I SA/Po 1012/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna - Kubicka Sędziowie Sędzia NSA Stanisław Małek Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2008r. sprawy ze skargi S. i B. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. oddala skargę /-/W. Zygmont /-/K. Wolna-Kubicka /-/S. Małek Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] wydaną na podstawie: art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 23 § 1 i 2, art. 193 § 1, 2, 3, 4 i 6 O.p., art. 6 ust. 2, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt. 3 i 6, art. 12 ust.1, art.14 ust.2 pkt 12, art. 22 ust.1, art. 24 ust. 2, art. 26 ust.1 pkt 2, art. 27a ust. 1 pkt 1, art. 27b ust. 1 pkt 1 i 2, art. 27c ust. 2, 3, 6, 10 i 12, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t: Dz. U. Nr 14 z 2000r., poz. 176 ze zm.), § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21.11. 2000r. w sprawie skali podatku dochodowego oraz wysokości kwot przychodu podlegającego opodatkowaniu zryczałtowanemu (Dz.U. Nr 200, poz. 1691), § 11 ust. 5, § 29 pkt 1 rozporządzenia z dnia 15.12.2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów (Dz. U. Nr 116, poz. 1222 ze zm.), § 11 ust. 5, § 29 pkt 1 rozporządzenia z dnia 26.08.2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.), określił podatnikom S. P. wspólnikowi P. "T." s.c. - S.P., E. P. w K. i prowadzącemu na własny rachunek pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą F. "H." w K. oraz jego żonie B. P. uzyskującej dochody z wynagrodzenia ze stosunku pracy, zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 w wysokości 81.991 zł, a więc odmienne od wykazanego w ich wspólnym zeznaniu podatkowym za rok 2003r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. "T." s.c. stwierdził zaniżenie przychodu o kwotę 5000 zł poprzez niezaliczenie kwoty wypłaconego odszkodowania z tytułu ubezpieczenia pojazdu wykorzystywanego w prowadzeniu działalności gospodarczej, zawyżenie kosztów w uzyskania przychodu o 1.758,77 zł w oparciu o faktury , w których jako nabywca towarów i usługi została wskazana FHU "H." - S. P., a nadto zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o wydatki na zakup oleju napędowego w kwocie 387.834 zł wynikające z faktur wystawionych przez PW "M." w L., które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. W związku z powyższym ocenił, że spółka w 2003r. prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów w zakresie kosztów w sposób nierzetelny ponieważ kwota limitu wykazanych kosztów uzyskania przychodu wynosi 11.494,15 zł (2.298.830,39 zł x 0,5 %). Działając w oparciu o art. 23 § 2 O.p. odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku kontroli pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Koszty uzyskania przychodów ustalił w oparciu o elementy podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie budzące zastrzeżeń tj. w oparciu o dowody znajdujące się w dokumentacji spółki oraz o dowody uzyskane w toku kontroli. Natomiast w F. "H." - S. P. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził zaniżenie kosztów uzyskania przychodu o kwotę 1.758,77 zł wskutek nie ujęcia w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatków poniesionych na dokonanie zakupów tzw. kosztowych oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 3.552 zł poprzez ujęcie jako wydatków na zakup oleju napędowego stwierdzonych fakturami wystawionymi przez PW "M." - M. Z. w L. , które nie dokumentują faktycznej sprzedaży przez tę firmę oleju napędowego, a nadto zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 3.776,86 zł wskutek tego, że do wyliczenia kosztów uzyskania przychodów F. "H." za 2003r. przyjęto wartość brutto zapasu towarów w sklepie w K.. Księga przychodów i rozchodów F. "H." prowadzona była w 2003r. nierzetelnie i nie została uznana za dowód ksiąg w zakresie kosztów uzyskania przychodów za 2003r. Działając w oparciu art. 23 § 2 O.p. odstąpił od określenia podstaw opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku kontroli pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Wartość kosztów uzyskania przychodów została ustalona w oparciu o dokumenty zaewidencjonowane w podatkowej księgi przychodów i rozchodów, tj. w oparciu o dowody źródłowe znajdujące się w dokumentach firmy oraz o dowody uzyskane w toku kontroli. W odwołaniu podatnicy domagali się uchylenia decyzji organu I instancji, zarzucając jej naruszenie art. 121, art. 122 oraz art. 210 O.p. i błędną wykładnię art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 83 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. W uzasadnieniu skargi podatnicy wskazali, że nieuznanie za koszt uzyskania przychodów w spółce [...] "T." wydatków poniesionych na zakup paliwa w firmie PW "M." - M. Z nastąpiło bez podjęcia działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Wskazali na brak wyczerpującego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji. Podkreślili, że organ nie zakwestionował faktu dostarczenia paliwa zakupionego od firmy "M.". Organ nie zakwestionował także udokumentowania transakcji fakturami VAT i dowodami kasowymi, a także istnienia miejsca składowania paliwa. Podkreślili, że PW "M." wykonało ciążące na nim obowiązki w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług, podatku dochodowego oraz obowiązki w zakresie prowadzenia ksiąg rachunkowych, co jest sytuacją prawidłową i nie uprania do odmowy zaliczenia poniesionego wydatku na zakup paliwa w koszty uzyskania przychodu. Wyjaśnili, że art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowi podstawy prawnej do zakwestionowania