I SA/Łd 159/12

Dnia 2 kwietnia 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 kwietnia 2012 roku sprawy ze skargi S. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r. określającą S. G. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok w kwocie 44.695 zł. Dnia [...] r. Podatnik złożył w Urzędzie Skarbowym w G. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2005 (PIT - 36 L), z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą Przedsiębiorstwo Produkcyjno - Handlowo - Usługowe "A". W 2005 r. przedmiotem działalności firmy był: transport drogowy towarów, sprzedaż hurtowa i detaliczna samochodów osobowych i furgonetek, sprzedaż hurtowa i detaliczna pozostałych pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli, sprzedaż detaliczna części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli, pozostała sprzedaż detaliczna prowadzona poza siecią sklepową straganami i targowiskami, działalność usługowa wspomagająca transport lądowy. W wyniku przeprowadzonego wobec Podatnika postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2005 stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 184.946,66 zł. Z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości organ podatkowy pierwszej instancji decyzją z dnia [...]r. określił S. G. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 44.695 zł. Niezgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem strona złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Decyzji tej zarzucił naruszenie prawa, tj. art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 8 poz.60 z 2005 r. ze zm. – dalej jako "o.p."), przez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy. W uzasadnieniu Podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika, podniósł, iż postępowanie podatkowe w sprawie przeprowadzone zostało w oparciu o ustalenia zgromadzone w innych postępowaniach, a w szczególności w postępowaniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. W. prowadzonym przeciwko spółce "B". W jego ocenie niedopuszczalne jest nie przeprowadzenie przez organ własnego postępowania ograniczając się jedynie do przesłuchania strony. Zdaniem Podatnika organ nie wykazał w żaden sposób okoliczności, iż odwołując się mógł przypuszczać, że prowadzi handel z firmą nieuprawnioną do wystawiania faktur, a tym bardziej nie udowodnił, że takiego handlu nie było wcale. Nie jest dowodem przekonanie Urzędu Skarbowego, iż praktyki Podatnika są dowodem na nierzetelność faktur. Tym bardziej, iż nie ma wątpliwości, że prowadząc firmę transportową musiał on korzystać z zakupionego paliwa o czym świadczy ilość zakupionego towaru a także jego stały poziom na przestrzeni miesięcy. W wyniku analizy dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy, w tym przeprowadzonego postępowania uzupełniającego Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W konsekwencji przeprowadzonego postępowania kontrolnego zakwestionowane zostały faktury VAT wystawione przez "B" Sp. z o.o. - A 1, NIP [...] , na łączną wartość (netto) 145.822 zł, "C" Sp. z o.o. – G. ul. B 20, NIP [...] o łącznej wartości (netto) 23.860 zł oraz "D" Sp. z o. o., J. 3c, [...] Z., NBP 8291051258 na łączną wartość netto 15.264 zł. Ujęte w tych fakturach wydatki Podatnik zaliczył jako koszt uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Przeprowadzone przez organ podatkowy pierwszej instancji postępowanie podatkowe dowiodło, w ocenie organu, iż wyżej zakwestionowane faktury VAT wystawione przez B Sp. z o.o. na kwotę netto 145.822 zł, C Sp. z o.o. na kwotę netto 23.860 zł oraz D Sp. z o.o. na kwotę netto 15.264 zł nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych tj. opisanych w ich treści sprzedaży oleju napędowego i nie mogą stanowić dowodów księgowych stanowiących podstawę do zaliczenia ich w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Organ wskazał, iż z załączonego do niniejszej sprawy materiału dowodowego zgromadzonego w toku innych postępowań wynika, że wymienione spółki nie posiadały oleju napędowego, który rzekomo sprzedały Skarżącemu zgodnie z treścią wystawionych faktur sprzedaży. Podniósł również, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. oraz Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. wydali, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, decyzje dla spółek D Sp. z o.o. oraz B Sp. z o.o. w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 roku. W przedmiotowych decyzjach, wśród transakcji potwierdzających nieprawdę w wystawionych fakturach przez spółki E i B, uwzględniono faktury VAT wystawione dla firmy strony. Decyzje wydane dla wskazanych spółek są ostateczne i prawomocne. Organ podniósł, iż materiał dowodowy zgromadzony w niniejszym postępowaniu świadczy o tym, że powyższe spółki uczestniczyły w fikcyjnym, fakturowym obrocie paliwem. Na poparcie niniejszych twierdzeń organy powołały się na akt oskarżenia wydany w dniu 07 marca 2007 r. przez Prokuraturę Okręgową w Ł. w sprawie o sygnaturze akt [...], w którym postawiono zarzuty udziału w grupie przestępczej – A. K., który kierował