I SA/Gd 383/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędzia WSA Bogusław Woźniak (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną indywidualną interpretację; 2. określa, że zaskarżona indywidualna interpretacja nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. "A" sp. z o.o. (Spółka) wystąpiła do Ministra Finansów (organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego przy zakupie samochodów osobowych, które zostaną przekazane jako nagrody w konkursie. We wniosku z dnia 3 września 2012 r., uzupełnionym pismem z dnia 19 października 2012 r., zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Spółka jest producentem stolarki okiennej i drzwiowej. W roku poprzednim zorganizowała dla swoich partnerów handlowych, zajmujących się zakupem jej produktów, konkurs na największą ilość zakupionych produktów. Zgodnie z regulaminem konkursu, zwycięzcy w poszczególnych kategoriach produktowych (są trzy takie kategorie), otrzymają nagrodę w postaci samochodu osobowego marki Citroen C-3. Ogłoszenie wyników konkursu ma nastąpić w październiku 2012 r. Na dwa, cztery tygodnie przed ogłoszeniem wyników Spółka dokona zakupu samochodów przeznaczonych na nagrody. Pomiędzy zakupem a wydaniem samochodów zwycięzcom konkursu, nie będą one w żaden sposób używane przez Spółkę. Będą stały na parkingu w takim stanie, w jakim zostaną odebrane z salonu. W związku z wydaniem samochodu zostanie wystawiona faktura wewnętrzna. Sprzedaż produktów na rzecz partnerów handlowych, o jakiej mowa wyżej, jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy Spółka będzie miała prawo do całkowitego odliczenia podatku naliczonego przy zakupie samochodów osobowych, które zostaną następnie przeznaczone w całość na nagrody dla zwycięzców - partnerów handlowych Spółki, w konkursie na największą sprzedaż produktów ? Zdaniem wnioskodawcy będzie on miał prawo całkowitego odliczenia podatku naliczonego przy zakupie samochodów osobowych, które zostaną następnie przeznaczone w całość na nagrody dla zwycięzców - partnerów handlowy w konkursie na największą sprzedaż jego produktów. Minister Finansów (organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej) w interpretacji indywidualnej z dnia 5 grudnia 2012 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazano m. in., że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. z 2010 r. Nr 247, poz. 1652 ze zm.) – "ustawa nowelizująca", w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2012 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2. Jak stanowi ust. 2 pkt 7 powyższego artykułu, przepis ust. 1 nie dotyczy: przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest: a) odprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub b) oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy. W ocenie organu interpretującego, z brzmienia powołanego wyżej art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) ustawy zmieniającej jednoznacznie wynika, że odliczenie pełnej kwoty podatku naliczonego od nabytych samochodów osobowych dotyczy tylko takich przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest odprzedaż tych samochodów. Zatem odliczenie podatku naliczonego w pełnej wysokości nie dotyczy podatku naliczonego przy zakupie tych samochodów osobowych, które są wykorzystywane przez podatnika w prowadzonej działalności gospodarczej w sposób inny niż wskazany w art. 3 ust 1 pkt 7 ustawy nowelizującej. Biorąc pod uwagę zdarzenie przyszłe opisane we wniosku oraz treść przywołanych w interpretacji przepisów organ interpretujący stwierdził, że Spółce nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie samochodów osobowych, które zostaną nieodpłatnie przekazane jako nagrody w konkursie. Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) ustawy zmieniającej, pełne odliczenie podatku naliczonego od nabytych samochodów osobowych dotyczy tylko takich przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest odprzedaż tych samochodów, a w przedmiotowej sprawie przedmiotem działalności Spółki jest produkcja stolarki okiennej i drzwiowej, a nie odprzedaż pojazdów. Zatem nabywane samochody nie będą przeznaczone do odprzedaży, lecz na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej - w celu przekazania ich jako nagrody. Wobec powyższego Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia 60% kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia przedmiotowych samochodów osobowych, nie więcej jednak niż 6.000 zł (od każdego samochodu), o ile nie zajdą przesłanki wyłączające te prawo, określone w art. 88 ustawy, gdyż - jak wynika z treści wniosku - zostaną one nieodpłatnie przekazane zwycięzcom konkursu w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, o której mowa wart. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska. "A" sp. z o. o. wywiodła skargę na interpretację indywidualną Ministra Finansów do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła błędną wykładnię art. 3 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 7 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, a ponadto o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W ocenie strony skarżącej dokonana przez Ministra Finansów literalna wykładnia art. 3 ust. 1 i 2 pkt 7 ustawy podatkowej pozostaje w sprzeczności z zasadą neutralności podatku wyrażoną w art. 168 i art. 176 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006). Przy interpretacji ww. cytowanych przepisów ustawy podatkowej należało uwzględnić wykładnię celowościową przepisu, biorąc pod uwagę normy zawarte w dyrektywie 2001/112/WE. Powyższe potwierdzają: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 8.10.2012 r. sygn. akt III SA/Wa 3310/11, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28.06.2011 r. sygn. akt I FSK 1014/10. Orzeczenia dotyczą wprawdzie wykładni art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, niemniej art. 3 ust. 1 i 2 pkt 7 ustawy nowelizującej są powtórzeniem art. 86 ust. 3 ustawy VAT, stąd też zaprezentowane poglądy sądów można odnieść również do przepisów ustawy nowelizującej. Skarżąca nawiązując do powołanego wyroku NSA podniosła, że celem art. 86 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług jest zapobieżenie odliczania całego podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów (pojazdów), których rodzaj (funkcjonalność) nie determinuje konieczności wykorzystywania ich jedynie w działalności gospodarczej podatnika, umożliwiając również ich wykorzystywanie poza tą działalnością. Stąd też - abstrahując w tym miejscu od konsekwencji wynikających z wyroku TSUE z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o. o. – w art. 86 ust. 4 ustawy o VAT określono wyłączenia z tego ograniczenia, poprzez określenie pojazdów, których cechy funkcjonalne wskazują na ich przeznaczenie do działalności gospodarczej (pkt 1-6) lub poprzez określenie rodzajów działalności wskazujących, że nabyte samochody (pojazdy) mają w całości służyć tej działalności podatnika (pkt 7 lit. a i b). Użyty zatem w art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) termin "odprzedaż" obejmuje takie rodzaje działalności gospodarczej podatnika, w ramach których nabywane samochody (pojazdy), o jakich mowa w art. 86 ust. 3 ustawy są jako towary handlowe - przeznaczone do ich dalszego zbycia. Możliwość odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia takich samochodów (pojazdów) przez podatników, których przedmiotem działalności jest szeroko pojęte ich zbywanie jako towarów handlowych, nie jest zatem ograniczona normą art. 86 ust. 3, a jedynie zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90, czyli zakresem związku ich nabycia z wykorzystaniem ich w działalności opodatkowanej. Nieuzasadnionym ekonomicznie byłoby bowiem różnicowanie w zakresie prawa odliczenia podatku naliczonego sytuacji prawnej podatników, którzy prowadzą działalność gospodarczą polegającą na nabywaniu samochodów określonych w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT w celu ich odprzedaży oraz podatników, których przedmiotem działalności jest nabywanie tych pojazdów w celu realizacji innych form ich zbycia. Bezpodstawnym zatem byłoby pozbawianie spółki w niniejszej sprawie pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabywania przez nią samochodów osobowych, które jako towary o charakterze obrotowym (handlowym), przeznaczone są do zbycia. Minister Finansów (organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej) w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje. Skarga posiada usprawiedliwione podstawy, zatem należało ją uwzględnić. Spór między stronami dotyczy prawa do odliczenia, w pełnej wysokości, podatku naliczonego w związku z zakupem samochodów osobowych przeznaczonych na nagrody dla kontrahentów handlowych wnioskodawcy. Zagadnienie prawne, które stanowi istotę problemu powstało na tle stanu faktycznego (zagadnienia przyszłego) przedstawionego we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wnioskodawca