I SA/Wr 161/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca), Sędzia WSA Jadwiga Danuta (2 –im.) Mróz, Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Protokolant Aleksandra Słomian, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 marca 2013 r. przy udziale sprawy ze skargi A S.A. w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście ) zł. tytułem zwrotu opłaty sądowej. Wnioskodawca A, będąca podatnikiem VAT i rozliczająca się w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie prowadzonych ksiąg handlowych, prowadzi różnorodną działalność, m.in. w zakresie odzyskiwania metali towarzyszących rudom miedzi, produkcji kruszyw drogowych, przetwarzanie zużytego sprzętu AGD i RTV, działalnością holdingową. Zgodnie z uchwałą Zarządu na lata 2010 – 2014 Spółka prowadziła działania zmierzające do uruchomienia systemu zbiórki elektroodpadów przez pozyskanie sieci stałych dostawców, budowę własnego systemu lub przejęcie istniejącego podmiotu na rynku zbierania i przetwarzania odpadów, co miało na celu zaopatrzenie Oddziału Przetwarzania Elektroodpadów w surowiec do produkcji. W celu realizacji tej strategii Spółka uczestniczyła w procesach prywatyzacyjnych organizowanych przez Ministerstwo Skarbu. W konsekwencji w dniu 14 lipca 2010 r. zakupiła 85% akcji B, który posiada sieć kilkunastu oddziałów, które Spółka miała zamiar wykorzystać do utworzenia sieci zbiórki elektroodpadów. Przeprowadzone po zakupie analizy wykazały, że w chwili obecnej utworzenie sieci zbiórki odpadów w oparciu o oddziały B jest ekonomicznie nieuzasadnione, jednak biorąc pod uwagę, że rynek elektroodpadów wykazuje potencjał wzrostu i przepisy w zakresie zagospodarowywania zużytych tego rodzaju odpadów ulegają obostrzeniu realizacja tego zadania została uwzględniona w "Planie B na lata 2012-2018", nadto istnieją jeszcze inne obszary potencjalnej współpracy między Spółką B i C i pozostałymi z Grupy Kapitałowej C, których wykorzystanie w przyszłości przyniesie korzyści ekonomiczne dla wszystkich spółek. Powyższe wymagało przeprowadzenia szeregu analiz, w celu ich przeprowadzenia Spółka zawarła dwie umowy: 1) na przeprowadzenie audytu spółki B (po jej zakupie) czego efektem był raport analizujący m.in., przegląd strategii tej firmy pod kątem jej zgodności ze strategią całej Grupy Kapitałowej oraz analizę poszczególnych synergii mogących wystąpić w różnych obszarach działalności oraz 2) na świadczenie usług doradztwa w zakresie integracji B z całą Grupą Kapitałową polegających na wymienionych w umowie tematach. Prace rozliczane w ramach drugiej z umów mają charakter ciągły, w związku z tym rozliczane są w okresach miesięcznych na podstawie dostarczonych przez Kancelarię protokołów. Reasumując stwierdziła Spółka, że po zakupie B podjęto szereg działań zmierzających do integracji B z Grupą Kapitałową, rozszerzenia zakresu współpracy z innymi podmiotami z Grupy, co docelowo winno generować korzyści dla Spółki wynikające z integracji i wzrostu wartości B. W świetle tego stanu faktycznego Spółka postawiła pytanie: czy opisane wydatki związane z zakupem usług świadczonych przez wyspecjalizowaną Kancelarię prawną mogą być kosztem Spółki w momencie ich poniesienia? Wskazała Spółka na przepis art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wywiodła, że przepisy podatkowe nie definiują takich pojęć jak "zachowanie" i "zabezpieczenie", w związku z czym po odwołaniu się do ich definicji słownikowych "zachowanie" należy rozumieć m.in. przez "pozostanie w posiadaniu czegoś", a "zabezpieczenie" to "zapewnienie utrzymania czegoś w dotychczasowym stanie". Tym samym poniesiony wydatek na zakup usług można uznać za koszt, bowiem ocena związku wydatku z prowadzoną działalnością zależy od tego, czy w momencie jego ponoszenia Spółka miała prawo zakładać, iż dany koszt może się obiektywnie przyczynić do osiągnięcia (zachowania) przychodów, nie jest konieczne wykazanie związku z konkretnie uzyskanym przychodem. Powołała Spółka szereg orzeczeń sądów administracyjnych na okoliczność, że