grupą, J. S., M. B., G. M., H. L., K. C., S. D., K. K. oraz B. M.. W akcie tym wskazano, że wymienione osoby w Z. W., Ł., S., W. Ś. i innych miejscach na terenie Polski wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami, brali udział w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw, w szczególności polegających na dokonywaniu oszustw na szkodę Skarbu Państwa i doprowadzeniu do uszczuplenia należności publicznoprawnej wielkiej wartości, poprzez wprowadzenie właściwego organu podatkowego w błąd, co do zaistnienia transakcji obrotu paliwem w postaci oleju napędowego oraz poprzez poświadczenie nieprawdy w dokumentach księgowych w postaci faktur VAT. Zgodnie z uzasadnieniem ww. aktu wprowadzano do obrotu nielegalne paliwo i legalizowano je za pośrednictwem podmiotów pozornie prowadzących działalność gospodarczą. Dotychczasowe ustalenia śledztwa wskazały na istnienie zorganizowanej grupy przestępczej zajmującej się legalizowaniem oleju opałowego grzewczego - Tixotropic sprowadzonego z Łotwy i Litwy jako oleju napędowego lub innego paliwa pochodzącego z nielegalnego źródła. Importem oleju opałowego zajmowała się F (następca Spółki G). Przyjęto z wysokim prawdopodobieństwem, iż spółka ta była głównym dostawcą paliwa dla A. K.. Paliwo trafiało wyłącznie do obrotu fakturowego, a więc na "papierze" do firmy, w której następowała pozorna legalizacja oleju umożliwiająca wprowadzanie do obrotu jako oleju napędowego. Do zalegalizowania pochodzenia oleju napędowego wykorzystywano łańcuch firm powiązanych przez osoby ich właścicieli co sprzyjało zachowaniu procederu w tajemnicy, jak również umożliwiało nadanie mu pozoru legalnej działalności. Nadto Sąd Rejonowy dla Ł. – Ś. w Ł. [...] Wydział Karny w dniu [...]r. wydał wyrok (prawomocny) o sygnaturze akt [...] skazujący H. L. i K. C.. Pierwsza z wymienionych osób została uznana winną tego, że w celu osiągnięcia korzyści majątkowej dla siebie poświadczyła nieprawdę w zakresie okoliczności mających znaczenie prawne, tj. zaistnienie transakcji obrotu paliwem w postaci oleju napędowego oraz źródła jego pochodzenia. Druga natomiast została uznana winną tego, że działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowej dla siebie w kwocie co najmniej 300 zł miesięcznie, poprzez wypisywanie ręczne lub za pośrednictwem komputera dokumentów w postaci faktur VAT ułatwiła innym osobom poświadczenie nieprawdy w zakresie zdarzeń gospodarczych nie maiacych miejsca a dotyczących rzekomej sprzedaży oleju napędowego w fakturach VAT wystawionych w imieniu Przedsiębiorstwa J. S. , H Sp. z o.o. w K. ul. C 11, Spółki z o.o. "I" z siedzibą w W. na rzecz Spółki D. W swych ustaleniach organ powołał się także na prawomocny wyrok Sądu Rejonowego dla Ł. – Ś. [...] Wydział Karny z dnia [...]r. w sprawie o sygnaturze akt [...] skazujący B. M., uznając ją winną m.in. za to, że w okresie od miesiąca kwietnia 2005 r. do stycznia 2006 r. w Z., działając w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, poprzez dokonywanie wypłat gotówki z rachunku bankowego należącego do spółki B z siedzibą w B. oraz rachunku bankowego należącego do spółki I z siedzibą w W., a środki te pochodziły z korzyści związanych z popełnieniem czynu zabronionego, polegającego na dokonywaniu oszustw przy obrocie paliwem przez ww. spółki, w celu udaremnienia stwierdzenia ich przestępczego pochodzenia, zajęcia albo orzeczenia przepadku. Przywołał również prawomocny wyrok z dnia [...] r. wydany przez Sąd Rejonowy dla Ł. – Ś. w Ł. [...] Wydział Karny wydany w sprawie o sygnaturze akt [...] skazujący S. D. - księgową spółki D, która została uznana winną m.in. tego, że w okresie od 4 listopada 2003 r. do stycznia 2006 r. w Z. W., Ł., S., W. Ś. i innych miejscach na terenie Polski, wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami brała udział w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnienie przestępstw, w szczególności polegających na dokonywaniu oszustw na szkodę Skarbu Państwa i doprowadzeniu do uszczuplenia należności publiczno prawnej wielkiej wartości poprzez wprowadzanie właściwego organu podatkowego w błąd co do zaistnienia transakcji obrotu paliwem w postaci faktur wystawionych przez J z siedzibą w S., spółkę z o.o. I z siedzibą w W., spółkę J z siedzibą w W., H z siedzibą w K.. Dnia [...] r. G. M., M. B. oraz J. S. dobrowolnie poddli się karze wskazując wymiar kary w zakresie poszczególnych zarzutów zgodnych z aktem oskarżenia wydanym przez Prokuraturę Okręgową w Ł.. Organ wskazał, iż z treści poszczególnych, załączonych do materiału dowodowego w rozpatrywanej sprawie, aktów oskarżenia, wyroków w sprawach karnych oraz decyzji administracyjnych wynika, iż zasadniczy mechanizm procederu przestępczego polegał na tym, że paliwo pochodzące najczęściej z komponentów podlegało sprzedaży bezpośrednio do odbiorców w obiegu nie udokumentowanym fakturami z płatnościami regulowanymi wyłącznie gotówką. Konsekwencją takiego obrotu była stworzona sieć podmiotów wystawiających faktury VAT na poszczególne substancje ropopochodne tak, aby zobrazować kupno