II FSK 2021/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Nina Półtorak, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 5 sierpnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 2 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 159/12 w sprawie ze skargi S. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 12 grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 2.400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 2 kwietnia 2012 r., I SA/Łd 159/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę S. G. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (dalej: Dyrektor IS) z dnia 12 grudnia 2011 r., nr [...], w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: p.d.o.f.) za 2005 rok. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Łodzi): 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Łodzi podał, że decyzją z dnia 11 sierpnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. określił Skarżącemu zobowiązanie w p.d.o.f. za 2005 r. w kwocie 44.695 zł. 2.2. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji Skarżący złożył odwołanie, wnosząc o uchylenie tej decyzji i przekazanie sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Decyzji tej zarzucił naruszenie prawa, tj. art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.), przez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy. W uzasadnieniu odwołania Skarżący podniósł, że postępowanie podatkowe w sprawie przeprowadzone zostało w oparciu o ustalenia zgromadzone w innych postępowaniach. W jego ocenie niedopuszczalne jest nieprzeprowadzenie przez organ własnego postępowania ograniczając się jedynie do przesłuchania strony. Zdaniem Podatnika organ nie wykazał w żaden sposób okoliczności, że Skarżący mógł przypuszczać, że prowadzi handel z firmą nieuprawnioną do wystawiania faktur, a tym bardziej nie udowodnił, że takiego handlu nie było wcale. Nie jest dowodem przekonanie organu podatkowego, że praktyki Skarżącego są dowodem na nierzetelność faktur. Tym bardziej, że nie ma wątpliwości, iż prowadząc firmę transportową musiał on korzystać z zakupionego paliwa o czym świadczy ilość zakupionego towaru, a także jego stały poziom na przestrzeni miesięcy. 2.3. Decyzją z dnia 12 grudnia 2012 r. Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US z dnia 11 sierpnia 2011 r., określającą Skarżącemu zobowiązanie w p.d.o.f. za 2005 r. w kwocie 44.695 zł. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Łodzi (Sądem pierwszej instancji): 3.1. W skardze na ww. decyzję skierowaną do WSA w Łodzi Skarżący wniósł o jej uchylenie, zarzucając naruszenie prawa, tj. art. 122 O.p., poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy. W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł argumenty tożsame jak w odwołaniu. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi (Sądu pierwszej instancji): W ocenie WSA w Łodzi skarga nie była zasadna, organy podatkowe bowiem nie naruszyły ani przepisów prawa procesowego, jak również prawa materialnego. Sąd ten wskazał, że spór pomiędzy Skarżącym a organami podatkowymi dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w 2005 r. wydatków poniesionych na zakup paliwa, udokumentowanego fakturami wystawionymi przez spółki R., B. i M. Skarżący nie wykazał bowiem, w sposób należyty, że rzeczywiście poniósł wydatki stwierdzone tymi fakturami. W tak zarysowanym sporze zasadnicze znaczenie przypisać należy unormowaniom zawartym w art. 22 ust. 1 zd. pierwsze i art. 23 ust. 1 pkt. 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), co w realiach rozpatrywanej sprawy oznacza, że wydatki na zakup paliwa mogłyby stanowić koszty uzyskania przychodu prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej, jeśli wykazałby ich związek z uzyskanym przychodem oraz udokumentowałby w sposób należyty fakt ich poniesienia. Organy podatkowe nie zakwestionowały tego, że Skarżący faktycznie wszedł w posiadanie oleju napędowego w ilościach podanych na fakturach. Zanegowały natomiast pochodzenie paliwa, wiarygodność przedłożonych przez Skarżącego dokumentów, mających potwierdzać nabycie oleju, w tym również od osób ujawnionych na fakturach, oraz wskazały na brak dowodów potwierdzających rzeczywiste poniesienie tych wydatków. W ocenie WSA w Łodzi, organy podatkowe zasadnie wyłączyły z kosztów uzyskania przychodu badanego okresu wydatki udokumentowane ww. fakturami, uznając, że nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżący nie mógł bowiem nabyć paliwa od ww. firm. Podmioty te nie mogły dokonać sprzedaży paliwa zgodnie z treścią faktur, albowiem nie były faktycznymi jego właścicielami. Faktury stwierdzające zakup paliwa pochodzącego od tych firm nie odzwierciedlają zatem rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, polegającego na sprzedaży wskazanej w tych fakturach ilości paliwa między wskazanymi w nich podmiotami. W tej sytuacji dokumenty te nie mogły stanowić podstawy do zaliczenia poniesionego z tego tytułu wydatku do kosztów podatkowych. Sąd pierwszej instancji wskazał, że dla uznania wydatku na zakup paliwa za element kosztów uzyskania przychodów konieczne jest zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie określonej ilości paliwa u konkretnego sprzedawcy i za takąż cenę, a także odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć paliwo i zużyć je, by wydatek z tym związany mógł stanowić koszt uzyskania przychodu. Faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej, nie jest dokumentem, który pozwala zweryfikować związek wydatku z przychodem podatnika. Udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania faktury, ale koniecznym wymogiem jest, by faktura odzwierciedlała rzeczywiście dokonaną operację gospodarczą. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek udokumentowania ich poniesienia w sposób zgodny z prawem i niebudzący. Skarżący nie wykonał powyższego obowiązku, nie doszło zatem do naruszenia przez organ art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zdaniem WSA w Łodzi organy podatkowe zasadnie uznały prowadzone przez Skarżącego księgi podatkowe za nierzetelne i odmówiły uznania ich za dowód w sprawie, w części dotyczącej uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków na zakup oleju napędowego od ww. firm (art. 193 § 1, 2 i 4 O.p.). Skoro dane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej przez Skarżącego opierały się na dowodach nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń, to istniała podstawa do tego by traktować je jako nierzetelne i nie uznać ich za dowód w postępowaniu podatkowym. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że bez znaczenia dla oceny legalności zaskarżonej decyzji pozostaje kwestia tego, czy Skarżący miał świadomość co do charakteru działalności ww. firm oraz skutków zawieranych z nimi umów. Nieistotne są również przyczyny powodujące nierzetelność ksiąg podatkowych, a w szczególności to, czy nierzetelność ta była zawiniona przez podatnika. Nierzetelność ksiąg podatkowych jest kategorią obiektywną i nie zależy od sposobu, czy stopnia przyczynienia się do niej przez podatnika. Dla oceny nierzetelności księgi nie mają zatem znaczenia czynniki subiektywne, towarzyszące dokonywaniu w niej zapisów, a księga, w której nie dokonano zapisu w celu ukrycia osiągniętego przychodu, czy dokonanej czynności, jak też księga, w której przez pomyłkę dokonano błędnego zapisu zostaje uznana za nierzetelną. Według WSA w Łodzi, materiał dowodowy został zgromadzony i oceniony w sprawie z zachowaniem reguł określonych w art. 122 O.p., tj. w sposób wszechstronny i kompletny. W sprawie organy przeprowadziły wszelkie czynności niezbędne dla wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych zgodnie z dyspozycją art. 180 i art. 181 O.p. W toku tego postępowania nie ograniczyły się do zgromadzenia materiałów z prowadzonych postępowań przez właściwe organy ścigania oraz inne właściwe organy skarbowe, ale też przeprowadziły we własnym zakresie postępowanie wyjaśniające. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym: 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – adwokata), który zaskarżył ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., przez niezastosowanie instytucji zawieszenia postępowania sądowego, mimo że wszystkie przesłanki z tego przepisu zostały spełnione. Powołując się na ww. podstawę kasacyjną, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżący podał, że wcześniej wszczęte zostało postępowanie dotyczące zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od maja do września 2005 r., które zostało zakończone decyzją Dyrektora IS z dnia 14 października 2011 r., łącznie na kwotę 78.578 zł. Skarżący wniósł skargę na wymienioną decyzję w sprawie I SA/Łd 1597/11. W dniu 22 marca 2012 r. WSA w Łodzi postanowił w ww. sprawie zawiesić postępowanie sądowoadministracyjne na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Na uzasadnienie swojego rozstrzygnięcia stwierdził, że postanowieniem z dnia 4 stycznia 2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. I FSK 484/11 skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zapytania dotyczące wzajemnych relacji Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. i polskich przepisów krajowych z art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług. Skarżący stwierdził, że skoro w sprawie dotyczącej tego samego stanu faktycznego i tego samego okresu (tj. roku 2005) WSA w Łodzi uznał, że mogą zaistnieć zmiany w orzeczeniu dotyczącym podatku od towarów i usług, będzie to miało bezpośredni wpływ na wysokość przychodów i kosztów w tym roku podatkowym, a w konsekwencji zmieni się wysokość podatku dochodowego wynikającego z decyzji wymiarowej w rozpatrywanej sprawie. Sąd pierwszej instancji w rozpatrywanej sprawie nie uwzględnił tej kwestii i nie zastosował art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., mimo że wszelkie przesłanki do jego zastosowania zaistniały. Rozstrzygnięcie merytoryczne w rozpatrywanej sprawie może powodować, że rozstrzygnięcie dotyczące w podatku od towarów i usług będzie różniło