I SA/Wr 249/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie: Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Sędzia WSA Katarzyna Radom, Protokolant: Katarzyna Trzęsicka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi A S.A. w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 30 października 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od wydobycia niektórych kopalin I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. stwierdza, że akt wymieniony w punkcie I nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; Pismem w dniu 30 lipca 2012 A. (dalej: spółka/strona/skarżąca/wnioskodawca) wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie, w trybie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) – dalej w skrócie: O.p., interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od wydobycia niektórych kopalin w zakresie przedmiotowego opodatkowania urobku rudy miedzi. W piśmie przedstawiła następujący stan faktyczny: Spółka jest przedsiębiorstwem wielooddziałowym prowadzącym działalność w zakresie wydobycia kopalin (rud miedzi) i produkcji z tych rud matali, i jest podatnikiem podatku od wydobycia niektórych kopalin. Proces produkcyjny w spółce jest złożony i rozpoczyna się od wydobycia kopaliny – urobku rudy miedzi w jej oddziałach górniczych (kopalniach). Następnie kopalina – urobek jest przemieszczany do oddziału wzbogacania rud (Oddział X), gdzie podlega przetworzeniu na koncentrat w rozumieniu art. 2 pkt. 3 ustawy z dnia 2 marca 2012 r. o podatku od wydobycia niektórych kopalin (Dz. U. z 2012 r. Nr 362) - zwana dalej u.k.o.p. Fazy procesu technologicznego przerobu urobku na koncentrat obejmują kolejno: przesiewanie urobku, kruszenie, trójstopniowe procesy mielenia, klasyfikacji i flotacji oraz odwadnianie koncentratu - zagęszczanie, filtrację ciśnieniową i suszenie termiczne. Koncentrat wyprodukowany w Oddziale X w dalszej kolejności jest przekazywany do hut Spółki, gdzie jako materiał wsadowy podlega przetworzeniu na metale, będące przedmiotem sprzedaży dla odbiorców zewnętrznych. Z uwagi na tak ukształtowany proces produkcyjny, wnioskodawca dla celów rozliczenia podatku posiada status podatnika produkującego koncentrat z wydobytego urobku rudy miedzi (art. 4 w związku z art. 2 pkt 2 lit. a u.k.o.p.) W związku z tym podstawę opodatkowania podatkiem stanowi ilość miedzi i srebra zawarta w wyprodukowanym w Oddziale X koncentracie (art. 6 ust. 1 UKOP). Wyprodukowany koncentrat, stanowiący produkt końcowy procesu wzbogacania rud i nadający się do dalszego przetworzenia w procesach hutniczych podlega zgodnie z u.k.o.p. opomiarowaniu, co do ilości wyprodukowanego koncentratu (według wagi mokrej i suchej) oraz zawartości w nim miedzi i srebra. Pomiar wagi wyprodukowanego każdego dnia koncentratu dokonywany jest na legalizowanych wagach (art. 15 ust. 2 pkt 1 UKOP), zlokalizowanych na końcu procesu technologicznego. Zgodnie z ustawą na spółkę nie został nałożony obowiązek opomiarowania wydobywanego urobku przekazywanego do produkcji koncentratu, ani też półproduktów powstających w kolejnych fazach wzbogacania rud (w Oddziale X), które powstały po częściowej przeróbce urobku rudy miedzi, jednakże nie stanowią jeszcze koncentratu, w rozumieniu art. 2 pkt 3 u.k.o.p. (dalej: półprodukty). Zakres działalności podstawowej wnioskodawcy powoduje, że zmuszony jest on do ciągłej wymiany i modernizacji majątku z uwagi na jego zużycie, jak również występujący postęp techniczno-technologiczny, w tym również w zakresie doboru materiałów wykorzystywanych w procesie produkcyjnym. W związku z powyższym występują/mogą wystąpić przypadki, w których urobek rudy miedzi wydobyty przez oddziały górnicze, jak również półprodukty są przekazywane na cele badawcze podmiotom zewnętrznym. Konieczność przekazania tych produktów wynika z potrzeb spółki w zakresie prowadzonych prac, wymuszających m.in. testowanie i sprawdzanie (poza kopalnią w specjalnie stworzonych sztucznych warunkach) urządzeń/maszyn górniczych i ich prototypów, nowych technologii wydobycia kopaliny, układów mielenia, kruszarek młotkowych, maszyn flotacyjnych nowej generacji, nowych odczynników flotacyjnych, czy też testowania w warunkach laboratoryjnych działania linii pilotażowych do przeróbki urobku, co wymaga użycia do tych prac - w zależności od potrzeb - urobku rudy miedzi lub też półproduktów. W związku z realizacją powyżej wskazanych prac badawczych, wymagających