przeznaczone dla matki konkubenta, które po jej śmierci zostały mu wypłacone. Po ukończeniu szkoły córka skarżącej osiągała dochody z pracy, które w 75% przekazywała matce. Za prawdopodobne uznano kontynuowanie przez skarżącą jeszcze przez dwa lata po śmierci matki prowadzonej wcześniej przez rodziców plantacji malin i uzyskiwanie z niej dochodów. Za wiarygodne uznano także pozyskiwanie z gospodarstwa rolnego rodziców skarżącej produktów rolnych, a także brak ponoszenia opłat za mieszkanie. Po dokonaniu zestawienia przychodów i wydatków skarżącej za lata 1995-2004 ustalono, że choć na początku 2005r. podatniczka mogła posiadać zasoby finansowe w wysokości 22.575,45 zł., to na koniec tego roku nie posiadała już żadnych oszczędności, a saldo na rachunku bankowym na dzień 31 grudnia 2005r. wynosiło 0,33 zł. Za niewiarygodne organ uznał, aby skarżącą otrzymała w 1999 r. od ojca darowiznę w wysokości 55.000,00 zł lub 50.000,00 zł. Organ wskazał na nieścisłości co do kwoty, brak ulokowania w banku i na niewiarygodność posiadania tej kwoty przez ojca, wynikającą z faktu, że w postępowaniu spadkowym po śmierci matki w 1998 r. nie wymieniano żadnej kwoty, natomiast niemożliwością było aby ojciec skarżącej mógł zgromadzić taką kwotę, w szczególności że przekazywał środki pieniężne na prowadzenie wspólnego gospodarstwa domowego. Organ nie dał wiary również skarżącej i za źródło pokrycia wydatków nie uznał dochodów konkubenta pochodzących ze "zbieractwa" puszek. Nie uwzględniono również odszkodowań z PZU, które skarżąca miała otrzymać po śmierci matki i teściowej, gdyż ta okoliczność nie została w żaden sposób udowodniona. 1.3. W odwołaniu podatniczka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 191 w zw. z art. 180 § 1 i art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.; zwana dalej : "Ordynacja podatkowa") poprzez nieuwzględnienie części dowodów przedłożonych w toku postępowania i mających istotny wpływ na zmniejszenie podstawy opodatkowania oraz dowolną interpretację okoliczności gromadzenia przez skarżącą środków pieniężnych, kiedy to początkowo z mężem i dziećmi, następnie tylko z dziećmi, potem także z konkubentem, prowadziła wspólne gospodarstwo domowe wraz ze swoimi rodzicami. Nie zgadzając się z uznaniem przez organ I instancji za niewiarygodną darowiznę przekazaną skarżącej przez ojca w wysokości 55.000,00 zł wniosła o przesłuchanie na tę okoliczność świadka. Zdaniem pełnomocnika skarżącej, organ podatkowy naruszył także art. 191 Ordynacji podatkowej dowolnie interpretując okoliczności sposobu ustalenia zakwalifikowania i wyliczenia wydatków związanych z utrzymaniem domowników strony opierając się w tym zakresie na danych statystycznych. Niewłaściwym było w jego ocenie przyjęcie uśrednionych danych statystycznych w sytuacji, gdy zarobki skarżącej nigdy nie osiągnęły przeciętnego poziomu. 1.4. Decyzją z dnia 25 listopada 2010r. Dyrektor Izby Skarbowej w Z.uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Z. i ustalił zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 67.160,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 89.546,00 zł. Uzasadniając organ odwoławczy wskazał, że nie dał wiary, iż przez cały analizowany okres skarżąca prowadziła wspólne gospodarstwo rolne wraz z rodzicami, co miało przyczynić się do możliwości zgromadzenia znacznych oszczędności. Zeznania męża podatniczki oraz jej dzieci potwierdzały, że gospodarstwa domowe skarżącej oraz jej rodziców były prowadzone odrębnie. Ponadto na moment rozwodu w małżeństwie S.nie było oszczędności, a przyjęcie, iż pojawiły się one po ustania stosunku małżeństwa - czyli w momencie kiedy sytuacja materialna rodziny uległa pogorszeniu - organ uznał za nielogiczne. Za niewiarygodne uznano twierdzenie o dokonanej darowiźnie przez ojca skarżącej na jej rzecz. Nie dano wiary również celowi na który miała zostać dokonana, tj. przekazania jej córce, po śmierci żony darczyńcy, na wypadek gdyby musiał się prywatnie leczyć. Wskazany cel darowizny miał w ocenie organu posłużyć jako argument dla braku opodatkowania tej kwoty i jej rzekomego przechowywania w domu. Przeczyły temu również zeznania samej skarżącej, która podała, iż była to kwota na zabezpieczenie finansowe jej córki A., tj. wnuczki darczyńcy. W umowie darowizny z dnia 24 października 2007r. zawartej w formie aktu notarialnego, mocą której A.T. darował skarżącej, jej bratu oraz wnuczce nieruchomości, sami stawiający przed notariuszem oświadczyli, iż są to pierwsze darowizny zawarte między nimi. