I FSK 1854/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Bartosz Wojciechowski, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 131/13 w sprawie ze skarg W. K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 27 września 2010 r. nr [...], [...], [...],[...], [...], [...],[...], [...], [...],[...], [...], [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 2.700 zł (słownie: dwa tysiące siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarga kasacyjna W. K. dotyczy wyroku z dnia 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 131/13, w części, w której Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej "Ppsa", oddalił skargę W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 27 września 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. Ponadto w wyroku tym, w części nieobjętej skargą kasacyjną, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c Ppsa, uchylił decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 27 września 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do listopada 2004 r. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że w decyzjach z dnia 14 czerwca 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. dokonał rozliczenia w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2004 r. w sposób odmienny aniżeli skarżący w złożonych deklaracjach podatkowych. Stanowiło to konsekwencję stwierdzenia, że skarżący nie zaewidencjonował przychodów w pełnej należnej wysokości przez co zaniżył należny podatek od towarów i usług. Organ ustalił, że w ewidencjach prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług, skarżący nie wykazał całości przychodów ze sprzedaży alkoholu w restauracji W. oraz w zakładzie B. P. Z tego też względu księgi podatkowe, w tym również rejestry sprzedaży dla potrzeb podatku od towarów i usług, na podstawie art. 193 § 2 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "Op", zostały uznane za nierzetelne. W oparciu o przyjętą na podstawie art. 23 § 4 Op metodę oszacowania podstawy opodatkowania organ wyliczył więc przychód ze sprzedaży napojów alkoholowych. Po rozpatrzeniu odwołań strony Dyrektor Izby Skarbowej w K., decyzjami z dnia 27 września 2010 r., uchylił orzeczenia organu pierwszej instancji i określił skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wskazane wyżej okresy rozliczeniowe. Organ odwoławczy uwzględnił odwołania jedynie w zakresie działalności w ramach zakładu B. P., albowiem zebrane dowody nie uzasadniały twierdzenia, że ów zakład prowadził skarżący. W skargach złożonych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie W. K. wskazał m. in., że przepisy Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz.U.UE.L.1977.145.1 z dnia 13 czerwca 1977 r.), zwanej dalej "VI Dyrektywą" zakazują szacowania podstawy opodatkowania na potrzeby kontroli w podatku od towarów i usług. Podniósł również, że bezpodstawnie odmówiono wiary dowodom w postaci zeznań świadków i ulotek potwierdzających prowadzenie promocji w lokalu W. oraz utraty paragonów fiskalnych za 2004 r. Podniósł także naruszenie art. 70 § 1 Op poprzez wydanie w decyzji w sprawach, które uległy przedawnieniu. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o ich oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, że w sprawach dotyczących miesięcy od stycznia do listopada 2004 r. nie został ustalony prawidłowo stan faktyczny, który pozwoliłby na ustalenie, czy decyzje nie zostały wydane z naruszeniem art. 70 § 6 pkt 1 Op. Powołał się przy tym na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P30/11. Z tego względu w odniesieniu do tych orzeczeń, jak również poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji Sąd zastosował art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c Ppsa. Natomiast wskazując na motywy oddalenia skargi na decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że określała ona wysokość zobowiązania podatkowego i nie występowała tu nadwyżka podatku naliczonego nad należnym za poprzedni miesiąc. Z tego też względu, pomimo uchylenia decyzji za poprzednie miesiące roku 2004 r. z uwagi na możliwe przedawnienie, wymiar podatku za grudzień 2004 r. miał samoistny charakter, a wobec ustaleń organów mógł być przedmiotem kontroli. Sąd wskazał, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynikało, iż