przekazania urobku rudy miedzi lub półproduktów, spółka zawiera z odbiorcami tych produktów - którzy bezpośrednio przeprowadzają wskazane badania - porozumienia/umowy, zgodnie z którymi: 1.odbiorca wykorzystujący bezpośrednio otrzymane produkty ( urobek rudy miedzi lub półprodukty), po przeprowadzeniu badań nie jest zobowiązany do zwrotu spółce pozostałych po badaniach produktów, gdyż takowe nie powstają (w trakcie badań są całkowicie zużyte/zniszczone); 2.odbiorca wykorzystujący bezpośrednio otrzymane produkty, po przeprowadzeniu badań, zobowiązany jest przekazać spółce pozostałe po badaniach produkty, w tym częściowo przetworzone. W takim przypadku spółka przekazuje je do procesu technologicznego, którego efektem końcowym jest wytworzenie koncentratu (podlegającego opodatkowaniu). Przy czym, z uwagi na poddanie materiału w trakcie badań określonym procesom, może dochodzić do sytuacji, w której pewne ilości produktów będą podlegać fizycznemu zużyciu; w konsekwencji ilość zwróconych produktów (po badaniach) nie będzie dokonana co do ilości fizycznie zużytej w przeprowadzonych pracach badawczych. Poza przekazaniami na powyższe cele, spółka nie dokonuje innego obrotu o charakterze gospodarczym, w szczególności nie sprzedaje wydobytej kopaliny oraz półproduktów. Spółka ponadto informuje, że została objęta tzw. procedurą urzędowego sprawdzenia, o której mowa w art. 23 u.k.o.p. W aktach urzędowego sprawdzenia został zaakceptowany przebieg dokumentowania ww. procesu produkcyjnego. W związku z powyższym spółka zadała następujące pytania: 1. Czy przekazanie i całkowite wykorzystanie na cele badawcze półproduktów z częściowo dokonanego przerobu urobku rudy miedzi - nie stanowiących jeszcze koncentratu w rozumieniu przepisów u.k.o.p., podlega opodatkowaniu, jeżeli ilość tych półproduktów w przeliczeniu na masę urobku rudy miedzi nie przekracza 1 tony miesięcznie? 2.W jaki sposób należy opodatkować urobek rudy miedzi, jak również półprodukty przekazywane i wykorzystywane na cele badawcze, które po badaniach powracają do procesu technologicznego spółki (kończącego się wyprodukowaniem koncentratu)? Wnioskodawca w zakresie pytania pierwszego wskazał, że dla potrzeb opodatkowania podatkiem od kopalin ustawodawca wprowadził co do zasady dwa rodzaje produktów, w których miedź i srebro w nich zawarte mogą podlegać opodatkowaniu, tj.: koncentrat - w przypadku podatników produkujących koncentrat z wydobytego urobku rudy miedzi (art. 6 ust. 1 UKOP w związku z art. 3 ust. 1 i art. 2 pkt 2 lit. b UKOP) lub wydobyty urobek rudy miedzi - w przypadku podatników nie produkujących Koncentratu z tego urobku (art. 6 ust. 2 u.k.o.p. w związku z art. 3 ust. 1 i art. 2 pkt 2 lit. a u.k.o.p.). Jednocześnie w myśl art. 3 ust. 2 u.k.o.p. opodatkowaniu podatkiem nie podlega urobek rudy miedzi w ilości nieprzekraczającej 1 tony miesięcznie jeżeli został wykorzystany na cele badawcze. Jak wynika z powyższych regulacji ustawa wprowadza szczelny system opodatkowania całości miedzi i srebra zawartych bądź w wydobytym urobku rudy miedzi bądź też w koncentracie. Jedyne odstępstwo od opodatkowania ww. metali ustawodawca wprowadza poprzez wyłączenie z opodatkowania urobku rudy miedzi wykorzystanego na cele badawcze w ilości nieprzekraczającej 1 tony miesięcznie. Przepisy ww ustawy oraz przepisy wykonawcze do ww. ustawy nie określają natomiast sposobu opodatkowania półproduktów wykorzystywanych do celów badawczych, które w trakcie prowadzonych badań ulegają całkowitemu zużyciu i nie podlegają powrotowi do procesu technologicznego, którego produktem finalnym jest wyprodukowanie koncentratu. Niemniej jednak biorąc pod uwagę: -status A., dla celów podatku od wydobycia niektórych kopalin, który skutkuje tym, że spółka jest traktowana jako podmiot produkujący koncentrat z wydobytego urobku, zobowiązany do opodatkowania miedzi i srebra zawartego w koncentracie oraz -treść art. 2 pkt 3 u.k.o.p., który definiuje koncentrat jako produkt wzbogacania urobku rudy miedzi w postaci nadającej się do dalszego przetwarzania w procesach hutniczych, w ocenie spółki, brak jest podstaw do traktowania ww. półproduktów jako koncentratu, gdyż półprodukty te są efektem częściowego przetworzenia urobku rudy miedzi, jednakże ich stan przetworzenia nie pozwala jeszcze na wykorzystanie w procesach hutniczych. W związku z powyższym spółka stoi na stanowisku, że skoro surowcem bazowym przy produkcji