komponentów, jak i ich sprzedaż, a nadto ukryć prawdziwych dostawców i odbiorców fałszywego paliwa. Osiągane dochody z handlu paliwami wymagały wprowadzenia do obrotu, co wykonywano przez wpłaty na konta "firm fakturowych", a następnie dzięki przepływowi przez konta tych firm środki pieniężne wracały do organizatora procederu. Natomiast drugi sposób funkcjonowania procederu przestępczego polegał na dokonywaniu zakupu oleju opałowego, a następnie przeklasyfikowanie go na napędowy i sprzedaż tego produktu jako oleju napędowego. Dla takiego procederu stworzono także obieg dokumentujący fikcyjne transakcje, w postaci pustych faktur, aby osiągnąć zmianę rodzaju substancji. M. B. - Prezes Zarządu spółki D wyjaśnił, iż firma "D" zajmowała się jedynie otrzymywaniem faktur zakupu, które dostarczył do spółki A. K. oraz K. C. (pracownica "DU"), która tłumaczyła, że dostała je od A. K.. Przez firmę D przechodziły tylko i wyłącznie, papiery. Nigdy nie miał osobiście do czynienia z olejem napędowym zakupionym przez jego firmę, chyba, że chodziło o olej napędowy zużywany na potrzeby własne firmy. Zysk "DU" wynosił 1 grosz na litrze zafakturowanego paliwa. M. B. podpisywał plik faktur zakupu jak i sprzedaży paliwa nie wnikając w ich treść. O ilości sprzedawanego paliwa dowiadywał się w trakcie podpisywania faktur. Firma D nie miała żadnej bazy do prowadzenia własnej działalności związanej z obrotem paliwami. Z firmami zaopatrującymi spółkę w paliwo M. B. prowadził jedynie obrót dokumentami. Firmy te nie zajmowały się nigdy dystrybucją paliw płynnych. Faktury zakupu otrzymywał, zwykle od G. M.. Zeznał ponadto, że współpraca nawiązana z H. L. i firmami, które on reprezentował, a więc firmami zaopatrującymi D w olej napędowy, polegała na obrocie dokumentami, a firmy te nie zajmowały się dystrybucja paliw. M. B. w dniu [...] r. zeznał, iż obrót olejem napędowym odbywał się faktycznie poza nim, otrzymywał jedynie faktury zakupu paliwa od G. M.. Obrotem oleju napędowego zajmował się A. K.. Środki pieniężne otrzymane ze sprzedaży oleju napędowego oddawał M. i K.. Na temat dostawców paliwa do spółki E zeznał, iż od tych firm pochodziły tylko dokumenty, które osobiście dostarczał Pan L., bądź przesyłał pocztą. Firmy te nigdy nie zajmowały się dystrybucją paliwa. M. B. kupował od nich faktury, ponieważ okazywało się, że ma więcej paliwa do sprzedaży niż paliwa zakupionego. W okresie VI/VII 2005 r. dowiedział się od K. C., iż otrzymała od A. K. plik faktur in blanco ostemplowanych przez J, które na prośbę P. K. wypisała ręcznie. M. B. wskazał ponadto, iż od dawna chciał skończyć z procederem polegającym na obrocie paliwem z niewiadomego źródła i obrotem fikcyjną dokumentacją, ale nie było to łatwe. Od kwietnia 2005 r. starał się zmniejszyć ilość rzekomo zakupionego paliwa. Z zeznań M. B. składanych w toku wielu postępowań wprost wynika, że firma D podpisała umowę najmu zbiorników, w których magazynowany był olej napędowy, za co firma K. wystawiała mu co miesiąc fakturę. Zbiorniki znajdowały się w Z. w M. i należały do K.. Rozwożeniem paliwa po odbiorcach miał się zajmować K.. Spółka M. B., ponieważ posiadała pełna księgowość, miała się zająć obiegiem dokumentów dotyczących obrotu paliwem. Taka sytuacja trwała do połowy 2005 r., kiedy to Ministerstwo Regulacji i Energetyki odmówiło spółce koncesji na obrót paliwem. Jednocześnie zeznał, iż firma D nie posiadała bazy do prowadzenia działalności gospodarczej związanej ze sprzedażą paliw. Również H. L. w dniu 5 maja 2006 r., podczas składania zeznań, wyjaśnił, że zajmował się tylko wystawianiem faktur i w rzeczywistości nie miał do czynienia z płynnym paliwem. Za wystawienie określonej faktury tj, od określonej ilości litrów paliwa na fakturze otrzymywał 3-4 grosze. Firma jaką posiadał nie dysponowała żadnym sprzętem w postaci dystrybutorów, cystern do przewozu czy też przechowywania paliwa. Ograniczał się tylko do wystawiania faktur paliwowych. Podobnie zeznał, przesłuchany w dniu 7 marca 2006 r. w charakterze podejrzanego, K. K. (właściciel m.in.L). Oświadczył, iż odkupił firmę i w ramach jej prowadzenia podpisywał jedynie faktury VAT, za co otrzymywał wynagrodzenie od określonych osób. Spółka L miała zajmować się obrotem nieruchomościami i wystawianiem faktur kosztowych dla innych podmiotów, bez świadczenia usług tzw. sprzedażą faktur. W ramach tej firmy K. K. zeznał, że podpisał około 15 pustych kartek, które jak domyślił się, stanowiły niewypełnione faktury. Podobnie było ze spółką I, której był prezesem. Nie wie dokładnie czym zajmowała się ta spółka, ponieważ jego rola ograniczała się wyłącznie do podpisywania czystych faktur. Nie miał wiedzy co dalej działo się z podpisanymi fakturami. Łącznie podpisał około pięćdziesięciu faktur, za które otrzymał około 10.000 zł. Podpisał również około 50 szt. in blanco dowodów KP dotyczących spółki I. Spółka nie posiadała żadnych środków transportu, nic mu nie wiadomo aby posiadała paliwo, a tym samym dokonywała jego sprzedaży. Wskazał również, że w marcu 2005 r. powstała spółka J, której był również