takich wydatków. Dowody w postaci zeznań M. Z. i M. B. złożone zostały przed wszczęciem kontroli w "T." s.c. i w firmie "H." przez osoby tymczasowo aresztowane, a więc zainteresowane w przedstawieniu swoich działań w jak najlepszym świetle. Aby zeznaniom M. Z. dać pełną wiarę, organ podatkowy powinien wystąpić do Centralnego Rejestru Skazanych z zapytaniem o jego karalność. Organ I instancji w trakcie prowadzonego postępowania powinien ponownie przesłuchać te osoby w charakterze świadków , a nie przyjmować ich zeznań złożonych w trakcie innych postępowań. Natomiast naruszenie art. 83 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej polegało na prowadzeniu czynności kontrolnych dłużej niż 4 tygodnie oraz braku wpisu daty zakończenia postępowania w książce kontroli "T." s.c. Fakt ten powoduje, iż materiał dowodowy w sprawie został zgromadzony w sposób niezgodny z prawem i nie powinien być brany pod uwagę przy jej rozstrzygnięciu. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] n podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdziwszy, że w odwołaniu zakwestionowano jedynie stanowisko organu I instancji w zakresie nie uznania za koszt uzyskania przychodów w spółce cywilnej "T." wydatków poniesionych na zakup paliwa w firmie PW "M." - M. Z., stwierdził, co następuje: Wspólnicy P. "T." s.c. bezpodstawnie zaliczyli w 2003 r. w koszty uzyskania przychodów spółki wydatki na łączną kwotę 387.834 zł z tytułu zakupu oleju napędowego w P. "M." -M. Z. z siedzibą w L. bowiem faktury nie dokumentowały faktycznej sprzedaży oleju napędowego przez tę firmę do spółki cywilnej "T.". Stronami transakcji nie były osoby, których dane identyfikacyjne widnieją na fakturach oraz na dowodach zapłaty gotówkowej. Z zeznań świadka M. Z. wynika, że wystawiał on faktury VAT na zamówienie grupy osób, które prawdopodobnie dysponowały paliwem pochodzącym z nieznanych źródeł (tj. nabywanym bez faktur, a następnie mieszanym na terenie baz paliwowych, należących do tych osób) i zbywały je odbiorcom (najczęściej firmom) z fakturami lub bez faktur. Świadek M. Z. zeznał również, iż część odbiorców żądała dokumentów zakupu oleju napędowego, aby na ich podstawie mogła uznać wydatki na zakup paliwa za koszt w ewidencji podatkowej i księgowej, dlatego też osoby wprowadzające do obrotu paliwo pochodzące z nieznanych źródeł zaproponowały mu wystawianie za wynagrodzeniem (5-6 groszy za 1 litr paliwa) faktur na podstawie wskazanych przez te osoby danych (ilość, wartość, dane identyfikacyjne osób, itp.). Świadek M. Z. zeznał również, iż ze wskazanymi osobami spotykał się bądź kontaktował osobiście, wystawiał faktury na zamówienie i oddawał je zainteresowanym osobom, które to faktury wracały do niego już podpisane przez odbiorców. W podobny sposób funkcjonowało wystawianie dowodów kasowych KP i KW. Przedstawiony system wystawiania dokumentów potwierdziła w zeznaniach świadek M. Bi.. Zeznała ona także, iż zdarzało się, że pomagała w sporządzeniu dokumentacji, jak też wystawiała faktury podpisując je imieniem i nazwiskiem M. Z.. Z kolei M. Z. dla pokrycia wystawionych przez siebie faktur sprzedaży nawiązał kontakt z osobami, które za wynagrodzeniem (2 grosze za litr paliwa) wystawiały faktury sprzedaży we własnym imieniu na jego rzecz. Proceder funkcjonował tak samo z tym, że to M. Z. wskazywał jakie dane mają się znaleźć na fakturach wystawionych na jego firmę. Z zeznań świadka M. Z. wynika również, że w latach 2003-2005 nie posiadał żadnego zaplecza technicznego do prowadzenia obrotu paliwami (zbiorniki paliwowe; cysterny samochodowe). Również świadek M. B. potwierdziła, iż M. Z. nie miał żadnej bazy paliwowej i własnych środków transportu do przewożenia paliwa, jak również nie wynajmował żadnych usług transportowych w celu przewozu paliwa. Mając zatem na uwadze że podstawą dokonanych zapisów w księdze podatkowej były dokumenty nie odzwierciedlające rzeczywistych transakcji gospodarczych, tj. faktury VAT wystawione wprawdzie przez podmiotu istniejący (PW "M." - M. Z.), który jednak nie dokonywał faktycznej sprzedaży oleju napędowego, nie było podstaw do uznania za rzetelną księgi podatkowej w spółce cywilnej. Organ I instancji przeprowadził postępowanie podatkowe w sposób budzący zaufania do organów podatkowych jak również podjął odpowiednie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zgodnie z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być również materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Organ I instancji postanowieniem z dnia [...] włączył jako dowód do sprawy, udostępnione przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w K., protokoły kilkakrotnych przesłuchań w charakterze podejrzanych M. Z. i M. B.. Osoby te zawsze składały takie same zeznania co do istotnych dla sprawy faktów i okoliczności. Ich zeznania wyjaśniły system oraz przyczyny działania podmiotów gospodarczych zajmujących się wyłącznie wystawianiem faktur na zamówienie. Dlatego zeznaniom tym jako spójnym, wyczerpującym i logicznym, należało dać wiarę . Organ I instancji nie naruszył wynikającego z art. 190 O.p. prawa strony do uczestniczenia w przesłuchaniach M. Z. i M. B.. Dowód przeprowadzony w postępowaniu karnym jest pełnoprawnym dowodem. Przepis art. 181 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 6.05.2006 r. nie uzależnia możliwości uznania za dowód materiałów zgromadzonych w trakcie postępowania karnego od uprawomocnienia się orzeczenia karnego będącego rezultatem tego postępowania. Wstąpienie do Centralnego Rejestru Skazanych z zapytaniem czy M. Z. w nim nie figuruje jest bezprzedmiotowe. Z tego