półproduktów przekazywanych i zużywanych na cele badawcze jest urobek rudy miedzi (zawierający miedź lub srebro w ilościach nadających się do przemysłowego wykorzystania), to półprodukt należy nadal traktować jako częściowo przetworzoną formę urobku rudy miedzi. Jednakże z uwagi na jego częściowe przetworzenie konieczne jest za pomocą zależności technologicznych przeliczenie masy ww. półproduktu na masę urobku rudy miedzi. Powyższe traktowanie półproduktów powoduje, że zastosowanie do nich będą mieć przepisy dot. urobku rudy miedzi. W konsekwencji półprodukty wykorzystane na cele badawcze nie podlegają opodatkowaniu jeżeli ilość tych półproduktów przeliczeniu na masę urobku rudy miedzi nie przekracza 1 tony miesięcznie. W zakresie pytania drugiego w opinii spółki przekazanie i wykorzystanie na cele badawcze urobku rudy miedzi, jak również półproduktów, które po przeprowadzonych badaniach powracają do procesu technologicznego spółki, kończącego się wyprodukowaniem koncentratu, nie wywołuje żadnych skutków na gruncie u.k.o.p. Opodatkowaniu w tym przypadku będzie podlegać miedź i srebro zawarte w koncentracie wyprodukowanym z tego urobku/półproduktów. Jak już wcześniej wskazano przedmiotem opodatkowania - stosownie do wymogów art. 3 ust. 1 u.k.o.p. - jest wydobycie miedzi i srebra, co w przypadku spółki stanowi wydobycie urobku rudy miedzi i produkcję koncentratu (art. 2 pkt 2 lit. b) oraz art. 6 ust. 1 UKOP). Jednocześnie wyłączenie z opodatkowania, o którym mowa w art. 3 ust 2 UKOP, może być zastosowane ale wyłącznie pod warunkiem, że m.in. wykorzystanie urobku/półproduktów na cele badawcze ma charakter trwały i definitywny na co wskazuje użyte przez ustawodawcę sformułowanie został wykorzystany na cele badawcze. W opisie sprawy urobek rudy miedzi oraz półprodukty (urobek częściowo przetworzony) przekazane przez Oddział X do celów badawczych po ich wykorzystaniu powracają do spółki i są wykorzystane do produkcji koncentratu w Oddziale X. Ilość miedzi i srebra w koncentracie wyprodukowanym z tego urobku/półproduktu stanowi zaś w spółce przedmiot opodatkowania. Zatem ww. urobek/półprodukt tylko czasowo jest wykorzystywany do celów badawczych, ostatecznie zaś służy do wytworzenia opodatkowanych metali zawartych w wyprodukowanym koncentracie. Stąd też czasowe wykorzystywanie ww. produktów do celów badawczych (również w ilościach większych niż 1 tona miesięcznie) winno być neutralne na gruncie u.k.o.p., gdyż próba ich opodatkowania prowadziłaby do podwójnego opodatkowania, tj. po raz pierwszy poprzez wydanie i wykorzystywanie do celów badawczych, gdy ich ilość będzie przekraczać 1 tonę miesięcznie, po raz drugi przez opodatkowanie miedzi i srebra zawartych w koncentracie wyprodukowanym z tego urobku/półproduktu, który powrócił do procesu technologicznego. Spółka zauważa również, że w jej ocenie analogicznie winny być traktowane powstałe w trakcie badań ilościowe ubytki urobku/półproduktów, gdyż co do zasady materiał przekazany do badań ostatecznie posłużył produkcji koncentratu (co wypełnia dyspozycję art. 3 ust. 1 w związku z art. 2 pkt 2 lit. b u.k.o.p.), mimo, iż w wyniku badań mogło dojść do zmiany struktury, składu czy też wagi przekazanego materiału (co też następuje w zwykłym procesie technologicznym). Dlatego też wszelkie próby opodatkowania powstałych ubytków nie miałyby wsparcia w przepisach prawa, gdyż spółka nie ma obowiązku dokonywania pomiarów zawartości metali w materiałach przekazywanych do badań. Jednocześnie dokonanie pomiaru zawartości miedzi lub srebra w wykorzystanym i zużytym do badań materiale, przeprowadzonego zgodnie z wymogami art. 15 ust. 1 i 2 u.k.o.p., byłoby niemożliwe z uwagi na fizyczne zużycie ww. materiału. Stąd też spółka stoi na stanowisku, że wszelkie przekazania urobku/półproduktów na cele badawcze nie podlegają opodatkowaniu, jeżeli materiał pozostały po tych badaniach będzie wykorzystywany do produkcji koncentratu. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 30 października 2012 r. nr [...] uznał stanowisko strony za: 1.prawidłowe - w zakresie opodatkowania urobku rudy miedzi przekazywanego i wykorzystywanego na cele badawcze (wskazane we wniosku), który po badaniach powraca do procesu technologicznego spółki, 2.nieprawidłowe - w pozostałym zakresie. Wskazał organ, że zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 2 marca 2012 r. o podatku od wydobycia niektórych kopalin (Dz. U. z 2012 r. Nr 362), ilekroć w ustawie jest mowa o urobku rudy miedzi - rozumie się przez to kopalinę wydobytą ze złóż położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zawierającą miedź lub srebro w ilościach nadających się do przemysłowego wykorzystania. Z kolej w świetle art. 2 pkt 2 ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o wydobyciu miedzi oraz srebra - rozumie się przez to: a) wydobycie urobku rudy miedzi albo b) wydobycie urobku rudy miedzi i produkcję koncentratu. Wnioskodawca wskazał, iż występują/mogą wystąpić przypadki, w których urobek rudy miedzi wydobyty przez oddziały górnicze, jak również półprodukty są przekazywane na cele badawcze podmiotom zewnętrznym. Mając na uwadze definicję urobku rudy miedzi, zawartą w art. 2 pkt 1 ustawy, jest to kopalina wydobyta ze złóż położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zawierająca miedź lub srebro w ilościach nadających się do przemysłowego wykorzystania. Warunkiem zaklasyfikowania rudy miedzi do urobku rudy miedzi, jest zatem wyłącznie czynność wydobycia kopaliny ze złoża. Powyższa definicja nie obejmuje natomiast czynności częściowego przetworzenia wydobytej kopaliny. W związku z powyższym, w opinii organu wskazany przez wnioskodawcę półprodukt powstały z częściowego przetworzenia urobku rudy miedzi, nie nadający się do dalszego przetwarzania w procesach hutniczych, nie może być uznany za urobek rudy miedzi, o którym mowa w art. 2 pkt 1 ustawy o podatku od wydobycia niektórych kopalin. Do ww. półproduktu nie może odnosić się zapis art. 3 ust. 2 ustawy, który mówi o tym, że urobek rudy miedzi w ilości nieprzekraczającej 1 tony miesięcznie nie podlega opodatkowaniu podatkiem, jeżeli został wykorzystany na cele badawcze. Zatem opisany przez wnioskodawcę półprodukt przekazany na cele badawcze zostanie opodatkowany w następujący sposób: a) z tytułu wydobycia urobku rudy miedzi, z którego powstał powyższy półprodukt, odnośnie ilości miedzi i srebra zawartego w półprodukcie zużytym całkowicie do celów badawczych (zgodnie z art. 5 ust. 2); b) lub z tytułu wyprodukowania koncentratu z wydobytego przez podatnika urobku rudy miedzi, odnośnie ilości miedzi i srebra zawartego w półprodukcie, który został przekazany na cele badawcze, a następnie powrócił do procesu technologicznego prowadzącego do produkcji koncentratu (zgodnie z art. 5 ust. 1). Z kolei odnośnie sposobu opodatkowania urobku rudy miedzi, jak również półproduktów przekazywanych i wykorzystywanych na cele badawcze, które po badaniach powracają do procesu technologicznego spółki zauważyć należy, co następuje. W przypadku przekazania pewnej ilości urobku rudy miedzi na cele badawcze zgodnie z założeniem, że po przeprowadzeniu badań pozostały urobek rudy miedzi zostanie zwrócony wnioskodawcy, należy założyć, że część urobku rudy miedzi, która została przekazana na cele badawcze i nie była następnie zwrócona (stanowiąca różnicę między ilością przekazaną na cele badawcze i ilością zwróconą) została wykorzystana na cele badawcze. Zatem zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o podatku od wydobycia niektórych kopalin ww. część urobku rudy miedzi nie podlega opodatkowaniu w ilości nieprzekraczającej 1 tony miesięcznie. Pozostała część urobku rudy miedzi, która została zwrócona spółce po dokonanych badaniach będzie opodatkowana z tytułu wyprodukowania koncentratu z wydobytego przez podatnika urobku rudy miedzi. Jeśli natomiast spółka przekroczy limit 1 tony urobku rudy miedzi miesięcznie, przekazanej na cele badawcze i przekaże kolejną ilość urobku rudy miedzi na powyższe cele w założeniu, że po przeprowadzeniu badań pozostały urobek rudy miedzi zostanie zwrócony, sposób opodatkowania będzie analogiczny do opodatkowania przedstawionego w sposób wskazany powyżej podpunkcie a i b niniejszej interpretacji. W skardze z dnia 18 stycznia 2013 r. spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej sposobu opodatkowania półproduktów powstałych z częściowego przerobu urobku rudy miedzi, a nie stanowiących jeszcze koncentratu, które przekazywane są na cele badawcze, zarówno w odniesieniu do półproduktów zwracanych spółce jak i tych, które nie są zwracane spółce. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 2 pkt 1-3, art. 3 ust. 1 i ust. 2, art. 5 ust. 1 i 2 i art. 6 ust. 1 i 2 u.k.o.p. przez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, polegające na tym, że w zakresie pytania pierwszego dotyczącego przekazania i całkowitego wykorzystania na cele badawcze półproduktów z częściowego dokonanego przerobu urobku rudy miedzi, nie stanowiących jeszcze koncentratu w rozumieniu przepisów u.k.o.p. organ nieprawidłowo uznał, że podlega ono opodatkowaniu – bez jakiejkolwiek możliwości zastosowania w takim przypadku wyłączenia od opodatkowania, o którym mowa w art. 3 ust.2 u.k.o.p. - z tytułu wydobycia urobku rudy miedzi, z którego powstał półprodukt, odnośnie ilości miedzi i srebra zawartego w półprodukcie zużytym całkowicie do celów badawczych zgodnie z art. 5 ust. 2 u.k.o.p. Podczas gdy organ powinien stwierdzić, że takie przekazanie i całkowite wykorzystanie półproduktów – stosownie do art. 3 ust. 2 u.k.o.p. – nie podlega opodatkowaniu, jeżeli ilość tych półproduktów w przeliczeniu na masę urobku rudy miedzi nie przekracza 1 tony miesięcznie. Dodatkowo zarzuciła, że organ wydając interpretację naruszył zasadę proporcjonalności wypływającą z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. W zakresie pytania 2 w przypadku półproduktów, przekazywanych i wykorzystywanych na cele badawcze (wskazane we wniosku), które po badaniach powracają do procesu technologicznego spółki kończącego się wyprodukowaniem koncentratu organ nieprawidłowo uznał, że będzie miało miejsce opodatkowanie z tytułu wyprodukowania koncentratu, odnośnie ilości miedzi i srebra zawartego w półprodukcie. Podczas gdy organ powinien prawidłowo stwierdzić, że wszelkie przekazania półproduktów na cele badawcze nie podlegają opodatkowaniu, jeżeli materiał pozostały po tych badaniach będzie wykorzystywany do produkcji koncentratu. W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że za jej stanowiskiem zaprezentowanym we wniosku o udzielenie interpretacji przemawia fakt, że całość wydobywanego urobku przeznacza na produkcję koncentratu, który podlega pomiarom, a urzędowe sprawdzanie przez służby celne zostało ograniczone do oddziału produkującego koncentrat. Gdyby spółka miała być opodatkowana w zakresie urobku rudy miedzi obowiązki ewidencyjne rozszerzone zostałyby na 3 kopalnie co byłoby bezprecedensowym wyzwaniem dla spółki i dla organów celnych. Ponadto nie istnieje sprawdzona metoda oznaczania zawartości miedzi w urobku, a zakup urządzeń do pomiaru urobku rudy miedzi wiązałby się z ogromnymi kosztami. Uzasadniając zarzut naruszenia zasady proporcjonalności spółka wskazała, że wydobywa 30 mln ton urobku rudy miedzi rocznie, co daje 2 mld zł rocznie podatku, przekazanie na cele badawcze 1 tony urobku daje kwotę około 100 zł miesięcznie. Zdaniem spółki musi być proporcja pomiędzy rygoryzmem regulacji podatkowej a uprawnieniem podatnika. Spółka wskazała ponadto, że dokonując wykładni przepisów ustawy należy mieć na uwadze intencje prawodawcy, który tworząc projekt w którym przewidział zwolnienie, nie miał na celu obciążania podatnika dodatkowymi obowiązkami wynikającymi z przekazywania marginalnej ilości urobku i jego półproduktów na cele badawcze. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w przepisie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 §1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Działając w opisanych granicach stwierdzić trzeba, że zaskarżony akt narusza przepisy prawa procesowego, co nakazuje jego uchylenie. Generalnie spór w niniejszej sprawie sprowadza się do interpretacji przepisów powołanej już ustawy z dnia 2 marca 2012 r. o podatku od wydobycia niektórych kopalin (Dz. U. z 2012 r. Nr 362) - zwana dalej u.k.o.p., czy przekazanie i całkowite wykorzystanie na cele badawcze półproduktów z częściowo dokonanego przerobu urobku rudy miedzi - nie stanowiących jeszcze koncentratu w rozumieniu przepisów u.k.o.p., podlega opodatkowaniu, jeżeli ilość tych półproduktów w przeliczeniu na masę urobku rudy miedzi nie przekracza 1 tony miesięcznie i w jaki sposób opodatkować te półprodukty przekazywane i wykorzystywane na cele badawcze, które po badaniach powracają do procesu technologicznego spółki (kończącego się wyprodukowaniem koncentratu)? W opinii strony, półprodukty wykorzystane na cele badawcze nie podlegają opodatkowaniu jeżeli ilość tych półproduktów w przeliczeniu na masę urobku rudy miedzi nie przekracza 1 tony miesięcznie. W zakresie pytania drugiego zdaniem spółki przekazanie i wykorzystanie na cele badawcze półproduktów, które po przeprowadzonych badaniach powracają do procesu technologicznego spółki, kończącego się wyprodukowaniem