prezesem. Siedziba tej spółki mieściła się w W., przy ul. D 41, ale nigdy nie był w jej biurze. Jako prezes nie dokonywał zakupu oleju napędowego, żadnej sprzedaży do firmy B, ani w tym zakresie nie upoważnił nikogo, bo nikogo w spółce nie zatrudniał. W imieniu Spółki z o.o. J w W. nie wystawiał on żadnej faktury VAT dla spółki B i żadnej faktury VAT dla tej spółki nie podpisywał. A. K., podczas wielokrotnego składania zeznań w toku różnych postępowań, zeznał, że faktycznie uczestniczył w procederze zakupu oleju opałowego w firmie J (F), który nabywał zarówno na faktury VAT jak i na paragony. Większość oleju opałowego zakupionego na paragony przeznaczona była dla firm D i M. Olej opałowy ciężki nabywany od firmy J ostatecznie był sprzedawany jako olej napędowy. Bezpośrednio wprowadzanie tego oleju jako oleju napędowego dokonywała miedzy innymi firma D. Olej grzewczy z J - Tixotropic nie był barwiony i w całości był wykorzystywany jako olej napędowy. Świadczyła o tym jego cena, która była zawsze niższa o około 20 groszy od oleju napędowego, a wyższa o 30 groszy od oleju opałowego barwionego. Organ zwrócił uwagę, iż z opinii nr [...] wykonanej w dniu 25 lipca 2008 r. przez Instytut Nafty i Gazu w K. w zakresie materiałów dotyczących oleju opałowego za rok 2003, 2004 i 2005, pobranych w sprawie przeciwko M. B., wynika, że wszystkie badane próbki oleju opałowego nie spełniały wymagań dla oleju napędowego w zakresie składu frakcyjnego, zawartości siarki, a także w zakresie niektórych gęstości. Z kolei G. M. zeznał, iż w BU, który powstał (wcześniej był to O spółka z o.o.) w połowie 2005 r., był prezesem i miał 50 % udziałów, a drugie 50 % posiadała jego żona – B.. Faktycznie byli tylko figurantami. To K. wszystko prowadził i wszystkim kierował. Księgową była S. D.. Podstawą funkcjonowania spółki była dzierżawa urządzeń - dwóch kontenerowych stacji paliw oraz 6 zbiorników. K. był nie tylko pomysłodawcą ale również głównym partnerem handlowym BA. K. finansował niniejszą działalność. Spółka nie posiadała koncesji na obrót paliwami. Paliwo zapełniające zbiorniki BA pochodziło zawsze z dostaw od firm K. oraz firm z nim współpracujących. To A. K. narzucił sieć odbiorców. Nadto zeznał, że pieniądze za paliwo było wpłacane na dwa różne konta - na jedno wpłacane były pieniądze za olej ciężki kupowany na fakturę przez firmę P a na drugie konto - pieniądze za olej opałowy ciężki, który przychodził do firmy P bez faktur. Wpłaty były dokonywane przy wykorzystaniu danych osób np. z książki telefonicznej, adresy osób były fikcyjne. Kwoty wpłaconych pieniędzy były zawsze poniżej 15.000 Euro, aby uniknąć identyfikacji w banku. B wystawiał tylko dokumenty. Paliwo sprzedawane było kontrahentom po cenie niższej co najmniej 20 groszy za litr, aniżeli cena rynkowa, choć bywały również większe upusty. Zwykle było tak, że ceny widniejące na fakturach nie odzwierciedlały rzeczywiście uiszczonej zapłaty za paliwo, gdyż faktycznie kontrahenci płacili mniej. Jego zdaniem nabywcy mieli świadomość, że paliwo pochodziło z nielegalnych źródeł. Cena sprzedaży oleju była naprawdę bardzo atrakcyjna, choć na fakturach widniała cena zbliżona do rynkowej. Zeznania K. C. oraz księgowej spółki D – S. D. potwierdzają, iż faktury wystawiane przez tą spółkę nie odzwierciedlają zaistniałych zdarzeń gospodarczych. K. C. przyznała bowiem, że wypisywała faktury VAT w domu. Pracę tę zlecił jej A. K.. Dostarczał jej wykazy z numeracją kolejnych faktur, datami, ilością oleju napędowego i nazwami odbiorców. Otrzymywała także bloczki nie wypisanych faktur, które były ostemplowane i podpisane. Następnie faktury te były wypełnione w imieniu firm, które sprzedawały paliwa innym odbiorcom w tym dla DU. Treść tych faktur wypisywała według instrukcji A. K.. Po jakimś czasie widziała, że faktury te trafiły do ewidencji księgowej DU. Do tych dokumentów wystawiała też dokument "PZ" świadczący o tym, że paliwo było dostarczane do DU. Tak naprawdę nigdy nie miała kontaktu z paliwem. W późniejszym okresie K. dostarczył jej do domu komputer wraz z oprogramowaniem do wypisywania faktur. Na komputerze wypisywała faktury w imieniu firmy I. Faktury odbierał od niej A. K. i G. M. Faktury I wypisywane były dla DU i B. Natomiast S. D. zeznała, iż faktury zakupu paliwa przynosiła K. C.. Organ wskazał, iż ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Podatnik zaewidencjonował zakwestionowane zakupy oleju napędowego na podstawie dowodów wystawionych przez podmioty formalnie istniejące, ale rzeczywiście nie dokonujące dokumentowanych zdarzeń. Faktury, w których jako wystawca widnieją firmy D i B dokumentują bowiem czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Spółki te uczestniczyły, jak wykazał materiał dowodowy, w procederze fikcyjnego obrotu fakturowego olejem opałowym, zajmując się jedynie wystawianiem dokumentów nie prowadząc faktycznie działalności w zakresie obrotu paliwami. Natomiast rzekomi dostawcy paliwa dla firm D i B to podmioty stworzone w celu wystawiania "pustych" faktur. Sporządzanie przez nie nierzetelnych