też powodu organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] odmówił przeprowadzenia dowodów z przesłuchań powyższych świadków. Wspólnicy spółki w trakcie przesłuchania w charakterze strony nie przedstawili żadnych szczegółowych okoliczności dotyczących zakupu oleju napędowego od PW "M.", nie pamiętali w jaki sposób nawiązali współpracę z tą firmą, nie zawarli żadnej pisemnej umowy w tym przedmiocie. Wspólnicy nie podali żadnych danych dotyczących pojazdów przywożących paliwo, kierowców czy właścicieli tych pojazdów ani nawet numeru telefonu, pod którym uzgadniano zamówienia. Podatnik nie podał więc informacji , które mogłyby przyczynić się do ustalenia rzeczywistego źródła pochodzenia paliwa. Również wskazani przez stronę świadkowie: K. K. i M. W. nie podali szczegółów dotyczących zakupu paliwa, które umożliwiłyby identyfikację osób i pojazdów biorących udział w przedmiotowych transakcjach a w konsekwencji ustalenie rzeczywistego źródła zakupu paliwa. Natomiast podatnik nie wskazał osoby, na rzecz której wpłacał pieniądze. Według organu odwoławczego art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnia możliwość zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów nie tylko wyłącznie od faktu ich poniesienia. Paliwo pochodziło z nieznanego, nie ujawnionego przez odwołujących źródła, a wspólnicy spółki cywilnej "T." nie przedstawili żadnych wiarygodnych dowodów na potwierdzenie poniesionych wydatków z tego tytułu. Faktury VAT oraz dowody zapłaty nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a zbywcą towaru nie była osoba wskazana na fakturach. Dlatego faktury i dotyczące ich dowody zapłaty za nierzetelne, a w rezultacie powyższego, nie uznać spornych wydatków za koszt uzyskania przychodów w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej. Nie został przekroczony czas trwania kontroli. Wprawdzie art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2.07.2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. nr 173, poz. 1807) ogranicza czas trwania kontroli do 4 tygodni, jednakże art. 83 ust. 2 pkt 3 tej ustawy stanowi, że powyższych ograniczeń nie stosuje się w przypadku, gdy odrębne przepisy przewidują możliwość przeprowadzenia kontroli w toku postępowania prowadzonego przez organ. Takim odrębnym przepisem jest właśnie art. 13 ust. 3 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity: Dz.U. nr 8 z 2004r., poz. 65 ze zm.). Brak w książce kontroli spółki cywilnej "T." daty zakończenia postępowania skutkuje niemożnością uznania za dowód materiału zgromadzonego w jego toku. Kontrolujący nie dokonali wpisu, ponieważ wspólnicy spółki "T." w dniu [...]. odmówili bez uzasadnienia odebrania osobiście protokołów kontroli podatkowej i jednocześnie zwrócili się z prośbą o kontaktowanie się i doręczanie wszelkich pism za pośrednictwem poczty. W skardze podatnicy domagali się uchylenia powyższej decyzji, której zarzucili naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną jego wykładnię oraz naruszenie art. 121, art. 122 oraz art. 210 O.p. mające wpływ na wynik postępowania, jak również naruszenie art. 83.1 ustawy z dnia 2.07.2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. Skarżący podkreślili, iż niekwestionowaną okolicznością jest, iż w wyniku współpracy z firmą PW "M." do spółki "T." s.c. dostarczane było paliwo, transakcje były dokumentowane fakturami VAT, płatności dokumentowane były dowodami kasowymi, znane jest miejsce składowania paliwa a ponadto firma PW "M." wykonała obowiązki w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług, podatku dochodowego i obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych. Nie było więc podstaw do odmowy zaliczenia wydatków w koszty uzyskania przychodów. Tylko na podstawie zeznań M. Z., złożonych przed rozpoczęciem kontroli w "T." s.c. i "H." oraz zeznań M. B. wyciągnięto wniosek , iż transakcje z PW "M." były fikcyjne. Zeznania te, złożone zostały przez osoby tymczasowo aresztowane i zainteresowane w przedstawieniu swojej działalności w jak najlepszym świetle nie są wiarygodne. W uzasadnieniu decyzji brak jest stwierdzenia dlaczego organ orzekający dał wiarę zeznaniom M. Z.. Świadkowie ci zostali przesłuchani poza postępowaniem kontrolnym, z naruszeniem prawa strony do uczestniczenia w przesłuchaniach i zadawania pytań, z czym nie można się zgodzić w żaden sposób. Podstawa prawna rozstrzygnięcia (art. 22 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) jest nietrafna. Przepis ten wymaga jedynie aby wydatek (jeśli ma być zaliczony w ciężar kosztów uzyskania przychodu) był poniesiony. Zgromadzona dokumentacja nie pozostawia co do faktu jego poniesienia żadnych wątpliwości tym bardziej, że sprzeczne ze zgromadzoną dokumentacją są zeznania świadków M. Z. oraz M. B.. Skarżona decyzja w rażący sposób narusza art. 83 ust. 1 ustawy z dnia 2.07.2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. Przepis ten określa, iż organy administracji publicznej mogą prowadzić czynności kontrolne w stosunku do małego przedsiębiorcy nie dłużej niż 4 tygodnie w roku. W przypadku firmy "H." nie zachodzą też wyjątki przewidziane w tej ustawie. Zgodnie z wpisem w książce kontroli, kontrola za rok 2003 rozpoczęła się w dniu 23.05.2006 r. a więc nie mogła trwać dłużej niż do dnia 20.06.2006 r. Tymczasem wynik kontroli został sporządzony z dniem 30.8.2006 r. W takiej sytuacji materiał zgromadzony w trakcie postępowania jest zebrany niezgodnie z prawem i nie powinien być brany pod uwagę w momencie wystawiania decyzji. W przypadku "T." s.c. kontrola rozpoczęła się w dniu 22.07. 