ustawodawca nie dał podstaw do zawężania pojęcia kosztów uzyskania przychodów. Poniesione wydatki mają w przyszłości przyczynić się do osiągnięcia (zabezpieczenia) przychodów Spółki poprzez: stworzenie systemów zbiórki zużytego sprzętu w celu poddania go recyklingowi i sprzedaży powstałych frakcji odpadów, poprzez integrację B z GK i wynikające z tego efekty synergii, mające wpływ na działalność operacyjną Spółki, poprzez usprawnienie B (spółki zależnej) wpływające na wzrost wartości udziałów posiadanych przez Spółkę (matkę), co może przyczynić się do uzyskania wyższej kwoty przychodu w przypadku ich ewentualnego zbycia. Odnosząc się do momentu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu wskazała strona na przepis art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i stwierdziła, że koszty zakupu przedmiotowych usług jako dotyczące całokształtu prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej i poniesione w celu jej rozwoju, mogą być zaliczone do kosztów podatkowych w dacie ich poniesienia. Poniesione wydatki na rzecz i dla korzyści Spółki, które strona poniosła po zakupie akcji B nie stanowią kosztów warunkujących nabycie tych akcji, zatem nie znajdą wobec nich zastosowania przepisy art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy. Na poparcie swojego stanowiska przywołała strona interpretacje indywidualne Min. Finansów z dnia [...] nr [...] oraz z dnia [...] nr [...], w której potwierdzono prawidłowość stanowiska Spółki w kwestii uznania za koszt podatkowy wydatków poniesionych na zakup usług due diligence wykonanej przed zakupem B. Interpretacją indywidualną z dnia [...] nr [...] Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe wyjaśniając pojęcie kosztów uzyskania przychodów w świetle art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) i podsumowując stwierdził, że aby poczynione wydatki można uznać za koszt uzyskania przychodu muszą być one poniesione w sposób celowy, a więc podejmując decyzję o wydatku podatnik musi być przekonany o racjonalności poniesionego wydatku z punktu widzenia prowadzonej działalności. Wskazał organ warunki uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu oraz spoczywający na podatniku ciężar nie tylko wskazania faktu poniesienia wydatku ale jego celowość i racjonalność. Omawiając stan faktyczny przedstawiony przez stronę, podkreślił organ, że Spółka zaznaczyła, że podjęcie przez nią szeregu działań po zakupie B zmierza do integracji tego podmiotu z Grupą Kapitałową, rozszerzenia zakresu współpracy B z innymi podmiotami Grupy, w tym ze stroną, co docelowo winno generować korzyści dla Spółki, wynikające z integracji i wzrostu wartości B. W konsekwencji wg strony poniesione wydatki na zakup usług świadczonych przez Kancelarię Prawna spełniają warunki do zaliczenia ich w koszty uzyskania przychodów. Wskazał organ na zysk jako cel działalności gospodarczej. Podniósł, że ustawodawca zezwolił na szczególne (odmienne od zasad ogólnych) rozliczenia podatkowe między powiązanymi ze sobą kapitałowo podmiotami, które w celu dynamizacji czy uproszczeniu produkcji zrzeszyły się i podjęły współpracę tworząc grupę kapitałową. Szczegółowe regulacje zostały wprowadzone do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w 1996 r. przez możliwość utworzenia tzw. "podatkowej grupy kapitałowej" (art. 1a). Podmioty zrzeszone w ramach grupy kapitałowej opodatkowane są na zasadach ogólnych, a z uwagi na istnienie między nimi powiązań kapitałowych obarczone są szczególnymi obowiązkami w zakresie dokumentowania realizowanych między nimi czynności. Przepisy podatkowe nie przewidują możliwości odnoszenia w ciężar kosztów wydatków pokrywających koszty funkcjonowania innego podmiotu gospodarczego, a za takie należy uznać wskazane wydatki, których cel poniesienia Spółka przedstawiła. Spółka bowiem wskazała, że przeprowadzone analizy miały na celu integrację B z Grupą Kapitałową, rozszerzenie zakresu współpracy B z innymi spółkami Grupy Kapitałowej, a przeprowadzone analizy wskazały, że istnieją inne obszary