dokumentów było, w ocenie organu, celowe i miało stworzyć pozory przeprowadzanych transakcji, oraz ukryć fakt wprowadzania do obrotu gospodarczego oleju opałowego niewiadomego pochodzenia jako oleju napędowego. Organ ustalił, iż organizatorem powyższego procederu i dystrybutorem paliwa na terenie okolic S. i Z. W. był A. K.. W oparciu o tak ustalony stan faktyczny zasadnym było przyjąć, iż strona nie nabyła oleju napędowego od spółek D i B. Podatnik nie wykazał, iż poniósł udokumentowany, określony wydatek w celu uzyskania przychodu, a tylko takie działanie daje podstawę do zakwalifikowania konkretnych wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej tym samym pomniejszenia dochodu do opodatkowania. Odnośnie spółki C organ ustalił, że figurowała ona jako podatnik podatku od towarów i usług w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w G. w okresie od dnia 1 września 2003 r. do dnia 30 czerwca 2004 r. i złożyła deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług VAT-7 za okres od września 2003 r. do czerwca 2004 r. Jako siedzibę i miejsce wykonywania działalności gospodarczej wskazana została G., ul. B 20 a jako przedmiot działalności - sprzedaż hurtowa paliw stałych, ciekłych, gazowych oraz produktów pochodnych. Ponieważ korespondencja kierowana na wskazany adres nie była podejmowana i wracała z adnotacją urzędu pocztowego "adresat wyprowadził się" przeprowadzono czynności mające na celu wyjaśnienie tej sytuacji. Ustalono, iż C Spółka z o.o. nie prowadzi pod niniejszym adresem działalności gospodarczej. Fakt ten został potwierdzony również przez właściciela nieruchomości. Dnia 28 stycznia 2004 r. Prezes Spółki – M. U. skontaktował się z Pierwszym Urzędem Skarbowym w G. i stwierdził, iż adresem przejściowym Spółki jest D. F 9 S., gdzie mieszkają jego rodzice i gdzie przechowywane są dokumenty Spółki. Zobowiązał się do dostarczenia w terminie do dnia 16 lutego 2004 r. dokumentów dotyczących działalności spółki C za okres od lipca do września 2004 r. celem przeprowadzenia kontroli. Jednakże dokumenty nie zostały dostarczone we wskazanym terminie a kontakt telefoniczny z M. U. "urwał się". Natomiast pod adresem wskazanym jako miejsce przechowywania dokumentów. Podjęta przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K, próba kontroli nie powiodła się, gdyż zamieszkujący tam rodzice M. U. oświadczyli, iż ich syn pod tym adresem przebywa bardzo rzadko i nie potrafili udzielić informacji na temat dokumentów Spółki C. Wobec powyższego Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dniem [...] r. wykreślił spółkę z rejestru jako podatnika VAT zgodnie z art. 96 ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535). A zatem faktury VAT wystawione przez Sp. z o. o. C nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaistniałych między stronami, uwidocznionymi na przedmiotowych fakturach i nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w 2005 roku. W odniesieniu do rozpatrywanej sprawy, organ stwierdził, że podstawą do odliczenia od przychodu kosztów jego uzyskania jest należyte udokumentowanie poniesienia danego wydatku. Ze względu na fakt, iż prawo podatkowe jest dziedziną sformalizowaną, a organy podatkowe musza mieć możliwość jednoznacznej oceny skutków określonych zdarzeń gospodarczych, podatnicy obowiązani są dokumentować każdą operację gospodarczą. Stosownie do dyspozycji art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby wykonujące działalność gospodarczą obowiązane są prowadzić podatkowa księgę przychodów i rozchodów albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za dany rok podatkowy. Mając powyższe na uwadze organy uznały, że Podatnik nie wykazał, że dowody dokumentujące wydatki na zakup paliwa są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują. W związku z powyższym organ zakwestionował przedmiotowe faktury i określił S. G. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok we właściwej kwocie - 44.695 zł. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zasadnie organ pierwszej instancji stwierdził w niniejszej sprawie nierzetelność dokumentów księgowych min. z uwagi na ujęcie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zakupu towarów handlowych na podstawie faktur wystawionych przez firmy D, B i C, gdyż nie odzwierciedlają one rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Określenie w dowodzie księgowym strony uczestniczącej w operacji gospodarczej, czy też przedmiotu transakcji, których ten dowód dotyczy, w sposób niezgodny z rzeczywistością oznacza, iż dowód taki nie może, jako niewiarygodny, stanowić podstawy zapisów w księdze podatkowej, a tym samym nie może być dowodem poniesienia wydatku. Jeśli dana czynność nie przebiega tak jak określa to dokument księgowy brak jest podstaw do zaliczenia wydatków wynikających z takiego dokumentu do kosztów uzyskania przychodów. Nierzetelnością jest więc nie tylko brak zapisu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, ale również zapis niezgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej. Organ uznał zatem