się od rozstrzygnięcia w podatku dochodowym i będzie to wynikało wyłącznie z przyjęcia innych kryteriów stosowania art. 125 § 1 pkt. 1 p.p.s.a. 5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o oddalenie tejże skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok WSA w Łodzi opowiada prawu, dlatego skarga kasacyjna podlega oddaleniu (art. 184 p.p.s.a.). W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że skarga kasacyjna dotknięta jest wadliwością i nie odpowiada w pełni wymogom uregulowanym w art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Formułując zarzut kasacyjny i ograniczając się do powołania w nim wyłącznie naruszenia art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Skarżącemu umknęło, że podstawą rozstrzygnięcia w zaskarżonym wyroku jest przepis art. 151 p.p.s.a. Nie zgadzając się zatem z merytorycznym załatwieniem sprawy i oddaleniem skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a., zamiast zawieszeniem postępowania sądowego na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., Skarżący winien był powołać przede wszystkim naruszenie przepisu art. 151 p.p.s.a. (który był powołany jako podstawa rozstrzygnięcia w zaskarżonym wyroku) w powiązaniu z przepisami postępowania oraz prawa materialnego, w oparciu o które WSA w Łodzi doszedł do przekonania, że faktury wystawione w 2005 r. przez ww. firmy nie stanowią podstawy do odliczenia od przychodów kosztów jego uzyskania. 6.2. Należy ponadto zauważyć, że zawieszenie postępowania na podstawie wymienionej w art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. jest kompetencją fakultatywną sądu, a nie jest jego obowiązkiem. Przepis ten przewiduje, że "Sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym". Warto przy tym nadmienić, że wprawdzie w art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. nie wymieniono wprost Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jednakże dopuszczalność zawieszenia postępowania przed sądem administracyjnym ze względu na pytanie prejudycjalne zadane w innej sprawie mieści się w przesłance "innego toczącego się postępowania sądowego". Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej jest bowiem sądem unijnym w znaczeniu ustrojowym, zatem postępowanie prowadzone przed nim jest postępowaniem sądowym, które mieści się w pojęciu "postępowania sądowego", użytym w art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. W oparciu o brzmienie ww. przepisu brak jest podstaw, aby ograniczyć wykładnię pojęcia "postępowanie sądowe" jedynie do postępowań toczących się przed krajowymi instytucjami. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego pojęcie to obejmuje także instytucje sądowe prawa unijnego (dawanego prawa wspólnotowego), gdyż przy wykładni art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. należy mieć na względzie, że acquis communautaire należy od momentu akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do polskiego porządku prawnego, a tym samym instytucje unijne zostały "wprowadzone" do systemu prawa, obowiązującego na terytorium Polski. Brak literalnego wyróżnienia przez ustawodawcę w ww. przepisie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie przesądza o wyłączeniu postępowań przed sądem unijnym z zakresu przedmiotowego kompetencji, którą ustanawia dla sądów administracyjnych art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. W oparciu o znaczenie pojęcia "postępowanie sądowe" zarówno na gruncie języka potocznego, jak i języka prawnego oraz prawniczego, można zasadnie przyjąć, że w zakresie ww. pojęcia znajduje się także postępowanie wszczęte przed Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej na skutek pytania prejudycjalnego (zob. postanowienie NSA z dnia 6 lipca 2011 r., II FZ 278/11; postanowienie NSA z dnia 26 marca 2013 r., I FZ 59/13; postanowienie NSA z dnia 12 kwietnia 2013 r., I GSK 1066/11). 6.3. Zawieszenie postępowania na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w sprawie toczącej się przed WSA w Łodzi i dotyczącej podatku od towarów i usług (postanowieniem z dnia 22 marca 2012 r., I SA/Łd 1597/11), nie może być argumentem prawnym, stanowiącym przesłankę do zawieszenia postępowania sądowego w rozpatrywanej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za zbliżony okres podatkowy. Postanowienie to nie było nadto poddane kontroli instancyjnej, ponieważ nie złożono od niego zażalenia do Naczelnego Sądu Administracyjnego, stąd Sąd orzekając w rozpoznawanej sprawie nie może uwzględnić jako jedynej przesłanki merytorycznej powołanie się Skarżącego na postanowienie WSA w Łodzi, wydane w innej sprawie, którego prawidłowość nie została poddana instancyjnej kontroli. Przeciwnie, wobec takiego argumentu należy zachować ostrożność i racjonalny sceptycyzm, bowiem nie można podzielić poglądu Skarżącego, wyrażonego w wywodach skargi kasacyjnej, że okoliczność wydania przez WSA w Łodzi powyższego postanowienia powinna automatycznie kształtować sytuację rozpoznawanej, odrębnej, sprawy sądowoadministracyjnej. 