wskazał, że jest producentem stolarki okiennej i drzwiowej. W roku poprzednim zorganizował dla swoich partnerów handlowych, zajmujących się zakupem jego produktów, konkurs na największą ilość zakupionych produktów. Zgodnie z regulaminem konkursu, zwycięzcy w poszczególnych kategoriach produktowych otrzymają nagrodę w postaci samochodu osobowego marki Citroen C-3. Ogłoszenie wyników konkursu ma nastąpić w październiku 2012 r. Na dwa, cztery tygodnie przed ogłoszeniem wyników Spółka dokona zakupu samochodów przeznaczonych na nagrody. Pomiędzy zakupem a wydaniem samochodów zwycięzcom konkursu, nie będą one w żaden sposób używane przez Spółkę. Będą stały na parkingu w takim stanie, w jakim zostaną odebrane z salonu. W związku z wydaniem samochodu zostanie wystawiona faktura wewnętrzna. Sprzedaż produktów na rzecz partnerów handlowych, o jakiej mowa wyżej, jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług. W ocenie wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym jest on uprawniony do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości, w ocenie zaś organu interpretującego uprawnienie do odliczenia obejmuje 60 % podatku naliczonego nie więcej niż 6.000 zł w odniesieniu do każdego z trzech samochodów ujętych we wniosku. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2012 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2. Jak stanowi ust. 2 pkt 7 powyższego artykułu, przepis ust. 1 nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest: a) odprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub b) oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy. Analiza ww. przepisów wymaga uwzględnienia sytuacji, że w 2009 r. Ministerstwo Finansów RP wystąpiło do Komisji Europejskiej z wnioskiem o udzielenie zgody na ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu określonej kategorii pojazdów. Uwzględniając wniosek Komisji, w dniu 27 września 2010 r. Rada UE wydała decyzję wykonawczą, upoważniającą Polskę do wprowadzenia szczególnego środka stanowiącego odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 265/24), zgodnie z którą Polska może stosować ograniczenia w odliczeniu ww. podatku naliczonego do końca 2013 r. Zgodnie z art. 1 decyzji w ramach odstępstwa od art. 168 dyrektywy 2006/112/WE Rzeczpospolita Polska zostaje niniejszym uprawniona do ograniczenia do 60 % prawa do odliczenia podatku VAT należnego z tytułu zakupu, wewnątrzwspólnotowego nabycia, przywozu, wynajmu lub leasingu, pojazdów silnikowych innych niż pojazdy osobowe, do maksymalnej kwoty 6 000 PLN. Ograniczenia to ma zastosowanie wyłącznie do pojazdów silnikowych, innych niż pojazdy osobowe o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg i dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 t. Stosownie do art. 2 decyzji artykuł 1 nie ma zastosowania do następujących kategorii pojazdów: a) pojazdów zakupionych w celu odsprzedaży, wynajmu lub leasingu. Artykuł 3 decyzji stanowi, że w ramach odstępstwa od art. 26 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE Rzeczpospolita Polska zostaje uprawniona do nietraktowania jako świadczenia usług za wynagrodzeniem prywatnego wykorzystania przez podatnika lub jego pracowników, lub bardziej ogólnie, do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność, pojazdu, do którego stosuje się ograniczenie, o którym mowa w art. 1 niniejszej decyzji. Zestawienie i porównanie art. 3 ust. 2 pkt 7 lit a) ustawy nowelizującej i art. 2 lit. a) decyzji prowadzi do wniosku, iż polski ustawodawca realizując upoważnienia zawarte w decyzji Rady UE naruszył granice tego upoważnienia. W treści decyzji znalazł się bowiem jasny zapis, iż ograniczenie nie ma zastosowania do pojazdów zakupionych "w celu odsprzedaży (...)". Tymczasem w ustawie nowelizującej znalazł się zapis, iż ograniczenie nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest odprzedaż tych samochodów (pojazdów). Nie może budzić wątpliwości, że zakres pojęcia "pojazd zakupiony w celu odsprzedaży" jest szerszy aniżeli zwrotu "gdy przedmiotem działalności podatnika jest odprzedaż tych samochodów (pojazdów). Nie można więc w ocenie Sądu odczytywać art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) ustawy nowelizującej w oderwaniu od postanowień decyzji uprawniającej Rzeczpospolitą Polską do wprowadzenia ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego, w oparciu jedynie o wykładnię językową. To z kolei prowadzi do wniosku, że interpretacja budzącego między stronami