skarżący nie ujął w ewidencjach podatkowych pełnych przychodów ze sprzedaży towarów. Świadczyły o tym liczne dowody zgromadzone i ocenione w sprawie zgodnie z art. 187 i art. 191 Op. Dotyczyło to zwłaszcza ewidencji podatkowej skarżącego, która wskazywała, że zaewidencjonowane przychody były niższe od wartości sprzedanych w grudniu 2004 r. napojów alkoholowych wg cen zakupu netto. Zdaniem Sądu, organ uzasadnił, stosownie do art. 210 § 4 Op, dlaczego uznał za niewiarygodne wyjaśnienia skarżącego, że paragony za 2004 r. uległy zniszczeniu w wyniku zalania, czy pożaru w 2004 r. Sąd dodał, że skarżący nie przedłożył żadnych dokumentów uprawdopodabniających fakt zaistnienia takich zdarzeń. Podobnie w kwestii przywołanych przez skarżącego ulotek Sąd nie dopatrzył się dowolności organu w uznaniu, że nie świadczą one o rzeczywistym przebiegu i warunkach promocji w 2004 r. Treść zawarta w ulotkach wskazywała bowiem, że akcje promocyjne polegały na wydawaniu do posiłków napojów alkoholowych, a tymczasem z wyjaśnień skarżącego, złożonych w dniu 22 maja 2006 r., wynikało, że w ramach promocji wydawano klientom napoje bezalkoholowe. Co do warunków promocji ujawniono także wyraźne sprzeczności wynikające z zeznań skarżącego oraz barmanki M. D. Sąd nie podzielił także zarzutu naruszenia art. 210 § 4 w zw. z art. 235 Op poprzez brak ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do zarzutu braku podstaw do szacowania podstawy opodatkowania. Sąd podkreślił, że fakt, iż podawane w uzasadnieniu decyzji dane dotyczące wysokości przychodów przyjęte zostały z podatkowej księgi przychodów i rozchodów skarżącego, a nie z rejestrów zakupów i sprzedaży nie miał żadnego wpływu na rozstrzygnięcie w sytuacji, gdy te same dane ujmowane były w obydwu ewidencjach (przychody ze sprzedaży). Zdaniem Sądu, organ nie mógł opisanej metody szacunku ze sprzedaży napojów alkoholowych dokonać oddzielnie do każdego miesiąca ponieważ nie posiadał informacji o stanie tych towarów na koniec miesięcy niekończących roku. W tej sytuacji organ oszacował przychody za okres całego 2004 r. i określone w ten sposób przychody podzielił na poszczególne miesiące przy zastosowaniu wskaźnika udziału wartości napojów alkoholowych zakupionych w poszczególnych miesiącach do wartości zakupionych napojów w całym 2004 r. Sąd dodał, że dane z ksiąg podatkowych skarżącego nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania gdyż zaniżone zostały zaewidencjonowane w niej przychody, a skarżący nie przedstawił dowodów źródłowych, na podstawie których można by było zweryfikować te dane. Również analiza ilościowo – wartościowa sprzedaży i zakupów towarów handlowych dokonanych w 2004 r. wykazała, że wartość sprzedanych w grudniu 2004 r. napojów alkoholowych według cen zakupu była wyższa od zaewidencjonowanych przychodów ze sprzedaży tych towarów według cen gastronomicznych. W zaskarżonej decyzji odniesiono się także do kwestii odmówienia wiarygodności dokumentowi określonemu jako spis z natury na dzień 31 grudnia 2004 r. Również w tym zakresie stanowisko organów zostało logicznie uargumentowane, a zatem Sąd nie dopatrzył się naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 Op. Zdaniem Sądu, organ był uprawniony do przyjęcia za podstawę szacunku tych zapisów ksiąg podatkowych, które nie zostały zakwestionowane. Żaden bowiem przepis Op nie zakazuje aby do podstawy szacunku wziąć pod uwagę zapisy ksiąg podatkowych w części, w której nie zostały uznane za nierzetelne. W ocenie Sądu, organy wyjaśniły należycie dlaczego nie przyjęły żadnej metody szacunku z metod wymienionych w art. 23 § 3 Op. Wybierając metodę oszacowania podstawy opodatkowania brały przede wszystkim pod uwagę aby była możliwie zbliżona do podstawy rzeczywistej. Zdaniem Sądu, organy wykazały, że szacując podstawę opodatkowania metodą marży średniej umożliwiły uwzględnienie struktury sprzedanych towarów, zestawiając sprzedane przez skarżącego w 2004 r. napoje alkoholowe w dziewięć grup. Ponadto z powodu braku materiałów źródłowych (w tym paragonów) organ nie był w stanie przeprowadzić szacunku z dokładnością do poszczególnych sprzedanych towarów ponieważ nie były mu znane wszystkie marże osiągnięte ze sprzedaży tych towarów. Jednocześnie organy wykazały, że zastosowanie metody porównawczej zewnętrznej (wnioskowanej przez skarżącego) obarczone byłoby dużym prawdopodobieństwem niedokładności ustaleń. Wniosek taki wynikał z indywidualnego i niepowtarzalnego charakteru lokalu, w którym prowadzona była działalność gastronomiczna, na co zwracał także uwagę skarżący. Ponadto skarżący postulując metodę porównawczą zewnętrzną, mimo wezwania organu nie wskazał podmiotów gospodarczych, których obroty byłyby najbardziej zbliżone do jego obrotów. Na powyższe orzeczenie w części oddalającej skargę na decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. W. K., działający za pośrednictwem pełnomocnika – adwokata złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o jego uchylenie, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne powołał naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 Ppsa poprzez uznanie, że: 1) rozstrzygnięcie co do decyzji dotyczących podatku od towarów i usług od stycznia do listopada 2004 r. nie miało wpływu na określenie zobowiązania za grudzień 2004 r.; 2) organ odwoławczy w decyzji dotyczącej zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. nie naruszył: - VI Dyrektywy przez dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania na potrzeby kontroli podatku od towarów i usług, podczas gdy wskazana dyrektywa zakazuje takiego postępowania; - art. 235 § 2 w zw. z art. 193 i art. 93 Op poprzez zaniechanie uchylenia zaskarżonej decyzji i zobowiązania organu pierwszej instancji do zastosowania właściwej metody oszacowania podstawy opodatkowania; - art. 191 Op poprzez nieuzasadnione odmówienie wiary zeznaniom świadków D. G. i B. K. oraz skarżącego co do okoliczności utraty paragonów w toku postępowania oraz warunków promocji prowadzonej w 2004 r. w lokalu W. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy, działający za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna i tym samym podlega oddaleniu. Przystępując do oceny zgłoszonych podstaw kasacyjnych należy w pierwszej kolejności odnieść się do możliwości ustalania w drodze szacunku podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług. Odpowiadając na ten zarzut, trzeba bowiem zauważyć, iż przepisy VI Dyrektywy rzeczywiście nie posługiwały się pojęciem szacowania podstawy opodatkowania przy ustaleniu wspólnych zasad dotyczących podstawy opodatkowania zharmonizowanego podatku od wartości dodanej. VI Dyrektywa nie regulowała też w sposób wyczerpujący uprawnień krajowych organów podatkowych w kwestii kontroli, korekty oraz sankcjonowania naruszeń przepisów podatkowych, pozostawiając te kwestie, co do zasady, ustawodawcy krajowemu. Należy podkreślić, że VI Dyrektywa nie zawierała zakazu by w następstwie nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania obrotu, ustalanie podstawy opodatkowania odbyło się w drodze szacowania. Podstawową zasadą, przyjętą w przepisach tego aktu było uznanie za podstawę opodatkowania rzeczywistej wartości transakcji podlegającej opodatkowaniu (art. 11 A ust. 1 pkt a VI Dyrektywy). Dyrektywa definiowała co jest podstawą opodatkowania, lecz nie wskazywała na sposób ustalania (potwierdzenia) tej podstawy. Natomiast zgodnie z polskim porządkiem prawnym zastosowanie metody szacowania podstawy opodatkowania w przypadku stwierdzenia nierzetelności ewidencji podatkowych, w tym ewidencji prowadzonych na potrzeby podatku od towarów i usług, jest przewidziane w art. 23 Op. Biorąc pod uwagę powyższe nie sposób zatem stwierdzić, że na gruncie podatku od towarów i usług niedopuszczalne jest dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania. Należy przy tym zauważyć, że szacowanie powinno zmierzać do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, co w praktyce oznacza określenie obrotu jedynie w przybliżonej wysokości. Nigdy nie będzie zatem możliwe odtworzenie rzeczywistej podstawy opodatkowania. Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą praktyka taka jest dopuszczalna i nie powoduje stwierdzenia uchybień organów podatkowych. To przecież nierzetelność prowadzonej przez podatnika ewidencji prowadzi do konieczności szacunkowego określenia dokonanej sprzedaży, a w konsekwencji ustalenia podstawy opodatkowania odbiegającej w pewnym stopniu od rzeczywistej. Podkreślić należy więc, że zarówno przepisy Uptu, jak i ich europejski wzorzec wynikający, w odniesieniu do kontrolowanej przez Sąd pierwszej instancji decyzji dotyczącej zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r., z VI Dyrektywy nie sprzeciwiają się dopuszczalności ustalenia podstawy opodatkowania w drodze szacunku, o ile oczywiście będzie on respektować cechy szczególne podatku od wartości dodanej (por. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 22 lipca 2010 r., sygn. akt I FSK 1138/09, z dnia 24 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1293/09, z dnia 15 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1750/09, z dnia 31 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 454/11 publ. www.orzeczenia.nsa.goc.pl). Nie miał zatem racji skarżący twierdząc, że w podatku od towarów i usług nie jest dopuszczalne szacowanie obrotu, odwołując się przy tym do VI Dyrektywy oraz art. 9 Konstytucji RP. Jeśli chodzi o zarzut dotyczący zastosowania pozaustawowej metody szacunku to skarżący w petitum skargi kasacyjnej, zapewne omyłkowo, wskazał naruszenie art. 235 § 2 w zw. z art. 193 i art. 93 Op. Dopiero w uzasadnieniu wniesionego środka odwoławczego nawiązał do przepisów dotyczącej tej materii. W szczególności powołał art. 23 Op, który to przepis określa przesłanki i metody oszacowania podstawy opodatkowania. Odpierając powyższy zarzut należy w pierwszej kolejności stwierdzić, że nierzetelne księgi podatkowe nie mogą być dowodem w postępowaniu podatkowym (art. 193 Op). Powołany przepis nie stanowi jednak przeszkody by uznać je za dowód w tej części w jakiej dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Z tego też względu rację miał Sąd pierwszej instancji twierdząc, że organy mogły posłużyć się prowadzoną przez skarżącego ewidencją w tej części, która prowadzona była prawidłowo. Zwłaszcza, że obowiązkiem organów było wykorzystanie wszelkich danych pozwalających na określenie podstawy opodatkowania w sposób jak najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego. Wbrew zatem twierdzeniom skarżącego, powołane w podstawach kasacyjnych (oraz w uzasadnieniu) przepisy nie sprzeciwiają się oparciu ustaleń organów jedynie na części prowadzonej przez podatnika ewidencji. Wykorzystanie wybranych fragmentów ksiąg podatkowych, o ile zostaną uznane za rzetelne, wpisuje się niewątpliwie w zasadę otwartego systemu dowodów w postępowaniu podatkowym (art. 180 § 1 Op). Zakwestionowanie części prowadzonej ewidencji nie oznacza zatem automatycznie pozbawienia mocy dowodowej całej dokumentacji obrotu prowadzonej przez podatnika. Jeśli chodzi natomiast o zastosowanie art. 23 § 4 Op Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że organy nie naruszyły powołanego przepisu, gdyż wykazały zasadność odstąpienia od zastosowania jednej z metod szacunku, wymienionych w art. 23 § 3 Op. Podkreślenia wymaga, że ustawodawca wskazał, iż co do zasady organ szacując podstawę opodatkowania powinien posłużyć się jedną z nazwanych metod szacunku, wybierając tę, która w danym przypadku zbliży wielkość podstawy opodatkowania wynikającą z oszacowania do jej rzeczywistej wysokości. Jedynie w sytuacji, gdy nie ma możliwości zastosowania tych metod, organ może w inny sposób dokonać oszacowania podstawy opodatkowania. Postępując w ten sposób, powinien jednak w pierwszej kolejności uzasadnić brak możliwości zastosowania jednej z metod oszacowania podstawy opodatkowania wskazanych w art. 23 § 3 Op. Na obecnym etapie postępowania skarżący podnosi, że należało zastosować metodę porównawczą zewnętrzną, co stoi w oczywistej sprzeczności z twierdzeniami organu, iż metoda ta byłaby w niniejszej sprawie obarczona dużym prawdopodobieństwem niedokładności ustaleń. Co istotne, stoi to w sprzeczności z twierdzeniami samego skarżącego, który wskazywał, że dokonując analizy rynku ekonomicznego na całym P., a w Z. w szczególności, należało zwrócić uwagę na niespotykaną gdziekolwiek indziej indywidualność poszczególnych lokali gastronomicznych. Z tego też względu rację miał Sąd pierwszej instancji akceptując ustalenie organów, że niepowtarzalny i indywidualny charakter lokalu skarżącego wykluczał możliwość zastosowania powołanej metody szacunku. Dodać należy również, że skarżący był w toku postępowania odwoławczego bezskutecznie wzywany o wskazanie konkretnych podmiotów gospodarczych, których obroty byłyby najbardziej zbliżone do jego obrotów. Sąd pierwszej instancji prawidłowo zatem ocenił, że odstąpienie od nazwanych metod szacunku zostało przez organy należycie umotywowane. Sąd nie miał również podstaw by uchylić zaskarżoną decyzję w związku z powołanym przez skarżącego naruszeniem art. 191 Op, które polegać miało na wadliwej ocenie zeznań D. G., B. K. oraz skarżącego co do okoliczności utraty paragonów w toku postępowania oraz warunków promocji prowadzonej w 2004 r. w lokalu W.. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący dodał, że równie wadliwie Sąd odniósł się do oceny wiarygodności ulotek, dotyczących promocji w wymienionym lokalu. Stosownie do treści art. 191 Op jedną z podstawowych zasad postępowania dowodowego jest zasada swobodnej oceny dowodów. Jednym z jej przejawów jest konfrontowanie poszczególnych dowodów w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Organ ma więc prawo uznać część dowodów za przekonujące, nawet jeśli dysponuje dowodami, wskazującymi na okoliczności przeciwne. Dlatego też, zgodnie z powołanym przepisem, organ nie rozpoznaje poszczególnych dowodów z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach. Organ może więc określonym dowodom odmówić wiary, ale dopiero po wszechstronnym ich rozpatrzeniu, wyjaśniając przyczyny takiej oceny. W sprawie rozpoznawanej Sąd słusznie uznał za prawidłową ocenę organów, dotyczącą braku wiarygodności wyjaśnień o utracie paragonów oraz wydawania alkoholu w ramach akcji promocyjnej. W przypadku paragonów znamiennym było to, że skarżący oświadczył, iż uległy zniszczeniu w wyniku zalania lub pożaru w 2004 r., choć w 2006 r. zostały udostępnione kontrolującym. Z kolei w 2009 r. kopie paragonów miały znajdować się w biurze rachunkowym prowadzącym ewidencje skarżącego. W 2010 r. skarżący ponownie wskazał, że uległy zniszczeniu w 2004 r., w wyniku zalania magazynu, w którym były przechowywane. Z kolei fakt prowadzenia akcji promocyjnych obejmujących również napoje alkoholowe nie znalazł potwierdzenia w zeznaniach skarżonego. W 2006 r. oświadczył on bowiem, że akcje promocyjne polegały na wydawaniu do posiłków napojów bezalkoholowych. Ponadto z objętych kontrolą paragonów wynikało, że przy sprzedaży napojów alkoholowych skarżący stosował kilkuset procentowe marże. Fakt, że zaewidencjonowane przychody ze sprzedaży alkoholu były w kontrolowanym okresie niższe od wartości zakupu według cen netto prowadził zatem do wniosku, iż skarżący nie ujął w ewidencjach pełnych przychodów z obrotu wymienionym towarem. Świadczyły o tym liczne dowody zgromadzone w sprawie, których nie można było podważyć w oparciu o wskazane w skardze kasacyjnej zeznania oraz treść ulotek promocyjnych. Rację miał zatem Sąd pierwszej instancji twierdząc, że organy nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów, a zatem nie naruszyły art. 191 Op. Jeśli chodzi natomiast o zarzut dotyczący stanowiska Sądu pierwszej instancji w kwestii braku wpływu uchylenia decyzji za wcześniejsze okresy rozliczeniowe na orzeczenie odnoszące się do grudnia 2004 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarówno w petitum skargi kasacyjnej, jak również w jej uzasadnieniu, skarżący nie powołał jakiegokolwiek przepisu prawa, który naruszył zaskarżony wyrok. Z tego też względu powyższa kwestia nie mogła być przedmiotem merytorycznej oceny tut. Sądu, który na podstawie art. 183 § 1 Ppsa jest związany granicami skargi kasacyjnej. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego zgłoszonymi zarzutami powoduje, że kontrola instancyjna w postępowaniu kasacyjnym odbywa się wyłącznie w ramach naruszeń prawa, które skarżący w sposób wyartykułowany zarzuca zaskarżonemu orzeczeniu. W orzecznictwie jednolicie przyjmuje się bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może korygować, precyzować za stronę podstaw kasacyjnych czy też zastępować jej w ich formułowaniu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 października 2005r., FSK 2356/04, z dnia 20 lutego 2014r., II FSK 594/12, z dnia 5 sierpnia 2014r., II FSK 2021/12 publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, uznając za niezasadne zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej, działając na podstawie art. 184 Ppsa, orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzekł natomiast stosownie do treści art. 204 pkt 1 Ppsa.