2006r. a do dzisiaj nie ma wpisu w książce kontroli o dacie jej zakończenia. W takiej sytuacji również materiał zgromadzony w trakcie postępowania jest zebrany niezgodnie z prawem i nie powinien być brany pod uwagę w momencie wystawiania decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sądy administracyjne na podstawie art. 1 ustawy z dnia z dnia 30.08.2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia zgodności aktów administracyjnych, w tym decyzji i innych aktów wymienionych w art. 3 powołanej ustawy z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Celem i zamierzonym efektem tej kontroli jest przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. W zakresie swej kognicji Sąd, z uwagi na art. 134 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi , nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi , uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy Sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, bądź też zaistniały przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji lub postanowienia. Jeśli zaś Sąd nie dopatrzy się niezgodności decyzji lub postanowienia z przepisami prawa materialnego bądź procesowego, to skargę oddala na zasadzie art. 151 tej ustawy. Oceniając zaskarżoną decyzję w świetle przedstawionych kryteriów, Sąd stwierdził, że nie narusza ona prawa. Skarga nie jest więc zasadna. Stan faktyczny sprawy został przez organy podatkowe ustalony prawidłowo i w ocenie Sądu nie budzi wątpliwości: przedsiębiorca M. Z. na przełomie lat 2000/2001 prowadził badania marketingowe polegające na wyszukiwaniu klientów dla innej firmy handlującej paliwem. Następnie zdecydował się na prowadzenie handlu paliwami. Nie posiadając środków finansowych na rozwój działalności, zdecydował, że faktyczne zakupy osób postronnych będzie pokrywał sporządzanymi przez siebie fakturami. Przyszli odbiorcy paliwa pytali go, czy istnieje możliwość uzyskania u niego takich nielegalnych dokumentów. Nie miał wówczas pewności, czy dokumenty te były potrzebne do wprowadzenia do obrotu paliwa pochodzącego z nielegalnego źródła, czy też w celu uzyskania fikcyjnych kosztów. Wystawiał więc faktury sprzedaży VAT na zamówienie grupy osób, które dysponowały paliwem pochodzącym z nieznanych źródeł (tj. nabywanym bez faktur, a następnie mieszanym na terenie baz paliwowych należących do tych osób) i które zbywały je odbiorcom (najczęściej firmom) z fakturami lub bez faktur. Część odbiorców żądała dokumentów zakupu, aby na ich podstawie mogła uznać wydatki na zakup paliwa za koszt w ewidencji księgowej i podatkowej, dlatego osoby wprowadzające do obrotu paliwo z nieznanych źródeł zaproponowały M. Z. wystawianie za wynagrodzeniem (5-6 groszy za 1 litr paliwa) faktur na podstawie wskazanych przez te osoby danych (ilość, wartość, dane identyfikacyjne osób itp.). M. Z. bądź spotykał się z tymi osobami, bądź utrzymywał z nimi kontakt telefoniczny, wystawiał "pod dyktando" faktury, oddawał je tym osobom, a wracały do niego już podpisane przez odbiorców. W podobny sposób funkcjonowało wystawianie dowodów kasowych KP i KW. W sporządzaniu tych dokumentów pomagała mu M. B.. Zdarzało się też, że M. B. wystawiała faktury samodzielnie podpisując się imieniem i nazwiskiem M. Z.. Dla pokrycia wystawionych przez siebie faktur sprzedaży M. Z. nawiązał kontakt z osobami (mającymi problemy finansowe i szukającymi możliwości zarobku), które za wynagrodzeniem (2 grosze za 1 litr paliwa) wystawiały faktury sprzedaży we własnym imieniu na jego rzecz. Proceder funkcjonował tak samo, ale to M. Z. wskazywał, jakie dane (ilość i wartość) mają się znaleźć na fakturach wystawianych na jego rzecz. Podatnicy - wspólnicy spółki nie zawarli pisemnej umowy o współpracy. Dostaw do podatnika dokonywano różnymi samochodami, przyjeżdżali różni kierowcy. Zamówienia początkowo uzgadniano telefonicznie, potem przy dostawach bieżących. Podatnik odbierał wystawioną fakturę od kierowcy. Płatność następowała gotówką w momencie dostawy. Dokument kasowy, już wystawiony, przywoził kierowca. Podatnik nie legitymuje się dokumentami w postaci listów przewozowych, przelewów bankowych, świadectw jakości paliwa, dowodów magazynowych. Bezzasadny jest zdaniem Sądu zarzut naruszenia w postępowaniu podatkowym art. 121 oraz art. 122 O.p., które mogłoby mieć wpływ na prawidłowość ustaleń faktycznych, a więc także na wynik sprawy. W toku postępowania organy obu instancji podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Dyrektor UKS w trakcie bieżącego postępowania kontrolnego zebrał dowody bezpośrednio w toku bieżącej kontroli prowadzonej w P. "T." s.c. na podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia [...] oraz w F. "H." na podstawie postanowienia z dnia [...]. Uwzględniwszy wniosek dowodowy podatników nawiązujący do protokołu kontroli podatkowej z dnia [...] przeprowadził także dowód z przesłuchania świadków M. W. i K. K. na wskazane przez podatników okoliczności a mianowicie, że będąc pracownikami firmy uczestniczyli w dokonywaniu transakcji od PW "M." i faktów jakie miały miejsce podczas dokonywania transakcji z tą firmą. Ponadto celowo i zgodnie z art. 181 O.p. , nie naruszając art. 190 O.p., włączył postanowieniem z dnia [...] do postępowania kontrolnego prowadzonego w P. "T." s.c. oraz postanowieniem z dnia [...] do postępowania kontrolnego prowadzonego w F. "H.", dowody z innych postępowań, a mianowicie: wyciągi z protokołów przesłuchania podejrzanego M. Z. z dnia: [...]. oraz wyciąg z protokołu przesłuchania z dnia [...]