6.4. Wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 176 p.p.s.a., w skardze kasacyjnej nie wyjaśniono, jakie konkretne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy dotyczącej podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. ma stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie podatku od towarów i usług. W rozpatrywanej sprawie WSA w Łodzi zdecydował się na merytoryczne rozpatrzenie niniejszej sprawy dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, a nie na zawieszenie postępowania sądowego. W skardze kasacyjnej, zaskarżając w całości wyrok, Skarżący mógł sformułować zarzuty co do merytorycznego rozstrzygnięcia, czego z niezrozumiałych względów nie uczynił. Mogłyby one zostać rozpoznane już z uwzględnieniem treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który został wydany na skutek pytania Naczelnego Sadu Administracyjnego, zawartego w postanowieniu z dnia 4 stycznia 2012 r. w sprawie o sygn. I FSK 484/11, w którym ten Sąd skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zapytania dotyczące wzajemnych relacji Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. i polskich przepisów krajowych z art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług. Chodzi o wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 maja 2013 r. w sprawie C-169-12, w której Trybunał stwierdził, że "Artykuł 66 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/117/WE z dnia 16 grudnia 2008 r., należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie unormowaniu prawa krajowego, zgodnie z którym podatek od wartości dodanej w odniesieniu do usług transportowych i spedycyjnych staje się wymagalny w momencie otrzymania całości lub części zapłaty, lecz nie później niż po upływie 30 dni od dnia świadczenia usługi, nawet jeżeli faktura została wystawiona wcześniej i przewiduje późniejszy termin zapłaty". Skarżący już po wniesieniu skargi kasacyjnej, w której sformułowałby stosowne zarzutu merytoryczne, mógłby po dacie wydania ww. wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w drodze uzupełnienia uzasadniania skargi kasacyjnej przedstawić racje przemawiające za nieprawidłowością zaskarżonego wyroku WSA w Łodzi. Tak jednak Skarżący nie uczynił, ograniczając skargę kasacyjną jedynie do pojedynczego zarzutu procesowego (i to wadliwie skonstruowanego), dotyczącego niezastosowania art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., a ograniczenie to wiąże Naczelny Sąd Administracyjny na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. 6.5. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej zarzut sformułowany przez Skarżącego dotknięty jest daleko posuniętym mankamentem. Zarzut niewłaściwego zastosowania przepisów postępowania w postaci pozytywnej, czyli zarzucenia wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu zastosowania normy prawnej, która nie powinna być w danej sprawie zastosowana, a także w postaci negatywnej, czyli zarzucenia niezastosowania normy prawnej, która w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną powinna być zastosowana, wymaga należytej precyzji w konstruowaniu danego zarzutu kasacyjnego w konkretnej sprawie. Skarżący zarzucił Sądowi pierwszej instancji "niezastosowanie" art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., jednocześnie nie wskazując w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, dlaczego nieprawidłowe było zastosowanie przez WSA w Łodzi innych przepisów postępowania oraz prawa materialnego, tj. art. 122, art. 180, art. 181, art. 193 § 1, 2 i 4 O.p., a także art. 22 ust. 1 zd. 1, art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f., a w konsekwencji art. 151 p.p.s.a., w oparciu o analizę których Sąd pierwszej instancji doszedł do przekonania, że faktury wystawione w 2005 r. przez ww. firmy nie stanowią podstawy do odliczenia od przychodów kosztów jego uzyskania. Sam zarzut skargi kasacyjnej jest lakoniczny, a uzasadnienie skargi kasacyjnej nie zawiera argumentów dotyczących stanu prawnego w subsumcji dokonanej przez WSA w Łodzi. 6.6. Systemowe odczytanie art. 176 i art. 183 § 1 p.p.s.a. prowadzi do wniosku, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może rozpoznać merytorycznie zarzutów skargi, które zostały wadliwie skonstruowane. Jest to zgodne z poglądem, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Aby Naczelny Sąd Administracyjny mógł uczynić zadość temu obowiązkowi, wnoszący skargę kasacyjną musi poprawnie określić, jakie przepisy jego zdaniem naruszył wojewódzki sąd administracyjny i na czym owo naruszenie polegało (por. podobnie wyroki NSA: z dnia 24 kwietnia 2013 r., II FSK 1790/11; z dnia 18 maja 2011 r., II FSK 62/10; z dnia 7 stycznia 2010 r., II FSK 1289/08, z dnia 22 września 2010 r., II FSK 764/09, z dnia 12 listopada 2010 r., II FSK 133/10 - publik. w: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). 6.7. Mając na uwadze powyższe okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej w oparciu o art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i 3 tej ustawy.