II FSK 2348/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 06 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 kwietnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3255/12 w sprawie ze skargi A. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 16 października 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 2) zasądza od A. Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego w sprawie. 1. Wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2013 r., III SA/Wa 3255/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone przez A. Z.(dalej: skarżący) postanowienie Ministra Finansów z dnia 16 października 2012 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że we wniosku skarżący wskazał, iż obecnie jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA) i będzie akcjonariuszem kolejnych spółek komandytowo-akcyjnych. Posiada i będzie posiadał akcje imienne oraz na okaziciela. Będzie miał udział w zyskach SKA, który otrzyma faktycznie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy. SKA będzie osiągała dochody z podstawowej działalności operacyjnej, tj. ze sprzedaży towarów i usług oraz ze sprzedaży praw majątkowych. Zaistnieją także wszelkie inne zdarzenia gospodarcze skutkujące powstaniem zysków w SKA i zwiększeniem jej majątku, opisane w art. 14 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51 poz. 307 ze zm.), dalej: u.p.d.o.f. W trakcie działalności SKA będzie nabywała oraz zbywała akcje spółek kapitałowych i spółek komandytowo-akcyjnych. W związku z posiadaniem statusu wspólnika w tych spółkach w SKA wystąpią takie zdarzenia, jak: otrzymanie przez SKA dywidendy ze spółek kapitałowych i spółek komandytowo-akcyjnych, otrzymanie przez SKA wynagrodzenia z tytułu umorzenia dobrowolnego, przymusowego oraz automatycznego udziałów lub akcji spółek kapitałowych oraz spółek komandytowo-akcyjnych, otrzymanie przez SKA majątku w związku z likwidacją spółek kapitałowych, przekazanie dochodu spółek kapitałowych na podwyższenie ich kapitału zakładowego lub przekazanie na kapitał zakładowy spółek kapitałowych kwot z ich innych kapitałów, przekształcenie spółek kapitałowych, które na kapitale zapasowym posiadają niepodzielone zyski z lat ubiegłych w spółki nie będące osobą prawną, dokonanie na jej rzecz przez spółki kapitałowe nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Wskazane zdarzenia będą określane jako inwestycje. W związku z tak przedstawionym zdarzeniem przyszłym skarżący zapytał: 1) Czy w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniach przyszłych przychód z udziału w zysku SKA, otrzymany jako dywidenda z SKA stanowi przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. - niezależnie od tego z jakich rodzajów transakcji i rodzajów działalności SKA osiągnęła roczny zysk, w tym z działalności operacyjnej oraz inwestycji - a tym samym, w zależności od wyboru akcjonariusza, czy taki dochód może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c) u.p.d.o.f.? 2) Mając na uwadze, że SKA uzyskiwać będzie opisane w powyższym stanie faktycznym i zdarzeniach przyszłych przychody z działalności operacyjnej oraz inwestycji, czy przychód po stronie skarżącego nie powstanie w momentach, w których wskazane przychody powstaną po stronie SKA? 3) Czy w związku z posiadaniem przez skarżącego statusu akcjonariusza SKA, w razie zaistnienia opisanego stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych, w tym otrzymania przez SKA dochodów z działalności operacyjnej oraz inwestycji, przychód po jego stronie, zgodnie z art. 11 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1i) u.p.d.o.f., powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez niego dywidendy z SKA? 4) Czy w związku z tym, w opisanym stanie faktycznym oraz zdarzeniach przyszłych, zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 44 ust. 1 u.p.d.o.f. skarżący będzie zobowiązany zapłacić jedynie za miesiąc, w którym faktycznie otrzyma wypłatę dywidendy z SKA, a tym samym moment osiągnięcia przychodów przez samą SKA, w tym z działalności operacyjnej oraz inwestycji nie będzie miał wpływu na moment powstania obowiązku zapłaty zaliczki na podatek dochodowy przez skarżącego? 5) Co stanowi podstawę opodatkowania dla faktycznie otrzymanych dochodów akcjonariusza z SKA i czy dochodem w rozumieniu art. 9 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. jest faktycznie otrzymana cała kwota dywidendy z SKA? 6) Czy w związku z powyższym skarżący nie jest obowiązany wykazywać przychodów oraz kosztów jakie powstają na poziomie SKA, ani wyłączać z kwoty dywidendy jakichkolwiek kwot, które wynikają z poszczególnych transakcji dokonywanych przez SKA, w tym z tytułu inwestycji, w celu ich odrębnego wyłączenia z opodatkowania? Skarżący przedstawił następnie własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego. 3. Postanowieniem z dnia 30 sierpnia 2012 r. organ interpretacyjny odmówił wszczęcia postępowania w sprawie. Wskazał, że z powodu niedającej się określić liczby zdarzeń przyszłych, które mogą zrealizować się w opisanej we wniosku sytuacji, nie ma możliwości usunięcia przeszkody dla merytorycznego rozpatrzenia wniosku, poprzez jego uzupełnienie, w tym doprecyzowanie opisanej przyszłej sytuacji faktycznej. Zaznaczył również, że nie może ocenić, czy została uiszczona od wniosku stosowna opłata. Wysokość należnej opłaty jest bowiem uzależniona od liczby przedstawionych we wniosku zdarzeń przyszłych. Postanowieniem z 16 października 2012 r. Minister Finansów utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. 