. podejrzanej M. B., przeprowadzonych w toku postępowań karnych przez Prokuraturę Okręgową w K. z siedzibą w O. W.. Należy podkreślić, iż zgodnie z powołanym wyżej przepisem art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być również materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Godzi się przypomnieć, iż art. 181 O.p. został zmieniony przez art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 24.02.2006 r. (Dz.U. Nr 66 , poz. 470) zmieniającej ustawę (O.p.) z dniem 6.05.2006 r., która w art. 4 stanowi, że przepis art. 181 O.p. , w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się również do materiałów zgromadzonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, które nie zostały prawomocnie zakończone. Sąd na podstawie art. 106 § 3 ustawy z o postępowaniu przed sądami administracyjnymi także przeprowadził dowody: z urzędu z aktu oskarżenia sygn. [...] sporządzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. na okoliczność zarzucanych M. Z. czynów przestępczych związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, a także uwzględniwszy wniosek podatników, z sentencji prawomocnego wyroku z dnia [...], którym M. Z. ,według treści wniosku dowodowego podatników, miał być skazany za sprzedawanie paliw podatnikowi S. P.. Nie uchybia powyższej pozytywnej ocenie działań organów podatkowych fakt, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia [...] wykluczył na wniosek podatników z postępowania kontrolnego prowadzonego w spółce cywilnej "T.", wyciągi z protokołów, przesłuchania w charakterze strony M. Z. dokonanego w toku kontroli w jego firmie PW "M.". Uzasadniając powyższe organ I instancji stwierdził, że "T." s.c. nie brała udziału w przeprowadzaniu tego dowodu i dlatego nie może on stanowić zgodnego z prawem dowodu postępowaniu dotyczącym tej spółki. Zgodność postanowienia z art. 181 O.p. wydaje się wątpliwa, skoro włączenie dowodu z innego postępowania jest działaniem legalnym. Nie mniej fakt wydania powyższego postanowienia nie miał w ocenie Sądu wpływu na treść kwestionowanej decyzji podatkowej. Nie uchybia powyższej pozytywnej ocenie także i to , iż Dyrektor Izby Skarbowej w P. postanowieniem z dnia [...]. oddalił wniosek podatników B. i S. P. o ponowne przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka: K. K., M. W. w obecności podatników , a nadto o przesłuchanie M. Z. jak i M. B. na okoliczność potwierdzenia faktu dostarczania (bądź niedostarczania) paliwa do spółki cywilnej "T.". Organ I instancji wystarczająco zajęte stanowisko przedstawił w obszernym uzasadnieniu tego postanowienia. Godzi się zauważyć, że podatnicy motywowali wniosek dowodowy jedynie tym, że w aktach sprawy znajdują się zaledwie wyciągi z przesłuchań M. Z. i M. B. złożonych w innych sprawach i nie odnoszących się wprost do transakcji z "T." s.c., więc materiał zgromadzony w sprawie, w szczególności bez zeznań M. Z. i M. B. jest niekompletny. Oznacza to, iż wniosek dowodowy był uzasadniany przez podatników nie tyle faktem pominięcia dowodów w toku postępowania , ile odmienną oceną już zebranych dowodów w postaci wyjaśnień podejrzanych czy zeznań świadków. W ocenie Sądu także nieuwzględnienie omawianego wniosku dowodowego nie miało wpływu na wynik sprawy. Sąd uważa, iż gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Skuteczność prawna a żądania przeprowadzenia dowodu, uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p., nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Sąd zaznacza , że zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 14.07.2005r., sygn. akt I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z dnia 15.12. 2005r. sygn. akt I FSK 391/05 niepubl.). Bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (por. wyrok WSA z dnia 21.01.2004r., sygn. akt I SA/Łd 984-986/03 niepubl.). W ocenie Sądu bezzasadny jest również zarzut dotyczący przekroczenia przez organy podatkowe granic swobodnej oceny dowodów określonych w art. 191 O.p. Organy podatkowe dokonały wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie materiału rozumianego jako uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu, jak i uwzględnienie wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, a mających znaczenie dla oceny ich wiarogodności. Organ dokonuje oceny dowodów na podstawie wszechstronnego rozważania zebranego materiału, a więc w sposób dialektyczny. Przeto fakt czy dana okoliczność została udowodniona jest oceniany na podstawie całego materiału dowodowego, a nie na podstawie poszczególnych dowodów, czy dowolnie wybranych i przytaczanych wersji zeznań świadków na poparcie tez formułowanych przez podatnika. Nie ma w sprawie podstaw, aby zdyskwalifikować ocenę dowodów. Sąd władny jest podważyć ocenę dowodów tylko wówczas, gdyby - w świetle dyrektyw płynących z art. 191 O.p. okazała się rażąco wadliwa albo w sposób oczywisty błędna. Podatnicy nie naprowadzają zarzutów mogących wskazywać na kwalifikowaną obrazę zasad swobodnej oceny dowodów przez organy podatkowe. Samo dokonanie jego oceny w sposób odmienny od oczekiwań podatników, nie może być potraktowane jako naruszenie art. 187 § 1 O.p. Prawidłowe jest więc uznanie za wiarygodne spójnych wyjaśnień M. Z. i M. B., mimo iż zostały złożone w postępowaniu karnym. Sam fakt, że wyjaśnienia złożone zostały przez osoby tymczasowo aresztowane, dowodów tych nie dyskwalifikuje. Ocena ta dokonana została wyraźnie przy zastosowaniu zasad logicznego rozumowania, zasad doświadczenia życiowego, z uwzględnieniem wszystkich istotnych okoliczności sprawy. Ocena tych dowodów, jako proces myślowy, nie wymaga sięgania do Centralnego Rejestru Skazanych z zapytaniem czy M.Z. w nim nie figuruje jako skazany. Podejrzany, podobnie jak świadek, ma obowiązek