współpracy (utworzenie sieci zbiórki elektroodpadów okazało się na chwilę obecną nieuzasadnione) między B a stroną oraz Grupą Kapitałową, których wykorzystanie przyniesie w przyszłości korzyści ekonomiczne dla wszystkich spółek. W sprawie mamy do czynienia z odrębnymi podmiotami, odrębnymi podatnikami, zaś stopień powiązania między nimi lub współzależności ekonomicznej nie może być wyznacznikiem i decydującym motywem uznania danych wydatków za koszty uzyskania przychodu. Podkreślił organ, że poniesione wydatki miały na celu integrację B z całą Grupą Kapitałową, ponoszone są na rzecz wszystkich podmiotów Grupy i zabezpieczają przychody kilku przedsiębiorstw będących odrębnymi podatnikami, a przepisy podatkowe nie przewidują, aby możliwości odniesienia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków pokrywających koszty funkcjonowania innego podmiotu gospodarczego. Skoro strona ponosi koszty związane z zakupem usługi w odniesieniu do całej Grupy Kapitałowej nie można mówić, aby taki wydatek stanowił jej koszt podatkowy. Przyznał organ, że przedmiotowe koszty docelowo generują również korzyści dla Spółki, ale z wniosku nie wynika, że ponoszone wydatki wyodrębnione są osobno na stronę i osobno na poszczególne spółki z Grupy Kapitałowej, względnie, że są częściowo zwracane stronie przez inne jednostki z Grupy. Nie podzielił organ stanowiska strony, że wydatki te miałyby w przyszłości przyczynić się do osiągnięcia przychodów Spółki poprzez usprawnienie (zależnej spółki) B, bowiem wydatki te są związane z działalnością B i powiązane z jej przychodem. W konsekwencji stwierdził organ, że ponoszenie kosztów za inne podmioty nie mieści się w dyspozycji przepisu art. 15 st. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem przedmiotowe wydatki związane z zakupem usług świadczonych przez Kancelarię Prawną na rzecz wszystkich podmiotów wchodzących w skład Grupy Kapitałowej nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów Spółki. Podzielił organ stanowisko strony, iż w sprawie nie znajdzie zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy. Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa A wniosła skargę, w której zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych przez bezzasadne uznanie, że wydatki na zakup usług doradczych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów; naruszenie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej przez nieodniesienie się w interpretacji do argumentacji zawartej w powołanych we wniosku orzeczeniach i interpretacjach indywidualnych; naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji przez nieodniesienie się w piśmie będącym odpowiedzią organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, do argumentacji przedstawionej w wezwaniu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej indywidualnej interpretacji i argumentację z jej uzasadnienia, ustosunkowując się do zarzutów skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl przepisu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Interpretacja ta zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa (art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej). Z powołanych przepisów prawa wynika, że rolą Ministra Finansów przy wydawaniu interpretacji indywidualnej jest ocena stanowiska strony, w konkretnych opisanych we wniosku okolicznościach faktycznych, ściśle w takim zakresie, w jakim sprawa ta została przez podatnika przedstawiona. Wyłączono więc możliwość przedstawiania poglądów i interpretacji mających zastosowanie w sprawie przepisów prawnych w odniesieniu do różnych sytuacji faktycznych. Organ ogranicza się jedynie do wykładni treści przepisów prawa podatkowego oraz sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej indywidualnie sprawy. Przystępując do kontroli legalności zaskarżonej interpretacji zwrócić należy uwagę na postawione przez stronę we wniosku pytanie, zadane w oparciu o opisany stan faktyczny: czy opisane wydatki, związane z zakupem usług świadczonych przez wyspecjalizowaną Kancelarię prawną, mogą być kosztem Spółki w momencie ich poniesienia? Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że wydatki, które wg strony winny podlegać zaliczeniu w koszty uzyskania przychodów dotyczą opracowanych na jej zlecenie umów: 1) na przeprowadzenie audytu spółki B (po jej zakupie) czego efektem był raport analizujący m.in. przegląd strategii tej firmy pod kątem jej zgodności ze strategią całej Grupy Kapitałowej oraz analizę poszczególnych synergii mogących wystąpić w różnych obszarach działalności oraz 2) na świadczenie usług doradztwa w zakresie integracji B z całą Grupą Kapitałową polegających na wymienionych w umowie tematach. Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, ponieważ cel stanowiący podstawę zakupu przez skarżącą spółki B okazał się w chwili obecnej ekonomicznie nieuzasadniony, natomiast realizacja zagospodarowywania zużytych odpadów została uwzględniona w "Planie B na lata 2012-2018", nadto istnieją jeszcze inne obszary potencjalnej współpracy między stroną skarżącą B a C i pozostałymi spółkami z Grupy Kapitałowej C, których wykorzystanie w przyszłości może przynieść korzyści ekonomiczne dla wszystkich spółek Grupy kapitałowej, zdaniem skarżącej poniesione wydatki mają w przyszłości przyczynić się do osiągnięcia (zabezpieczenia) przychodów skarżącej poprzez: stworzenie systemów zbiórki zużytego sprzętu w celu poddania go recyklingowi i sprzedaży powstałych frakcji odpadów, poprzez integrację B z GK i wynikające z tego efekty synergii, mające wpływ na działalność operacyjną Spółki, poprzez usprawnienie B (spółki zależnej) wpływające na wzrost wartości udziałów posiadanych przez Spółkę (matkę), co może przyczynić się do uzyskania wyższej kwoty przychodu w przypadku ich ewentualnego zbycia. Udzielając interpretacji indywidualnej w związku z przedstawionym pytaniem, główną argumentację Minister Finansów oparł na rozważaniach w zakresie regulacji przepisów art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a podsumowując stwierdził, że aby poczynione wydatki można uznać za koszt uzyskania przychodu muszą być one poniesione w sposób celowy, a więc podejmując decyzję o wydatku podatnik musi być przekonany o racjonalności poniesionego wydatku z punktu widzenia prowadzonej działalności, podkreślając w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, że Spółka zaznaczyła, że podjęcie przez nią szeregu działań po zakupie B zmierza do integracji tego podmiotu z Grupą Kapitałową, rozszerzenia zakresu współpracy B z innymi podmiotami Grupy, także ze stroną, co docelowo winno generować korzyści dla Spółki, wynikające z integracji i wzrostu wartości B. Podkreślił także, że ustawodawca zezwolił na szczególne (odmienne od zasad ogólnych) rozliczenia podatkowe między powiązanymi ze sobą kapitałowo podmiotami, które w celu dynamizacji czy uproszczeniu produkcji zrzeszyły się i podjęły współpracę tworząc grupę kapitałową poprzez wprowadzenie do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w 1996 r. możliwości utworzenia tzw. "podatkowej grupy kapitałowej" (art. 1a). Podkreślił organ, że przeprowadzone analizy miały na celu integrację B z Grupą Kapitałową, rozszerzenie zakresu współpracy B z innymi spółkami Grupy Kapitałowej i wskazały, że istnieją inne obszary współpracy (utworzenie sieci zbiórki elektroodpadów okazało się na chwilę obecną nieuzasadnione) między B a stroną oraz Grupą Kapitałową, których wykorzystanie przyniesie w przyszłości korzyści ekonomiczne dla wszystkich spółek. Ostatecznie uznając, że poniesione wydatki miały na celu integrację B z całą Grupą Kapitałową, ponoszone są na rzecz wszystkich podmiotów Grupy i zabezpieczają przychody kilku przedsiębiorstw będących odrębnymi podatnikami, więc nie można mówić, że poniesienie kosztów związanych z zakupem usługi w odniesieniu do całej Grupy Kapitałowej stanowi koszt podatkowy strony, bowiem ponoszenie kosztów za inne podmioty nie mieści się w dyspozycji przepisu art. 15 st. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie przyznał organ, że przedmiotowe koszty docelowo generują również korzyści dla Spółki, ale z wniosku nie wynika, że ponoszone wydatki wyodrębnione są osobno na stronę i osobno na poszczególne spółki z Grupy Kapitałowej, względnie, że są częściowo zwracane stronie przez inne jednostki z Grupy. Kontrola przedstawionego stanowiska Ministra Finansów prowadzi do wniosku, że zaskarżona interpretacja narusza prawo, a to przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Treść tego przepisu, na co zwracają uwagę obie strony, stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy, który to przepis zawiera katalog wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Tak więc, jak wynika z przytoczonego przepisu, przesłankami warunkującymi zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów są: kosztowy charakter wydatku, poniesienie wydatku w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz wydatek nie może spełniać przesłanki negatywnej w postaci jego zaliczenia do kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Spełnienie przesłanki celu poniesienia kosztu uzyskania przychodu należy oceniać przez pryzmat związku poniesienia danego wydatku z osiągnięciem czy też precyzyjniej z możliwością osiągnięcia przychodu, lub zachowania czy zabezpieczenia źródła przychodów. Minister Finansów nie neguje, że poniesione wydatki związane z zawartymi umowami na opracowanie przedstawionych we wniosku analiz docelowo generują również korzyści dla Spółki, ale z wniosku nie wynika, że wyodrębnione są one osobno na stronę i osobno na poszczególne spółki z Grupy Kapitałowej, względnie, że są częściowo zwracane stronie przez inne jednostki z Grupy, a więc nie godzi się na uznanie ich za koszt uzyskania przychodów strony skarżącej, bowiem mogą one służyć i być wykorzystane przez pozostałe podmioty Grupy Kapitałowej. Zdaniem Sądu argumentacja ta nie znajduje uzasadnienia w treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, prowadząc do wydania wadliwej, naruszającej unormowanie art. 15 ust. 1 ustawy, interpretacji. Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ ogranicza się wobec tego do analizy okoliczności podanych we wniosku (wyrok NSA z dnia 18.09.2012 r., sygn. IFSK 617/12). Mając zatem na uwadze powyższą konstatację wskazać trzeba, że strona skarżąca we wniosku opisuje w jaki sposób analizy, będące efektem zawartych umów, przyczynią się w przyszłości do osiągnięcia (zabezpieczenia) przychodów Spółki poprzez: stworzenie systemów zbiórki zużytego sprzętu w celu poddania go recyklingowi i sprzedaży powstałych frakcji odpadów, poprzez integrację B z GK i wynikające z tego efekty synergii, mające wpływ na działalność operacyjną Spółki, poprzez usprawnienie B (spółki zależnej) wpływające na wzrost wartości udziałów posiadanych przez Spółkę (matkę), co może przyczynić się do uzyskania wyższej kwoty przychodu w przypadku ich ewentualnego zbycia. Fakt, że także przyczynią się do integracji B z Grupą Kapitałową, rozszerzenia zakresu współpracy z innymi podmiotami z Grupy, co docelowo winno generować korzyści dla Spółki wynikające z integracji i wzrostu wartości B, także przemawia za uznaniem poniesionych wydatków za spełniające wymogi art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie będąc wydatkami wymienionymi w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Możliwość ewentualnego wykorzystania przez pozostałe Spółki tworzące Grupę Kapitałową w przyszłości zleconych przez stronę skarżącą opracowań dla własnych celów będzie podlegała ewentualnemu postępowaniu objętemu regulacją art. 1a ustawy, nie może jednak stanowić przeszkody w uznaniu wskazanych przez Spółkę wydatków za niespełniające warunków z art. 15 ust. 1 ustawy. Uznając zatem, że zaskarżona indywidualna interpretacja narusza prawo, a to przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Sąd, na mocy art. 146 § 1 powołanej na wstępie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy ma obowiązek wziąć pod uwagę wyżej przeprowadzone rozważania. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.