koncentratu, nie wywołuje żadnych skutków na gruncie u.k.o.p. W opinii zaś organu wskazany przez wnioskodawcę półprodukt powstały z częściowego przetworzenia urobku rudy miedzi, nie może być uznany za urobek rudy miedzi, o którym mowa w art. 2 pkt 1 ustawy o podatku od wydobycia niektórych kopalin. Do ww. półproduktu nie może odnosić się zapis art. 3 ust. 2 ustawy, który mówi o tym, że urobek rudy miedzi w ilości nieprzekraczającej 1 tony miesięcznie nie podlega opodatkowaniu podatkiem, jeżeli został wykorzystany na cele badawcze. Organ uznał, że opisany przez wnioskodawcę półprodukt przekazany na cele badawcze zostanie opodatkowany w następujący sposób: a) z tytułu wydobycia urobku rudy miedzi, z którego powstał powyższy półprodukt, odnośnie ilości miedzi i srebra zawartego w półprodukcie zużytym całkowicie do celów badawczych (zgodnie z art. 5 ust. 2); b) lub z tytułu wyprodukowania koncentratu z wydobytego przez podatnika urobku rudy miedzi, odnośnie ilości miedzi i srebra zawartego w półprodukcie, który został przekazany na cele badawcze, a następnie powrócił do procesu technologicznego prowadzącego do produkcji koncentratu (zgodnie z art. 5 ust. 1). Oceniając przedstawione poglądy, należy w pierwszej kolejności odnieść się do pierwszej kwestii czyli czy półprodukty wykorzystane na cele badawcze podlegają opodatkowaniu czy też zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli ilość tych półproduktów w przeliczeniu na masę urobku rudy miedzi nie przekracza 1 tony miesięcznie. Podzielić w tym zakresie należy stanowisko zaprezentowane przez organ podatkowy, że wskazany przez wnioskodawcę półprodukt powstały z częściowego przetworzenia urobku rudy miedzi, nie może być uznany za urobek rudy miedzi, o którym mowa w art. 2 pkt 1 ustawy o podatku od wydobycia niektórych kopalin. Zgodnie z art. 2 pkt 1 u.k.o.p. ilekroć w ustawie jest mowa o urobku rudy miedzi - rozumie się przez to kopalinę wydobytą ze złóż położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zawierającą miedź lub srebro w ilościach nadających się do przemysłowego wykorzystania. Z kolei w świetle art. 2 pkt 2 ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o wydobyciu miedzi oraz srebra - rozumie się przez to: a) wydobycie urobku rudy miedzi albo b) wydobycie urobku rudy miedzi i produkcję koncentratu. Ustawowa definicja urobku rudy miedzi wskazuje, że jest to kopalina wydobyta ze złóż położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zatem prawidłowo wywiódł organ, że definicja urobku rudy miedzi zawarta w art. 2 ust. 1 u.k.o.p. nie obejmuje czynności częściowego przetworzenia wydobytej kopaliny. Jak wynika z treści art. 3 ust. 2 u.k.o.p. opodatkowaniu podatkiem nie podlega urobek rudy miedzi w ilości nie przekraczającej 1 tony miesięcznie, jeżeli został wykorzystany na cele badawcze. Dokonując wykładni językowej art. 3 ust. 2 w związku z art. 2 ust. 1 u.k.o.p. należy stwierdzić, że zwolnienie przewidziane w powołanym przepisie dotyczy urobku rudy miedzi. Do ww. półproduktu nie może zatem odnosić się zapis art. 3 ust. 2 ustawy, który mówi o tym, że urobek rudy miedzi w ilości nieprzekraczającej 1 tony miesięcznie nie podlega opodatkowaniu podatkiem, jeżeli został wykorzystany na cele badawcze. Należy się zgodzić z powszechnie prezentowaną linią w orzecznictwie podatkowym, że przepis przewidujący ulgi i zwolnienia podatkowe musi być interpretowany w sposób ścisły. Taką interpretację zapewnia przede wszystkim wykładnia językowa, zmierzająca do ustalenia treści przepisu w oparciu o jego znaczenie językowe. Podmiot dokonujący takiej wykładni posługuje się w tym celu regułami związanymi ze słownictwem, składnią i konstrukcją tekstu prawnego. Wykładnia ta jest nie tylko punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa, lecz także zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnych. Oczywiście, nie oznacza to sprowadzania jej jedynie do analizy tekstu prawnego tylko według litery prawa, bowiem szukanie możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym nakazuje łączenie wykładni językowej z zasadami konstytucyjnymi oraz zasadami prawa wspólnotowego, co często pociąga za sobą konieczność przejścia z wykładni językowej do wykładni systemowej i celowościowej. Przy analizowaniu przepisów prawnych stanowiących o ulgach i zwolnieniach podatkowych wymagana jest ścisła interpretacja ich treści, prowadząca do wyjątkowego, w świetle zasady