mówić prawdę. Wyjaśnienia podejrzanych podlegają ocenie , tak inne dowody, zgodnie z regułami swobodnej oceny dowodów. W swoich wyjaśnieniach M. Z. szczegółowo przedstawił proceder obrotu paliwami z nieujawnionych źródeł i swoją rolę w tym procederze. W szczególności stanowczo podał, że wystawiał on faktury VAT na zamówienie, że nie miał żadnej bazy paliwowej i własnych środków transportu do przewożenia paliwa, jak również nie wynajmował żadnych usług transportowych w celu przewozu paliwa, że otrzymywał wynagrodzenie 5-6 groszy od litra wykazanego na fakturze dla wprowadzających paliwa do obrotu. Z tymi wyjaśnieniami pozostają w zgodzie wyjaśnienia M. B., która w między innymi podała, że M. Z. dla pokrycia wystawionych przez siebie faktur sprzedaży miał kontakt z osobami, które za wynagrodzeniem (2 grosze za litr paliwa) wystawiały faktury sprzedaży na jego rzecz. Potwierdziła, że M. Z. nie miał żadnej bazy paliwowej i własnych środków transportu do przewożenia paliwa, jak również nie wynajmował żadnych usług transportowych w celu przewozu paliwa. Nie budzi zastrzeżeń uznanie za nieistotnych dla rozstrzygnięcia sprawy zeznań świadków wskazanych przez podatników: K. K. i M. W. . Świadkowie nie podali żadnych szczegółów dotyczących zakupu paliwa, które umożliwiłyby identyfikację osób i pojazdów biorących udział w transakcjach, nie brali udziału w czynnościach związanych ze sporządzeniem dokumentów i przekazywaniem gotówki, nie znali rzeczywistego źródła pochodzenia paliwa. Prawidłowa jest też odmowa dania wiary zeznaniom podatników, a to dlatego, iż (także wspólnicy) nie przedstawili żadnych szczegółowych faktów dotyczących zakupu oleju napędowego od P. "M.", nie pamiętali w jaki sposób nawiązali współpracę z tą firmą, nie okazali żadnej pisemnej umowy w tym przedmiocie, nie potrafili podać żadnych danych dotyczących pojazdów przywożących paliwo, kierowców czy właścicieli tych pojazdów ani nawet numeru telefonu, pod którym uzgadniali zamówienia paliw, ani informacji mogących przyczynić się do ustalenia rzeczywistego źródła pochodzenia paliwa. Potwierdza to wywiedzioną z orzecznictwa ocenę, że w istocie dowód z przesłuchani stron jest dowodem posiłkowym, gdyż nie można mu przypisać waloru pełnego obiektywizmu. W ocenie Sądu zasadnie organy podatkowe odmówiły mocy dowodowej fakturom stwierdzającym nabycie przez podatnika od sprzedawcy firmy "M.". Ocena tych dowodów dokonana została skrupulatnie, przy zastosowaniu zasad logicznego rozumowania , zasad doświadczenia życiowego i z uwzględnieniem wszystkich istotnych okoliczności sprawy i nie nosi żadnych cech dowolności. Na szczególne znaczenie faktury VAT w obrocie gospodarczym zwrócił uwagę Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 3.10.2001 r. sygn. akt V KKN 249/01 (OSNKW 2002, nr 1-2, poz. 7). W orzeczeniu tym wskazał, że faktura VAT ma zasadnicze znaczenie dla wykonania zobowiązań podatkowych, a jej istotne elementy mają walor dowodowy. Przedsiębiorcy wystawiający faktury muszą sobie zdawać sprawę z wagi tego dokumentu - jak słusznie stwierdził Sąd Najwyższy - dokumentu zaufania publicznego, istotnego prawnie dla stosunków prywatnoprawnych oraz publicznoprawnych, a w związku z tym brać w pełni odpowiedzialność za zawarte w nich treści, a zwłaszcza za fakt, że dokumentują one rzeczywiste operacje gospodarcze, pod rygorem odpowiedzialności karnej (lex nr 52307). Wprawdzie czynności sprawdzające przeprowadzone w PW "M." wykazały, że faktury będące w posiadaniu "T." s.c. znalazły odzwierciedlenie w dokumentacji P. "M.", a firma ta wykonała również wszystkie ciążące na niej z tego tytułu obowiązki w zakresie rozliczeń podatkowych i prowadzenia ksiąg rachunkowych, to powyższe okoliczności nie mogą jednak przesądzać, że transakcje udokumentowane przedmiotowymi fakturami VAT były rzetelne, tj. odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Dostawcy P. "M." również wystawiali faktury sprzedaży, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Jeżeli chodzi o przeprowadzony przez Sąd dowód z dokumentu - aktu oskarżenia sygn. [...] sporządzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. na okoliczność zarzucanych M. Z. czynów przestępczych związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, to wynika z jego treści, iż M. Z. zostały postawione zarzuty popełnienia czynów z art. 258 § 3 kk oraz z art. 299 § 1, 5 i 6 kk w zw. z art. 271 § 1 i 3 kk, oraz z art. 18 § 1 kk w zw. z art. 299 § 1 i 5 kk w zw. z art. 271 § 1 i 3 kk oraz z art. 299 § 1 i 5 kk w zw. z art.12 kk i art. 65 kk. Omawiany akt oskarżenia zarzuca M. Z. między innymi, że w okresie, co najmniej od [...] w L., J., Ż., W., M. i innych miejscowościach, założył i kierował zorganizowaną grupą przestępczą mającą na celu popełnianie. przestęp związanych z nielegalnym obrotem paliwami płynnymi , w skład której wchodziła między innymi M. B., w ten sposób, iż dla nadania pozorów legalnie prowadzonego handlu produktami ropopochodnymi zlecił K. R. założenie firmy F. "A.", natomiast R. R. założenie firmy "A. M." oraz wykorzystał istniejącą, choć pozostającą w zawieszonej działalności firmę "A." Z. G., oraz własną firmę P. "M.", do wystawiania przez nich fikcyjnych faktur rzekomej sprzedaży oleju napędowego oraz benzyn, a także dokumentowania przyjęcia faktur fikcyjnych zakupów produktów od innych podmiotów tworząc przy tym fikcyjną dokumentację finansowo - handlową, którą w znacznej mierze sporządzała jego konkubina M. B., a następnie przekazywał tak sporządzone dokumenty poświadczające fikcyjne transakcje handlowe dalszym osobom oraz podmiotom gospodarczym, którzy