prowadzoną przez Podatnika podatkową księgę za nierzetelną w zakresie dokumentowania kosztów uzyskania przychodów. W ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji zasadnie odstąpił w tym stanie faktycznym od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 o.p.), w tym określenie kosztów uzyskania przychodu na podstawie posiadanej dokumentacji po wyeliminowaniu zakwestionowanych faktur. Wskazał, iż organ podatkowy może odstąpić od określenia podstaw opodatkowania w drodze szacowania nie tylko wtedy gdy uzyska jako uzupełnienie dowodów dodatkowe dokumenty jak np.: faktury, paragony, ewidencje, deklaracje, ale także wtedy, gdy uzyskane dowody potwierdzają konieczność wyłączenia z ksiąg konkretnych zapisów kwot wynikających z nierzetelnych faktur i uzasadniają określenie podstawy opodatkowania z pominięciem tych kwot, przy uwzględnieniu pozostałych danych wynikających z księgi (np. wyrok WSA w Łodzi. I SA/Łd 579/10 z dnia 13.10.2010 r.). Niezgadzając się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego Podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając decyzję w całości wniósł o jej uchylenie zarzucając jej naruszenie prawa, tj. art. 122 o.p., poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy. W uzasadnieniu podniósł argumenty tożsame jak w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Organy podatkowe bowiem nie naruszyły ani przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na treść decyzji, jak również przepisów prawa materialnego w sposób mający wpływ na rozstrzygnięcie. Spór pomiędzy Podatnikiem a organami podatkowymi dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w 2005 r. wydatków poniesionych na zakup paliwa, udokumentowanego fakturami wystawionymi przez spółki D, B i C. Strona nie wykazała bowiem, w sposób należyty, że rzeczywiście poniosła wydatki stwierdzone tymi fakturami. W tak zarysowanym sporze zasadnicze znaczenie przypisać należy unormowaniom zawartym w art. 22 ust. 1 zd. pierwsze i art. 23 ust. 1 pkt. 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. - powoływaną dalej jako ".p.d.f."). Stosownie do tych przepisów, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Pojęcie kosztów uzyskania przychodów oparte jest na klauzuli generalnej, a zatem do tej kategorii zaliczyć należy wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów z wyjątkiem szczegółowo wymienionych w art. 23 ust. 1 p.d.f. Samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 p.d.f., zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Innymi słowy poniesienie wydatku, który nie został wyłączony w cytowanym art. 23 nie oznacza, że wydatek taki automatycznie będzie uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnik ma bowiem możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź może mieć, wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (por. wyrok NSA z 7 grudnia 1999 r., SA/Gd 1331/92; wyrok NSA z 20 maja 1998 r., SA/Sz 2303/97; wyrok WSA z 18 marca 2004 r., III SA 2366/02, LEX nr 146524; wyrok NSA z 27 listopada 2000 r., I SA/Ka 1933/99, LEX nr 47120; wyrok NSA z 6 kwietnia 2000 r., I SA/Wr 1903/97, LEX nr 42449; wyrok NSA z 16 listopada 1998 r., III SA 1207/97, LEX nr 37135; wyrok NSA z 20 lutego 2001 r., III SA 3269/99, M.Podat. 2001/9/2; wyrok NSA z 27 czerwca 2001 r., I SA/Gd 45/99, LEX nr 53576). W realiach rozpatrywanej sprawy powyższe uwagi oznaczają, że wydatki na zakup paliwa mogłyby stanowić koszty uzyskania przychodu prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej, jeśli wykazałby ich związek z uzyskanym przychodem oraz udokumentowałby w sposób należyty fakt ich poniesienia. Jak wynika z uzasadnienia wydanych w sprawie decyzji organy podatkowe w istocie nie kwestionowały tego, że Podatnik faktycznie wszedł w posiadanie oleju napędowego w ilościach podanych na fakturach. Zanegowano natomiast pochodzenie paliwa, wiarygodność przedłożonych przez stronę skarżącą dokumentów, mających potwierdzać nabycie oleju, w tym również od osób ujawnionych na fakturach, oraz wskazano na brak dowodów potwierdzających rzeczywiste poniesienie tych wydatków. Z zebranych dowodów w postaci protokołów przesłuchania sporządzonych przez właściwe organy ścigania, jak i organy skarbowe właściwe dla kontrahentów skarżącego, a także protokołów kontroli podatkowych przeprowadzonych przez właściwe urzędy u tych kontrahentów wynika, że Skarżący zakup paliwa w badanym okresie udokumentowała fakturami wystawionymi przez spółki D, B i C. W ocenie Sądu, organy podatkowe zasadnie wyłączyły z kosztów uzyskania przychodu badanego okresu wydatki udokumentowane wskazanymi fakturami uznając, że nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zgromadzony materiał dowodowy w sposób jednoznaczny, spójny i wzajemnie zgodny dowodzi, że organizatorem wprowadzenia do obrotu oleju napędowego nieznanego pochodzenia (w odniesieniu do dwóch pierwszych wymienionych spółek) był A. K., który prowadząc firmę R, zajmował się m.in. dostawą paliwa do spółek D i B, jego transportem, dostawą faktur zakupu paliwa od tych spółek, które w