powszechności opodatkowania, zastosowania dyspozycji przepisu przewidującego ulgę do sytuacji w nim przewidzianych. Dokonując w świetle powyższych uwag "odkodowania" treści art. 3 ust. 2 ustawy, nie budzi większych trudności wyjaśnienie, przy użyciu wykładni gramatycznej, użytego przez ustawodawcę zwrotu "opodatkowaniu podatkiem nie podlega urobek miedzi". Sformułowanie to wskazuje, że zwolnienie podatkowe dotyczy urobku miedzi, które to pojęcie ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 1 u.k.o.p. Zgodzić się zatem należy z organem podatkowym, że wskazany przez wnioskodawcę półprodukt powstały z częściowego przetworzenia urobku rudy miedzi, nie może być uznany za urobek rudy miedzi, o którym mowa w art. 2 pkt 1 ustawy o podatku od wydobycia niektórych kopalin. W ocenie Sądu w wydanej interpretacji organ podatkowy nie naruszył także zasady proporcjonalności określonej w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Zasada proporcjonalności sensu stricto określona w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP wymaga zachowania odpowiednich proporcji między pozytywnym efektem, jaki niesie ze sobą dana regulacja prawna, a ciężarami nakładanymi na jednostkę. Sprowadza się do porównywania i ważenia między perspektywicznym celem i korzyściami z tego płynącymi z jednej strony a poniesionymi szkodami i uszczupleniem innych praw z drugiej. Przesłanka ta nakazuje zachowanie odpowiedniej relacji i proporcji między ograniczeniem danej wolności lub prawa konstytucyjnego a zamierzonym celem regulacji prawnej oraz wybór środków najmniej uciążliwych i dolegliwych. Wymóg proporcjonalności sensu stricto zakłada więc konieczność ważenia dwóch wartości i przewidzianych w nich celów, których nie można zrealizować jednocześnie w pełnym zakresie przez określenie ich rangi. Sprowadza się on do odpowiedzi na pytanie, czy w ostatecznym rozrachunku tzw. rachunek aksjologiczny przeważa na korzyść dokonanego ograniczenia. Zgodnie z zasadą proporcjonalności należy dążyć do jak najpełniejszego zrealizowania obu chronionych dóbr, rezygnując z pełnej realizacji każdego z nich tak, aby ograniczenia każdego z dóbr były proporcjonalne. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie podkreślał, że nie wystarczy, aby zastosowane środki jedynie "sprzyjały celom", które należy osiągnąć, "ułatwiały ich osiągnięcie" czy "były wygodne" dla władzy, która ma je wykorzystać do osiągnięcia tych celów. Ograniczenia muszą być uzasadnione koniecznością ich dokonania. Nie wystarcza celowość, pożytek czy wygoda w dokonywaniu ograniczeń. Nie jest bowiem wówczas spełniony postulat konieczności i proporcjonalności sensu stricto. Odnosząc się do zasady proporcjonalności, zwanej też zakazem nadmiernej ingerencji, warto powołać się w tym zakresie na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 26 kwietnia 1995 r., sygn. akt K 11/94 (OTK 1995/1/12). Trybunał stwierdził, że dla oceny, czy doszło do naruszenia zasady proporcjonalności konieczne jest udzielenie odpowiedzi na trzy pytania: 1. czy wprowadzona regulacja ustawodawcza jest w stanie doprowadzić do zamierzonych przez nią skutków, 2. czy regulacja ta jest niezbędna dla ochrony interesu publicznego, z którym jest powiązana, oraz 3. czy efekty wprowadzanej regulacji pozostają w proporcji do ciężarów nakładanych przez nią na obywatela. Treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP nie daje podstaw do ustalenia generalnie kryteriów uszczegóławiających sposób korzystania z zasady proporcjonalności. Dopiero wskazanie praw i wolności, które mają być ograniczane w zestawieniu z prawami lub wolnościami chronionymi umożliwia ustalenie, czy przesłanki objęte tą zasadą są spełnione (por. wyrok NSA z dnia 30 lipca 2010 r., II OSK 1053/10, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W tym miejscu podkreślenia wymaga fakt, iż skarżąca, nie kwestionuje przepisów dotyczących obowiązku podatkowego lecz przepisów zwolnień podatkowych, które co do zasady nie wiążą się z nakładaniem na podatnika obowiązków, lecz są uprawnieniem podatkowym. Wskazane przez stronę skarżącą argumenty nie świadczą więc o naruszeniu przez organ podatkowy, który dokonał interpretacji przepisu dotyczącego zwolnienia podatkowego, zasady proporcjonalności. Niezrozumiała jest natomiast interpretacja organu w zakresie pytania drugiego skarżącej, a mianowicie opodatkowania półproduktów. Organ twierdzi, że opisany przez wnioskodawcę