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na występujące rozbieżności w zeznaniach skarżącej i jej córki co do czasu przekazania kwoty pochodzącej od A. T., wielkości tej kwoty oraz osób obecnych przy jej przekazaniu. W jego ocenie skarżąca nie uprawdopodobniła również okoliczności otrzymania odszkodowania z PZU po śmierci matki i teściowej. Organ odwoławczy nie dopatrzył się również naruszenia art. 187 Ordynacji podatkowej w związku z brakiem ponownego przesłuchania konkubenta skarżącej na okoliczność trudnienia się zbieractwem puszek i wykonywaniem innych prac. Choć organ nie wykluczył, iż mógł on osiągać niewielki dochód z tych prac, to jednak trudno przyjąć, iż przekazywał go skarżącej, choćby z uwagi na fakt, iż sam pozostawał bez gotówki. Ponadto sam zajmował się sparaliżowaną matką. Za chybiony uznano równie zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z ustalenie kosztów utrzymania gospodarstwa domowego na bazie danych statystycznych w sytuacji, kiedy skarżąca sama nie potrafiła określić ich rzeczywistej wartości, w szczególności, iż w sprawie uwzględniono okoliczności wpływające na ich zmniejszenie. 2.1. W skardze do WSA w Gorzowie Wielkopolskim wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucono jej naruszenie : art. 191 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.; zwana dalej : "u.p.d.o.f.") poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, polegające na wybiórczym traktowaniu powoływanych i przedkładanych dowodów oraz na zastosowaniu przez organy podatkowe wartości statystycznych do ustalenia kosztów utrzymania gospodarstwa domowego prowadzonego przez skarżącą; art. 191 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 188 poprzez brak dopuszczenia dowodu w postaci przesłuchania świadka A. M. na okoliczność przekazania skarżącej pieniędzy przez A. T., mimo że powoływana osoba była naocznym świadkiem przekazania darowizny. W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącej wskazał, że błędem było powoływanie się przez organy podatkowe na dane statystyczne, które w żaden sposób nie obejmują w swoich kryteriach możliwości przyporządkowania gospodarstwa domowego skarżącej do konkretnej grupy społecznej. Zakwalifikowanie przez organ podatkowy w poszczególnych okresach kosztów utrzymania rodziny w gospodarstwie domowym do różnych grup społecznych ujętych w statystykach było niewłaściwe, gdyż osoby, które miały wpływ na finansowanie kosztów trudniły się różnymi pracami i trudno jest przypisać wszystkie te osoby do jednego określonego rodzaju klasyfikacji statystycznych. Ponadto niemożliwym było jednoznaczne przyporządkowanie osób utrzymujących gospodarstwo domowe do określonej grupy statystycznej. Niezrozumiałym było nieuwzględnienie przez organy podatkowe odszkodowań otrzymanych przez rodzinę skarżącej z PZU po śmierci matki i teściowej. Tym bardziej, iż PZU w piśmie do Naczelnika Urzędu Skarbowego poinformował, iż nie jest możliwym potwierdzenie wypłaty odszkodowania z uwagi na nieposiadanie w swoich zbiorach dokumentów źródłowych sprzed 1999 r. Nie można z tego wywieść, że odszkodowania nie zostały wypłacone. W celu dodatkowego uwiarygodnienia faktu przekazania darowizny skarżąca wnosiła o dopuszczenia dowodu z przesłuchania świadka A. M. Odmowa dopuszczenia kolejnego dowodu na okoliczność dokonania darowizny, argumentowana przez organ zgromadzeniem wystarczającego materiału dowodowego w tym względzie, pozwalała zdaniem pełnomocnika skarżącej przyjąć, iż posiada on dowody potwierdzające okoliczność przekazania pieniędzy. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 2.3. Uzasadniając swoje stanowisko WSA wskazał, że odmienna ocena dowodów przez stronę nie oznacza naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, tym bardziej, gdy podniesienie zarzutu następuje bez wykazania naruszenia przez organ podatkowy rozstrzygający daną sprawę konkretnych uchybień w tej ocenie. Organy podatkowe nie tylko obiektywnie oceniły zgromadzone dowody, ale wszelkie możliwe okoliczności interpretowały na korzyść skarżącej. Dotyczy to m.in. przyjęcia, iż skarżąca posiadała zasoby finansowe z lat poprzednich mimo, że saldo na koncie bankowym na dzień 1 stycznia 2005r. wynosiło 15,86 zł, czy też przyjęcia, iż korzystała z pomocy rodziców, prowadziła po śmierci matki plantację malin, z której osiągała przychody. Przyjęto także z korzyścią dla skarżącej, iż wszystkie osoby pozostające z nią we wspólnym gospodarstwie nie tylko same pokrywały swoje koszty utrzymania ale ponadto przekazywały jej wszystkie swoje dochody, a nawet, że matka konkubenta przekazała skarżącej środki otrzymane z Fundacji [...]. Za chybiony uznał również Sąd I instancji zarzut ustalenia kosztów utrzymania gospodarstwa skarżącej w oparciu o dane statystyczne zaczerpnięte z publikacji Głównego Urzędu Statystycznego. Skarżąca sama nie wskazała, jak jej zdaniem koszty te miałyby być wyliczone. Prawidłowo również zakwalifikowano gospodarstwo domowe skarżącej do grupy pracowniczej uzasadniając to faktem, iż w analizowanym okresie pozostawała ona w stosunku pracy. W ocenie Sądu prawidłowo dokonano również oceny dowodów w kwestii dotyczącej otrzymanej rzekomo od ojca darowizny oraz odszkodowań z PZU po śmierci matki i teściowej. Organy podatkowe nie dając wiary twierdzeniem skarżącej w tym zakresie i szeroko to umotywowały. Z jednej strony wskazywały, iż istniała zasadnicza rozbieżność co do wysokości rzekomej darowizny (skarżąca twierdziła, że była to kwota 55.000 zł, zaś jej córka i konkubent wskazywali na kwotę 50.000 zł), z drugiej zaś strony co do jej celu - pieniądze te miały być przeznaczone na leczenie ojca na wypadek choroby. Odnośnie nieprzeprowadzenia dowodu z zeznań świadka A.M.stwierdzono, iż ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynikało, by przeprowadzenie tego dowodu, zgodnie z wnioskiem podatniczki, mogło wpłynąć na zmianę rozstrzygnięcia organów podatkowych. Zarzucane uchybienie przepisom postępowania musi mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a takiej wagi nie miał wnioskowany dowód gdyż nie skutkował wadliwością ustaleń faktycznych w sprawie. Organ odwoławczy precyzyjnie wskazał w decyzji dowody na brak darowizny. Nie było więc podstaw do przyjęcia, by zeznania świadka A. M.wszystkie te dowody obaliły, zważywszy również na okoliczność, iż ojciec o fakcie darowizny nie powiadomił synów natomiast miałby o tym powiadomić dalszego członka rodziny. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej w skrócie : "p.p.s.a."). 3.1. W skardze kasacyjnej B. S. wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono : - na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez pominięcie i błędną ocenę istotnych okoliczności mających związek z możliwością zgromadzenia przez skarżącą środków finansowych w latach poprzedzających rok 2005, które pochodziły ze źródeł opodatkowanych i które umożliwiły skarżącej dokonanie wydatków w roku 2005 w wysokości niepowodującej konieczności dodatkowego opodatkowania tych środków sankcyjną stawką zryczałtowaną w wysokości 75 %, - naruszenie przepisów prawa postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., to jest przepisu art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając pełnomocnik podniósł, że podatniczka starała się na każdym