tworzyli w ten sposób pozory legalności dla faktycznej sprzedaży paliwa pochodzącego z nieujawnionego źródła , bądź zwiększali koszty działalności swoich firm, a ponadto uczestniczył w przekazywaniu M. D. środków pieniężnych w gotówce , pochodzących z przestępstwa prania pieniędzy a także , iż w okresie od [...] r. w L., działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, w krótkich odstępach czasu i z góry powziętym zamiarem popełnienia przestępstwa, w ramach zorganizowanej grupy przestępczej, jako właściciel firmy P. "M." , poświadczył nieprawdę w dokumentach sprzedaży , w ten sposób, że wystawił łącznie 2541 fikcyjnych faktur sprzedaży paliwa w ilości 9.038.827 litrów, wartości 23.678.227,10 zł na rzecz 231 podmiotów gospodarczych, w tym 3 fikcyjne faktury rzekomej sprzedaży paliwa dla firmy "H." S. P. i 184 fikcyjne faktury rzekomej sprzedaży paliwa dla firmy "T." s.c. Ubocznie Sąd podkreśla, że objęta tym samym aktem oskarżeni M. B. stanęła między innymi pod zarzutem, że w okresie, od co najmniej [...]. w L., J., Ż., W., M. i innych miejscowościach, brała udział w założonej i kierowanej przez M. Z., zorganizowanej -grupie przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw związanych z nielegalnym obrotem paliwami płynnymi, w ten sposób, iż dla nadania pozorów legalnie prowadzonego handlu produktami ropopochodnymi, na polecenie M. Z., wypisywała fikcyjne faktury zakupu i sprzedaży oleju napędowego i benzyn przez firmy F. "A." K. R., F. "A." Z. G. oraz "A." R. R., oraz wystawiała w imieniu w/w firmom fikcyjne dowody KP i KW potwierdzające rzekomy przepływ środków pieniężnych z tytułu obrotu produktami ropopochodnymi, ponadto dokonywała przelewów i wypłat na rachunku bankowym firmy "A." K. R., a także uczestniczyła w przekazywaniu M. D. środków pieniężnych w gotówce pochodzących z przestępstwa prania pieniędzy, a nadto, że w okresie od [...]. w L. - działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, w krótkich odstępach czasu i z góry powziętym zamiarem popełnienia przestępstwa, w ramach zorganizowanej grupy przestępczej, na polecenie M. Z. - pomogła Z. G. K. R. w poświadczaniu nieprawdy w dokumentach, w ten sposób, że przygotowywała i przekazywała do podpisu faktury sprzedaży oleju, napędowego i benzyn przez firmy "A." Z. G., "A." K. R., które dokumentowały transakcje nie mające miejsca, a także fikcyjne dowody KP przyjęcia pieniędzy za nieistniejące transakcje obrotu produktami ropopochodnymi. Omawiany powyżej dokument - akt oskarżenia, zawiera wykaz dowodów, które zostały poddane ocenie prokuratorskiej pod kątem ich wiarygodności , według reguł logicznego rozumowania , zasad doświadczenia i z uwzględnieniem wszystkich istotnych okoliczności sprawy. Zatem konstrukcja aktu oskarżenia wzmacnia prawidłowość swobodnej oceny dowodów dokonanej w sprawie przez organy podatkowe obu instancji. Natomiast dowód z prawomocnego wyroku z dnia [...], którym M. Z. , według treści wniosku dowodowego podatników, nie potwierdził tezy dowodowej podatnika. Kontrahent podatnika za popełnione przestępstwa skarbowe z art. 56 § 1 w zw. z art. 38 § 2 pkt 1, art. 56 § 1 w zw. z art. 6 § 2 i art. 38 § 2 pkt 1, art. 54 § 1 w zw. z art. 6 § 2 i art. 38 § 2 pkt 1 kodeksu karnego skarbowego, przy czym, z opisu czynów przypisanych skazanemu wynika m. in., że nie dotyczyło to roku 2003 ani roku 2004, , ani skarżącego podatnika, lecz roku 2002r., kiedy to M. Z. dokonywał fikcyjnych zakupów oleju napędowego, którą zawyżał koszty uzyskania przychodu swojej działalności gospodarczej, którą to sprzedaż - co istotne- sąd karny zakwalifikował jako transakcję fikcyjną, nie mogącą wywoływać skutków podatkowych, bądź dokonywał fikcyjnej sprzedaży oleju napędowego ze źródeł niewiadomego pochodzenia. Wyrok ten nie potwierdził tezy dowodowej podatnika, jakoby M. Z. został skazany tym wyrokiem za realne, rzeczywiste sprzedawanie paliw podatnikowi. Omawiany wyrok, oceniony przez Sąd w aspekcie art. 11 i na zasadach wskazanych art. 106 § 5 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jako dotyczący innego roku podatkowego, jako nie potwierdzający tezy dowodowej podatnika, nie znaczenia dla osądzanej sprawy. Nie budzi też zastrzeżeń Sądu dokonana przez organy podatkowe ocena mocy dowodowej ksiąg podatkowych w podatnika w zakresie wykazanych kosztów działalności. Sposób dokumentowania wydatków określają przepisy zawarte w § 11 ust. 5, § 29 pkt 1 rozporządzenia z dnia 15.12.2000r. i w § 11 ust. 5, § 29 pkt 1 z dnia 26.08.2003r. Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Z powyższych przepisów wynika , iż zapisy w księdze dokonywane są na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów, którymi są m.in. faktury VAT lub inne dowody stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem. Tymczasem, podstawą dokonanych zapisów w księdze podatkowej podatnika są dokumenty nie odzwierciedlające rzeczywistych transakcji gospodarczych, tj. faktury VAT, wystawione wprawdzie przez podmiotu istniejący (PW "M." M. Z.), który nie dokonywał faktycznej sprzedaży oleju napędowego. Księga przychodów i rozchodów F. "H." prowadzona była w 2003r. nierzetelnie i nie została uznana za dowód ksiąg w zakresie kosztów uzyskania przychodów za 2003r. Zasadnie organ I instancji, na podstawie art. 193 § 6 O.p. nie uznał ksiąg za dowód w części dotyczącej kosztów nie stanowiących kosztu uzyskania przychodów z uwagi na prowadzenie jej niezgodnie ze stanem rzeczywistym. Tylko księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią zgodnie z art. 193 § 1, § 2 i § 3 O.p. dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, a