kontrowersje przepisu, w taki sposób, iż ograniczenie nie dotyczy tylko podatników, których przedmiotem działalności jest odprzedaż samochodów jest nieuprawniona. W ocenie Sądu z decyzji wynika, że ograniczenie odliczenia jest wyłączone ze względu na cel, jakim kierował się podatnik przy zakupie samochodu, a nie ze względu na charakter, przedmiot, rodzaj prowadzonej działalności. Żadna z tych kategorii nie została bowiem zamieszczona w art. 2 lit. a) decyzji. Kolejną kwestią wymagającą wyjaśnienia jest znaczenie pojęcia "odprzedaż". W tym zakresie Sąd uznał za celowe odwołać się do wyroku NSA z 28.6.2011 r. sygn. akt I FSK 1014/10 (www.orzeczenia.nsa.gv.pl). Sąd dostrzega, że ocena prawna sformułowana w przywołanym wyroku dotyczyła art. 86 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, niemniej jednak tożsamość brzmienia art. 86 ust. 3 ustawy o VAT jak i art. 3 ust. 2 pkt 7 lit.a ) ustawy nowelizującej oraz analogia istotnych elementów stanu faktycznego, który stanowił podstawę sformułowania oceny prawnej przez Naczelny Sad Administracyjny, prowadzi do wniosku o aktualności tej oceny także w realiach rozpoznawanej sprawy przez Sąd. W ślad zatem za NSA należy stwierdzić, że użyty w art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) termin "odprzedaż" obejmuje takie rodzaje działalności gospodarczej podatnika, w ramach których nabywane samochody (pojazdy), o jakich mowa w art. 86 ust. 3 ustawy są – jako towary handlowe – przeznaczone do ich dalszego zbycia. Możliwość odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia takich samochodów (pojazdów) przez podatników, których przedmiotem działalności jest szeroko pojęte ich zbywanie jako towarów handlowych, nie jest zatem ograniczona normą art. 86 ust. 3 u.p.t.u., a jedynie zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 u.p.t.u., czyli zakresem związku ich nabycia z wykorzystaniem ich w działalności opodatkowanej. Nieuzasadnionym ekonomicznie byłoby bowiem różnicowanie – w zakresie prawa odliczenia podatku naliczonego – sytuacji prawnej podatników, którzy prowadzą działalność gospodarczą polegającą na nabywaniu samochodów określonych w art. 86 ust. 3 u.p.t.u. w celu ich odprzedaży oraz podatników, których przedmiotem działalności jest nabywanie tych pojazdów w celu realizacji innych form ich zbycia. Bezpodstawnym zatem byłoby pozbawianie Spółki w niniejszej sprawie pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabywania przez nią samochodów osobowych, które jako towary o charakterze obrotowym (handlowym), przeznaczone są do zbycia w ramach wykonywanych przez podatnika opodatkowanych czynności usługowych. Zdaniem Sądu wskazać należy także na rzecz następującą. Brzmienie przepisów krajowych, jak i upoważnienie zawarte w decyzji, ma na celu ograniczenie możliwości dokonywania odliczenia z tytułu wydatków na artykuły, które mogą służyć nie tylko działalności gospodarczej, lecz także prywatnym potrzebom podatnika. Analiza przedstawionego we wniosku stanu faktycznego prowadzi do wniosku, iż zakupione samochody osobowe nie będą wykorzystywane dla celów działalności podatnika, tym bardziej więc nie będą one mogły służyć celom prywatnym podatnika. W uzasadnieniu interpretacji indywidualnej Minister Finansów zastrzegł, że Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia 60 % kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia przedmiotowych samochodów osobowych, nie więcej jednak niż 6 000 zł (od każdego samochodu), o ile nie zajdą przesłanki wyłączające te prawo, określone w art. 88 ustawy, gdyż – jak wynika z treści wniosku – zostaną one nieodpłatnie przekazane zwycięzcom konkursu w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, o której mowa w art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Sąd, wobec braku precyzyjnego wskazania, o którą konkretnie jednostkę redakcyjną "art. 88 ustawy" chodzi oraz braku przedstawienia stosownej, adekwatnej do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i zadanego pytania argumentacji, uznał za niecelowe odnoszenie się do przytoczonego fragmentu argumentacji Ministra Finansów. Ponownie wydając interpretację indywidualną organ podatkowy powinien zastosować art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) ustawy nowelizującej – z uwzględnieniem wykładni poczynionej przez Sąd w niniejszym wyroku. Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd uchylił na podstawie art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) zaskarżoną interpretację.