etapie postępowania dowodzić i uprawdopodabniać każdy element świadczący o możliwości zgromadzenia środków finansowych w okresie sprzed 2005 roku. Skarżąca wskazywała na to, że posługiwanie się przez organy podatkowe danymi statystycznymi (które posłużyły do ustalenia zasobów finansowych na dzień 1.01.2005 r.) w odniesieniu do prowadzonego przez nią gospodarstwa domowego jest niesłuszne i znacznie odbiega od stanu faktycznego. Ze względów oczywistych, związanych z odległym przedziałem czasowym, skarżąca nie mogła posłużyć się dowodami w postaci paragonów, czy też faktur i rachunków świadczących o ponoszonych przez nią oraz osoby wspólnie zamieszkujące prowadzone przez nią gospodarstwo domowe wydatkach sprzed 2005 r. Organ podatkowy uwzględnił w skarżonej decyzji część podnoszonych w toku postępowania podatkowego sugestii odnoszących się m.in. mniejszych aniżeli statystyczne wartości, tym nie mniej pozostałe dane statystyczne zostały przyjęte bezkrytycznie. Co do okoliczności otrzymania przez wnoszącą skargę kasacyjna od jej ojca darowizny w wysokości 55.000 zł, Wojewódzki Sąd Administracyjny usankcjonował naruszenie przez te organy art. 191 Ordynacji podatkowej i tym samym zaakceptował rażącą dowolność w ocenie zebranego materiału dowodowego. Sąd I instancji mając wiedzę w zakresie stawianych w skardze na decyzję administracyjną zarzutów przez Skarżącą w zakresie zeznań strony oraz świadków co do wysokości przekazanej darowizny, powinien ocenić tą pozorną, jak się wydaje, sprzeczność przez pryzmat kompletności zebranych w toku postępowania podatkowego dowodów. Niewielka rozbieżność co do wysokości otrzymanej darowizny, powinna skłonić Sąd do zweryfikowania tej oceny, tym bardziej, że wymieniona kwota (55.000 lub 50.000 zł) stanowi znaczny udział w ujawnionych w toku postępowania podatkowego źródłach przychodów. Skoro organy podatkowe miały wątpliwość co do zeznanej wysokości darowizny, to powinny były tą okoliczność wyjaśnić poprzez dodatkowe doprowadzenie do ponownego przesłuchania strony, która w toku postępowania podatkowego miałaby możliwość zweryfikowania swoich wcześniejszych zeznań. Zdaniem pełnomocnika skarżącej dokonana przez Sąd I Instancji ocena przebiegu postępowania podatkowego i zgromadzonych w jego toku dowodów zawarta w uzasadnieniu zaskarżanego wyroku stanowi naruszenie podstawowych zasad określonych nie tylko w samym postępowaniu podatkowym, ale także - w sytuacji nie uwzględnienia podnoszonych zasadnych nieprawidłowości - w procedurze sądowo administracyjnej, która z założenia ma ustalić, czy poprzez niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego i proceduralnego nie doszło do rażącego naruszenia tego prawa, co nastąpiło i to w zakresie, który miał istotny wpływ na wynik sprawy. 3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Z., reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.2. Została ona oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. W sytuacji, gdy autor środka odwoławczego zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, bądź też po ustaleniu, czy nie nastąpiło naruszenie innych przepisów procesowych powodujących wadliwość wydanego aktu, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego. Bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw.z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Po pierwsze skarżąca wskazywała, że na skutek przyjęcia danych statystycznych organy podatkowe błędnie ustaliły stan faktyczny, co do braku możliwości zgromadzenia przez nią środków finansowych przed 2005 r. Należy jednak stwierdzić, że kontroli sądowej prawidłowo zostały poddane ustalenia organów podatkowych, co do dochodów osiąganych przez podatniczkę od 1990 r., tj. jeszcze w trakcie małżeństwa, po jego rozwiązaniu oraz w trakcie trwania konkubinatu. Organy podatkowe, a następnie Sąd I instancji wręcz detalicznie analizowały okoliczności związane z jej sytuacja majątkową przed i w trakcie 2005 