za rzetelne uważa się te , w których zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Nie uchybia tej konkluzji fakt, że czynności sprawdzające przeprowadzone w P. "M." wykazały, że faktury będące w posiadaniu "T." s.c. oraz firmy "H." znalazły odzwierciedlenie w dokumentacji PW "M." i ta wykonała również wszystkie ciążące na niej z tego tytułu obowiązki w zakresie rozliczeń podatkowych i prowadzenia ksiąg rachunkowych. W kontekście całokształtu ocenionego jako wiarygodny materiału dowodowego, okoliczności nie mogły przeważyć przyjęcia ustalenia, iż transakcje udokumentowane kwestionowanymi fakturami VAT były rzetelne, tj. odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Sąd skłania się do uznania za bezzasadny zarzut przekroczenia czasu trwania kontroli. Prawdą jest, że art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2.07.2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. nr 173, poz. 1807) ogranicza czas trwania kontroli do 4 tygodni, jednakże art. 83 ust. 2 pkt 3 ustawy wyłącza to ograniczenie w przypadku, gdy odrębne przepisy przewidują możliwość przeprowadzenia kontroli w toku postępowania prowadzonego przez organ. Właśnie art. 13 ust. 3 ustawy z dnia 28.09.1991r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity: Dz.U. z 2004 i. nr 8, poz. 65 ze zm.), stanowi, iż organ kontroli skarbowej może w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzić kontrolę podatkową. Ta regulacja znalazła w osądzanej sprawie. W okolicznościach, które złożyły się na brak wpisu w książce kontroli "T." s.c. daty zakończenia postępowania kontrolnego, wykluczone jest w ocenie Sądu, wyłączenie ze sprawy materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego. Kontrola podatkowa w tej spółce została zakończona protokołem kontroli z dnia [...] r. ( doręczonym w dniu [...] podatnikowi S. P.), a w firmie "H.", protokołem kontroli z dnia [...]. (doręczonym w dniu [...] r. także podatnikowi S. P.). Nie było kwestionowane stwierdzenie kontrolujących, iż nie dokonali wpisu w książce kontroli, ponieważ w dniu [...] r. wspólnicy "T." s.c. odmówili bez uzasadnienia odebrania osobiście protokołów kontroli podatkowej i jednocześnie zażądali doręczania wszelkich pism za pośrednictwem poczty. W tym stanie faktycznym, który przecząco odpowiada pytanie, czy istotnie podatnicy nabywali olej napędowy wynikającego z faktur wystawionych przez firmę "M." M. Z., nie budzą zastrzeżeń motywy organów podatkowych w kwestii zastosowania w sprawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy podkreślić, iż zastosowania tego przepisu nie podważa niesporny fakt, że T." s.c. używała paliwa na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej Chodzi o to, że według owego przepisu kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Zwrot "koszty poniesione" oznacza, iż ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego ujmuje tylko wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika wobec wskazanego kontrahenta, a więc mające charakter ostateczny, definitywny. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania w sposób niebudzący wątpliwości faktu ich poniesienia. Kwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Służyły jedynie do legalizacji obrotu paliwem pochodzącym z nielegalnego źródła. Ponadto omawiany przepis nie uzależnia możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów wyłącznie do faktu ich poniesienia. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów musi on być właściwie udokumentowany. Skoro paliwo nie pochodziło od firmy "M." przeto wydatki na jego zakup udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez tą firmę nie mogą stanowić podstawy do ich uznania za koszt uzyskania przychodów. Prawidłowo zdaniem Sądu organ podatkowy I instancji na podstawie art. 23 § 2 O.p. odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku kontroli pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Koszty uzyskania przychodów organ ustalił w oparciu o elementy podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie budzące zastrzeżeń tj. w oparciu o dowody znajdujące się w dokumentacji spółki oraz o dowody uzyskane w toku kontroli. Bezzasadny jest również zdaniem Sądu zarzut pominięcia w uzasadnieniu decyzji wymogów określonych w art. 210 § 4 O.p. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja zawiera wyczerpujące uzasadnienie faktyczne i prawne. Opis stanu faktycznego jest szczegółowy i odnosi do wszystkich kwestii mających wpływ na wynik sprawy. Organy orzekające w obu instancjach wskazały, które fakty uznały za udowodnione, dowody, którym dały wiarę, jak również wskazały przyczyny, z powodu których innym dowodom odmówiły wiarygodności. Uzasadnienie prawne przytacza przepisy prawa stanowiące podstawę prawną rozstrzygnięcia. Sąd podkreśla, że nawet lakoniczność uzasadnienia orzeczenia sama przez się nie jest równoznaczna z naruszeniem powyższego przepisu, bowiem o jego naruszeniu świadczyłoby dopiero wykazanie, że uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia pozbawione jest konkretnych elementów, o których jest w nim mowa; lakoniczne, a więc w pewnym sensie zwięzłe, uzasadnienie może zawierać wszystkie elementy wymagane przez art. 210 § 4 O.p. Zatem nawet skrótowe odniesienie się przez organ odwoławczy do głównego nurtu sporu, nie stanowi w ocenie Sądu takiego rodzaju naruszenia powyższego przepisu, które mogłoby być zakwalifikowane jako naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Dlatego Sąd na podstawie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku. /-/ W. Zygmont /-/ K. Wolna-Kubicka /-/ St. Małek