rzeczywistości nie dokonywały żadnych transakcji, a także ustalaniem cen sprzedaży towaru, terminów zapłaty i odbieraniem od tych firm płatności z tytułu sprzedaży rzekomo przez nie dokonanej, tj. obiegiem dokumentów legalizujących obrót paliwem, czerpiąc korzyści finansowe z powyższego procederu. Z materiałów sprawy wynika nadto, że A. K. dokonywał zakupu oleju opałowego w firmie J, a następnie, poprzez różne podmioty gospodarcze (w tym przez firmy D i B), wprowadzał olej do obiegu gospodarczego, jako olej napędowy. Ponieważ olej był nabywany na paragony bądź na fikcyjne osoby, została stworzona sieć podmiotów gospodarczych, które trudniły się tworzeniem dokumentów sprzedaży w celu legalizacji oleju opałowego sprzedawanego jako olej napędowy. Z protokołów przesłuchań M. B. (prezesa spółki D) wynika, że dostawcy paliwa wystawiali jedynie faktury zakupu paliwa, podczas gdy faktycznym dostawcą oleju do spółki D był A. K., który zajmował się wyszukiwaniem firm, od których kupował i którym sprzedawał olej napędowy. Świadek ten zeznał, że właścicielem paliwa był A. K., a spółka D zajmowała się jedynie ewidencjowaniem faktur zakupu, dostarczanych przez A. K., G. M. i K. C., pilnowała terminów płatności i sald zadłużenia. Faktury na polecenie A. K. tworzyła K. C.. W sytuacji, gdy spółka D wystawiła faktury sprzedaży na większą ilość oleju napędowego niż wynikało to z dowodów zakupu, wystawiane były kolejne faktury z oznaczeniami literowymi na brakującą w kartotece magazynowej ilość oleju napędowego. Pieniądze otrzymane z tytułu sprzedaży paliwa były przekazywane A. K., bądź jego współpracownikowi G. M. – prezesowi spółki B. Kupujący paliwo kontaktowali się telefonicznie z kierowcami A. K.. Spółka D nie posiadała żadnej bazy do prowadzenia działalności gospodarczej związanej z obrotem płynnym paliwem. Przedstawioną wersję zdarzeń potwierdzili: H. L., K. K. – prezes spółki I, S. D. i K. C.. Z kolei fikcyjną działalność spółki B potwierdził przede wszystkim jej prezes G. M.. Zeznał on, że pomysłodawcą utworzenia spółki był A. K.. Spółka należała w istocie do A. K. i on też zajmował się jej działalnością. Spółka tylko wystawiała dokumenty, a A. K. zajmował się wszystkimi sprawami związanymi z nabyciem oleju, pozyskiwaniem odbiorców, dostawą i rozliczeniami finansowymi, ustalał też ceny i termin płatności. Po sprzedaży oleju napędowego gotówka trafiała do A. K.. Nadto spółka B dokonywała obrotu paliwami pomimo braku koncesji. Zeznania te są zgodne z zeznaniami K. K., S. D., K. C. oraz H. L. Wnioski organu w zakresie fikcyjności zakwestionowanych transakcji potwierdzają również zeznania A. K., który przyznał, że nabywał olej opałowy od firmy J, a następnie wprowadzał go do obrotu gospodarczego, jako olej napędowy, przez różne podmioty gospodarcze, w tym firmy D i B. W świetle powyższego organy słusznie uznały, że Skarżący nie mógł nabyć paliwa od ww. firm. Podmioty te nie mogły dokonać sprzedaży paliwa zgodnie z treścią faktur, albowiem nie były faktycznymi jego właścicielami. Faktury stwierdzające zakup paliwa pochodzącego od tych firm nie odzwierciedlają zatem rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, polegającego na sprzedaży wskazanej w tych fakturach ilości paliwa między wskazanymi w nich podmiotami. W tej sytuacji dokumenty te nie mogły stanowić podstawy do zaliczenia poniesionego z tego tytułu wydatku do kosztów podatkowych. Podstawy takiej nie mogły również stanowić faktury wystawione przez trzecią firmę – C. Przedmiotem rozpoznania bowiem są faktury wystawione w 2005 r. Tymczasem w omawianym okresie wskazana spółka nie prowadziła już w ogóle działalności gospodarczej. Wątpliwe jest również, w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, czy kiedykolwiek wcześniej faktycznie prowadziła działalność w zakresie sprzedaży paliw. Z ustaleń poczynionych przez organ wynika bowiem, że spółka ta nigdy nie prowadziła tego typu działań pod wskazanym zarówno w rejestrze jak i na zakwestionowanych fakturach adresem. Dla uznania wydatku na zakup paliwa za element kosztów uzyskania przychodów konieczne jest zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie określonej ilości paliwa u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, a także odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć paliwo i zużyć je, by wydatek z tym związany mógł stanowić koszt uzyskania przychodu. Faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej, nie jest dokumentem, który pozwala zweryfikować związek wydatku z przychodem podatnika. Udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania faktury, ale koniecznym wymogiem jest, by faktura odzwierciedlała rzeczywiście dokonaną operację gospodarczą. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek udokumentowania ich poniesienia w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07, LEX nr 478559; wyrok WSA z 16 października 2007r., I SA/Po 21/07, LEX nr 400923; wyrok NSA z 5 grudnia 2006r., II FSK 1493/05, LEX nr 263471; wyrok WSA z 18 marca 2008r., I SA/Po 1012/07, LEX nr 478633; wyrok WSA z 10 marca 2009r., I SA/Bd 46/09, LEX nr 49368). Skarżący nie wykonał powyższego obowiązku. Nie doszło zatem do naruszenia przez organ art. 22 ust. 1 p.d.f. Organy podatkowe zasadnie uznały prowadzone przez skarżącego księgi podatkowe za nierzetelne i odmówiły uznania ich za dowód w sprawie, w części dotyczącej uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków na zakup oleju napędowego od firm D, B i C. Jak bowiem wynika z art. 193 § 1,2 i 4 o.p., księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, przy czym księgi te uważa się za rzetelne, jeśli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Organ podatkowy nie uznaje za dowód ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Skoro zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej przez podatnika opierały się na dowodach nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń, to istniała podstawa do tego by traktować je jako nierzetelne i nie uznać ich za dowód w postępowaniu podatkowym. Tym samym nie przepisy Ordynacji podatkowej, również w tym zakresie, nie zostały naruszone w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo należy zauważyć, że również stosownie do przepisów rozporządzeń Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. i 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (odpowiednio Dz. U. Nr 116, poz. 1222 ze zm. i Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) faktury VAT są dowodami stanowiącymi podstawę zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, o ile odpowiadają warunkom określonym w odrębnych przepisach. Zaznaczyć należy, że bez znaczenia dla oceny legalności zaskarżonej decyzji pozostaje kwestia tego, czy Skarżący miał świadomość co do charakteru działalności firm D, B i C oraz skutków zawieranych z nimi umów. W orzecznictwie akcentuje się, że wina bądź brak zawinienia podatnika nie zmienia faktu, że fikcyjna faktura nie dokumentuje zdarzenia gospodarczego, a więc nie może stanowić dowodu w rozliczeniu podatkowym, zaś odmowa uznania takich faktur za dowody uprawniające podatnika do zaliczenia poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodu nie przesądza o winie podatnika, której ustalenie bądź zanegowanie stanowi przedmiot postępowania karnego i karnoskarbowego (por. wyrok WSA z 21 stycznia 2009 r., I SA/Ol 440/08, LEX nr 487390). Nieistotne są również przyczyny powodujące nierzetelność ksiąg podatkowych, a w szczególności to, czy nierzetelność ta była zawiniona przez podatnika. Nierzetelność ksiąg podatkowych jest kategorią obiektywną i nie zależy od sposobu, czy stopnia przyczynienia się do niej przez podatnika. Dla oceny nierzetelności księgi nie mają zatem znaczenia czynniki subiektywne, towarzyszące dokonywaniu w niej zapisów, a księga, w której nie dokonano zapisu w celu ukrycia osiągniętego przychodu, czy dokonanej czynności, jak też księga, w której przez pomyłkę dokonano błędnego zapisu zostaje uznana za nierzetelną (wyrok WSA z 3 czerwca 2008 r., I SA/Kr 45/08, LEX nr 478606; wyrok WSA z 21 lutego 2008 r., I SA/Po 1577/07, LEX nr 468757; wyrok NSA z 21 marca 2000 r., III SA 1627/99, LEX nr 43018). Wbrew zarzutom skargi, materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i oceniony z zachowaniem reguł określonych w art. 122 o.p., tj. w sposób wszechstronny i kompletny. W sprawie organy przeprowadziły wszelkie czynności niezbędne dla wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych zgodnie z dyspozycją art. 180 i art. 181 o.p. W toku tego postępowania nie ograniczyły się do zgromadzenia materiałów z prowadzonych postępowań przez właściwe organy ścigania oraz inne właściwe organy skarbowe, ale też przeprowadziły we własnym zakresie postępowanie wyjaśniające. W niniejszej sprawie, w ocenie sądu, organy podatkowe dopuściły jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i było zgodne z prawem a następnie dokonały oceny tegoż materiału dowodowego w granicach swobodnej oceny dowodów w sposób logiczny i odpowiadający zasadom doświadczenia życiowego. Ustosunkowały się do wszystkich zebranych dowodów. Dokonały również rozpatrzenia poszczególnych dowodów w powiązaniu z innymi, zgromadzonymi w sprawie, w ich wzajemnej łączności. W oparciu o taką ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, organ doszedł do przekonania, które podziela również sąd w orzekającym składzie, że faktury wystawione w 2005 r. przez wymienione firmy nie stanowią podstawy do odliczenia od przychodu kosztów jego uzyskania. Organ przeprowadził niniejsze postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, podejmując szereg działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. o czym świadczy zgromadzony obszerny materiał dowodowy. Zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, ze wskazaniem dowodów, które zostały zebrane w toku postępowania oraz przytoczeniem przepisów prawa i uzasadnieniem ich zastosowania w przedmiotowej sprawie. Niniejsze wskazuje zatem, że organy podatkowe działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 153 poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę. P.Z-C.