r., w tym uzyskiwanymi dochodami oraz ponoszonymi wydatkami przez całe gospodarstwo domowe, w którym ona uczestniczyła. Z korzyścią dla strony i kierując się zasadą in dubio pro tributario uwzględniano w ogólnym bilansie możliwość osiągania przychodów z prowadzenia plantacji malin, dochody córki, a nawet matki konkubenta. Oczywiście trudno byłoby oczekiwać, aby podatnik przechowywał dowody w postaci paragonów, czy rachunków dotyczących kosztów bieżącego utrzymania. Nie oznacza to jednak, że nie istnieją możliwości ich ustalenia w oparciu o pewne obiektywne i podlegające weryfikacji wskaźniki, jakimi są dane statystyczne. Za ugruntowany i powszechnie akceptowany w orzecznictwie należy uznać pogląd, że nie narusza zasad prowadzenia postępowania podatkowego z Ordynacji podatkowej ustalanie wydatków podatnika, istotnych przy badaniu wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., na podstawie danych statystycznych o średnich wydatkach gospodarstw domowych, jeżeli podatnik nie potrafi sam określić faktycznie poniesionych wydatków w danym roku (por. np. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2005 r. w sprawie II FSK 89/05, publ. ONSAiWSA 2006/3/81). Ważne jest aby określone dane statystyczne publikowane corocznie przez Główny Urząd Statystyczny odnosiły się do sytuacji porównywalnej z sytuacją podatnika, co zostało w rozpatrywanej sprawie uczynione. Wymaga także podkreślenia, że na etapie postępowania odwoławczego uwzględniono i zindywidualizowano wydatki podatniczki z lat zarówno poprzedzających 2005 r., jak i dotyczących także tego roku, co wpłynęło z kolei na zwiększenie po jej stronie zasobów finansowych z lat poprzednich i to o kwotę 80.298,71 zł, którymi mogła w ocenie organu podatkowego dysponować w badanym roku podatkowym. Organ odwoławczy wskazał, że podstawa przyjęcia korzystniejszych dla podatniczki kosztów utrzymania, aniżeli wynikające z danych statystycznych wynikała z faktu uwzględnienia nieponoszenia przez nią kosztów zakupu m.in. drobiu, warzyw, owoców i czynszu najmu. Zastosowane zatem dane statystyczne prawidłowo zostały dodatkowo skorygowane o przyjęte współczynniki, które wynikały z wiarygodnych i wykazanych przez podatniczkę bieżących kosztów utrzymania, za które faktycznie nie ponosiła odpłatności. 4.3. Nie zasługują na uwzględnienie także zarzuty związane z ustaleniami faktycznymi w zakresie uzyskania przez skarżącą darowizny od ojca. Z twierdzeń zawartych w skardze kasacyjnej wynika, że jedynym powodem nie uwzględnienia tej darowizny przez organy podatkowe były rozbieżności w zeznaniach poszczególnych osób co do kwoty 50.000 zł lub 55.000 zł. Tymczasem zarówno organy podatkowe, jak i WSA wskazywały na szereg okoliczności, które czyniły twierdzenia o przekazaniu darowizny w jakiejkolwiek kwocie niewiarygodnymi. Wskazywano na oświadczenia stron umowy darowizny złożone w akcie notarialnym z dnia 24 października 2007 r., rozbieżności co do deklarowanego celu darowizny, sytuację materialną darczyńcy i jego małżonki na przestrzeni lat, formę przechowywania pieniędzy od 1999 r. i wreszcie rozbieżności, co do kwoty samej darowizny. Trudno przyjąć, aby ta prawidłowo dokonana przez organy podatkowe w świetle art. 191 Ordynacji podatkowej ocena materiału dowodowego miała zostać podważona poprzez ponowne przesłuchanie skarżącej. Dowód z przesłuchania strony z art. 199 Ordynacji podatkowej nie ma żadnego szczególnego waloru i nawet sprecyzowanie kwoty przez podatniczkę nie mogłoby wpłynąć na zmianę oceny pozostałych dowodów, które dotyczyły tej okoliczności. 4.4. Zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. sformułowany został jako błąd w subsumcji. Skoro jednak nie doszło do skutecznego podważenia w skardze kasacyjnej ustaleń faktycznych stwierdzić należy, że prawidłowo został zastosowany ten przepis prawa materialnego, do właściwie ustalonego stanu faktycznego. 4.5. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.