4. Powyższemu postanowieniu skarżący zarzucił naruszenie: - art. 14a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60, dalej: ord. pod.) - przez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, czego skutkiem jest niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy w analogicznym stanie faktycznym i przy analogicznej argumentacji prawnej organy podatkowe wydawały interpretacje indywidualne prawa podatkowego, co w konsekwencji prowadzi do rażącego naruszenia obowiązku dążenia do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego; - art. 14b § 3 oraz art. 14b § 3 ord. pod. - przez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji i w efekcie niewydanie interpretacji indywidualnej, pomimo że wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku, wymagane przez te przepisy zostały spełnione; - art. 14b § 5 oraz art. 165a § 1 ord. pod. - przez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, w wyniku którego odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji, bez spełniania przez wniosek przesłanek, które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej; - art. 14b § 6 ord. pod. w związku z § 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm. - dalej: rozporządzenie) - przez wydanie przez organ pierwszej instancji postanowienia w sytuacji, gdy rozporządzenie przewiduje upoważnienie jedynie do wydawania, w imieniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych, interpretacji indywidualnych, a nie postanowień o odmowie wszczęcia postępowania lub rozpatrywania zażaleń na to postanowienie, które powinny być wydane przez Ministra Finansów; - art. 120 ord. pod. w związku z art. 14d) ord. pod.- przez nieuzasadnione utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji dotkniętego wadą nieważności i w konsekwencji niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie, przez co nastąpiło wydanie interpretacji milczącej aprobującej stanowisko skarżącego; - art. 121 w związku z art. 14h) ord. pod. - przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem, w sytuacji gdy podatnik miał prawo oczekiwać, że jego sprawa zostanie rozpatrzona tak jak analogiczne sprawy rozpatrywane przez organ interpretacyjny w indywidualnych sprawach innych podatników; - art. 125 w związku z art. 14h) ord. pod. - przez naruszenie zasady szybkości działania, związane z niewydaniem interpretacji, podczas gdy w analogicznym stanie faktycznym analogiczne sprawy były już rozpatrywane przez organ interpretacyjny, a interpretacje w tych sprawach wydawane. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznając skargę za zasadną podkreślił, że organ w postanowieniu nie wskazał w sposób jasny i precyzyjny przyczyny, dla których odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Organ przytoczył treść stosownych przepisów i stwierdził, że nie można określić liczby zdarzeń przyszłych, które miałyby być objęte zakresem rozstrzygnięcia. Jednak z uzasadnienia organu nie wynika, jakie znaczenie dla wyniku sprawy mają powołane przez organ przepisy. Sąd pierwszej instancji zaznaczył również, że "niedająca się określić liczba zdarzeń" - o której mowa w uzasadnieniu organu - w istocie dotyczy jedynie działalności spółki komandytowo-akcyjnej. Rolą organu jest dokonanie oceny, czy zdarzenia te mają jakiekolwiek znaczenie dla wyniku sprawy. Sąd pierwszej instancji tym samym stanął na stanowisku, że organ powinien był wydać interpretację indywidualną. Wniosek o jej wydanie zawierał bowiem niezbędne elementy. Skarżący podał, że jest obecnie wspólnikiem spółki komandytowo-akcyjnej jako akcjonariusz i będzie akcjonariuszem kolejnych spółek komandytowo-akcyjnych. Wskazał, że będzie miał udział w zyskach tej spółki (spółek) w postaci dywidendy, ponadto podał jakie czynności w ramach własnej działalności mogą być podejmowane przez spółkę i jakie zdarzenia mogą wystąpić w związku z funkcjonowaniem spółki. Problem przedstawił w formie pytań, zawarł też własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego zdarzenia przyszłego. 6. Powyższy wyrok organ interpretacyjny zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: 1) art. 141 § 4 w związku z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej; p.p.s.a.) i art. 165a) ord. pod. poprzez jego błędną wykładnię i niezastosowanie w niniejszej sprawie i w konsekwencji uznanie, że organ interpretacyjny nie mógł w stanie faktycznym sprawy wydać postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, co doprowadziło sąd do uchylenia wydanego w sprawie postanowienia; 2) art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez przyjęcie błędnego stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji uznanie, że w takim stanie faktycznym organ podatkowy nie mógł wydać postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. Mając na względzie powyższe, organ interpretacyjny wniósł o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty, ewentualnie - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zasądzenie od skarżącego na rzecz organu interpretacyjnego zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego podlega uwzględnieniu. 6. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko organu, że wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej nie spełniał przewidzianych w ustawie - Ordynacja podatkowa wymogów. W związku z tym organ interpretacyjny miał obowiązek odmówić wszczęcia postępowania. Argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oparta jest na nieprawidłowym rozumieniu instytucji indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. U podstaw wprowadzenia z dniem 1 lipca 2007 r. instytucji indywidualnych interpretacji podatkowych legło założenie, że mają one pełnić dwojakiego rodzaju funkcje: informacyjną oraz gwarancyjną. Ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno zatem oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle stanu faktycznego opisanego we wniosku. Istotne jest również, że będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. W interesie wnioskodawcy i w zgodzie z funkcjami interpretacji indywidualnej jest przedstawienie wyczerpującego i dokładnego opisu zaistniałych lub przyszłych zdarzeń, w sposób, który je właściwie konkretyzuje. Bez niego mogłaby bowiem zostać zrealizowana wyłącznie funkcja informacyjna i to w znacznym uproszczeniu, a nie funkcja gwarancyjna interpretacji indywidualnej. Interpretacja indywidualna, pełniąc funkcję informacyjną, powinna zatem udzielać odpowiedzi konkretnych, a nie warunkowych. Ponadto, jej treść powinna dać się zastosować w procesie samoobliczenia podatku dochodowego lub ewentualnie w postępowaniu podatkowym, w takich okolicznościach, które będą się pokrywały z wcześniej opisanymi i wziętymi pod uwagę przy jej wydawaniu. Opis musi być zatem zindywidualizowany przedmiotowo, tak aby było możliwe porównanie stanu wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji ze stanem występującym w rzeczywistości. W tym celu niezbędne jest podanie informacji w zakresie elementów pozwalających na uchwycenie tożsamości zdarzeń, zależnie od specyfiki wynikającej z przepisów prawa podatkowego będących w danym przypadku przedmiotem interpretacji. Udzielona odpowiedź musi bowiem nosić cechy ściśle zindywidualizowane. Akceptacja dla zapatrywań sądu administracyjnego pierwszej instancji oznaczałaby dopuszczenie formułowania w ramach instytucji interpretacji indywidualnych ocen abstrakcyjnych, tj. w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego bez ich umiejscowienia w indywidualnej sytuacji zainteresowanego. Tylko bowiem tego rodzaju ocena mogła być wyrażona przy próbie odpowiedzi na pytania, na których tle odwołano się do wariantowo przedstawionego, hipotetycznego zdarzenia przyszłego. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę organu interpretacyjnego, że opis zdarzenia zawarty w przedmiotowym wniosku nie spełnia opisanych powyżej kryteriów. Został on przedstawiony w sposób abstrakcyjny i niejednoznaczny. Warunkowe, wielowariantowe i abstrakcyjne przedstawienie sytuacji - która być może będzie miała miejsce - wyklucza możliwość wydania interpretacji podatkowej w indywidualnej sprawie. W tym przypadku interpretacja, pozbawiona cech indywidualnych, byłaby wyłącznie opinią Ministra Finansów w przedmiocie wykładni wskazanych we wniosku przepisów i nie pełniłaby funkcji gwarancyjnej. Skoro skarżący nie opisał w sposób jasny i niebudzący wątpliwości zdarzenia przyszłego, zasadnie uznano, że wniosek, mający wszcząć postępowanie interpretacyjne, nie spełnia formalnych przesłanek. Dlatego zgodnie z art. 14g § 1 i art. 165a § 1 ord. pod. organ powinien odmówić wszczęcia postępowania interpretacyjnego. Należy zgodzić się z poglądem wyrażonym w wyroku NSA z dnia 10 kwietnia 2015 r., II FSK 2356/13, że "brak wyraźnego i zindywidualizowanego tła faktycznego (rozumianego jako zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe), stanowiącego podstawę kwalifikacji prawnopodatkowej w ramach procesu wydawania interpretacji indywidualnej oznacza, że nie można zasadnie oczekiwać od organu podatkowego odpowiedzi na postawione pytania. Nie zachodzi wówczas brak w zakresie elementów wniosku (art. 169 § 1 ord. pod.), lecz jego niedopuszczalność (art. 165a § 1 ord. pod.) [...] Przyjęcie jako podstawy do wydania interpretacji indywidualnej ogólnikowego (ujmowanego w ramach tylko i wyłącznie pewnej kategorii) opisu zdarzeń mogłoby prowadzić do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 ord. pod. w związku z odesłaniem zawartym w art. 14h) ord. pod. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opis sprawy poddawanej ocenie podatkowej, o którym mowa w art. 14b § 3 ab initio ord. pod. powinien być taki, jakby był przedmiotem ustaleń własnych podatnika dokonywanych w ramach samoobliczenia podatku za dany okres rozliczeniowy albo przedmiotem ustaleń organu podatkowego niezbędnych do dokonania oceny prawnej i przeprowadzenia procesu zastosowania prawa materialnego co do faktów mających miejsce w określonym okresie rozliczeniowym". Prezentowane powyżej stanowisko jest zbieżne z argumentacją przedstawioną w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z dnia: 6 września 2013 r., II FSK 2616/11; 27 września 2013 r., II FSK 330/12 i II FSK 334/12; 25 lutego 2015 r., II FSK 900/13; 10 marca 2015 r., II FSK 103/13 (dostępne w systemie CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). 7. Ponieważ istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę na podstawie art. 188 w związku z art. 151 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania sądowego w sprawie orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2) p.p.s.a.