półprodukt przekazany na cele badawcze zostanie opodatkowany w następujący sposób: a) z tytułu wydobycia urobku rudy miedzi, z którego powstał powyższy półprodukt, odnośnie ilości miedzi i srebra zawartego w półprodukcie zużytym całkowicie do celów badawczych (zgodnie z art. 5 ust. 2); b) lub z tytułu wyprodukowania koncentratu z wydobytego przez podatnika urobku rudy miedzi, odnośnie ilości miedzi i srebra zawartego w półprodukcie, który został przekazany na cele badawcze, a następnie powrócił do procesu technologicznego prowadzącego do produkcji koncentratu (zgodnie z art. 5 ust. 1). Należy wskazać, że powołany dla uzasadnienia stanowiska organu art. 5 ust. 1 i ust. 2 u.k.o.p. dotyczy momentu powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z art. 5 ust. 1 u.k.o.p. obowiązek podatkowy powstaje w dniu wyprodukowania koncentratu z wydobytego przez podatnika urobku rudy miedzi. W przypadku gdy podatnik nie produkuje koncentratu z wydobytego urobku rudy miedzi, obowiązek podatkowy powstaje w dniu wydobycia tego urobku (ust. 2).Natomiast podstawa opodatkowania zawarta jest w art. 6 ust. 1 i 2 u.k.o.p. Zgodnie z tym przepisem podstawę opodatkowania podatkiem stanowi ilość miedzi oraz srebra zawarta w wyprodukowanym koncentracie (ust.1). W przypadku gdy podatnik nie produkuje koncentratu z wydobytego urobku rudy miedzi, podstawę opodatkowania podatkiem stanowi ilość miedzi i srebra zawartego w urobku rudy miedzi. Zatem jak słusznie wywiodła strona skarżąca przedstawiony przez organ sposób opodatkowania półproduktów stoi w oczywistej sprzeczności z przepisami u.k.o.p. w szczególności z jej art. 6. W opinii Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, należy podzielić wątpliwości strony skarżącej co możliwości zrozumienia toku rozumowania organu podatkowego, co do podstawy opodatkowania półproduktów, i to zarówno gdy wracają one bądź nie do procesu technologicznego. Zgodnie z brzmieniem art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z przepisu tego wyczytać należy obowiązek organu podatkowego do udzielenia klarownych i jednoznacznych wniosków, stanowiących dla strony zrozumiałą i użyteczną wykładnię przepisów prawa. Zgodnie z utrwalonym w tym względzie orzecznictwem sądów administracyjnych, pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, zawierająca zwłaszcza negatywną ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. Niezbędne jest zatem, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, jasno zaprezentowane było stanowisko prawidłowe (w ocenie organu interpretacyjnego), poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 września 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 431/12, opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dostępnej na stronie internetowej Naczelnego Sądu Administracyjnego). Uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie, istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno także przedstawiać wywód prawny, z którego będzie można w sposób jednoznaczny wywieść, dlaczego stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe i jakie względy przemawiają za przyjęciem stanowiska organu. Nie może ono ograniczać się do przytoczenia przepisów prawa bez dokonania ich wykładni i oceny możliwości zastosowania w opisanej we wniosku sytuacji, czy do ogólnikowego odwołania się do orzeczenia sądu, wydanego w innej sprawie, bez wyjaśnienia, jakie znaczenie ma ono dla oceny stanowiska wnioskodawcy.(por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 sierpnia 2012 r. opubl. w powołanej wyżej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Objęty skargą akt, w zakresie pytania drugiego wniosku o interpretację, opisanych wymogów nie spełnia. Jak dowiedziono, stanowisko przedstawione przez organ podatkowy jest nieczytelne, wewnętrznie sprzeczne, budząc uzasadnione wątpliwości co do jego odczytania i co potwierdza treść złożonej przez stronę skargi. W ponownie rozpoznawanej sprawie organ podatkowy będzie zobowiązany do wskazania w jaki sposób należy opodatkować półprodukty mając na uwadze treść art. 6 ust. 1 i 2 u.k.o.p. Uznając zatem, że organ podatkowy naruszył przepisy art. 14c § 1 O.p., Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., zaskarżoną interpretację uchylił. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonego aktu orzeczono na mocy art. 152 ww. ustawy zaś o zwrocie kosztów postępowania sądowego - na podstawie art. 200 p.p.s.a.