I SA/Gd 431/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 września 2012 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. Oddział w Polsce z siedzibą w G. na interpretację indywidualną M. F. z dnia 10 stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną indywidualną interpretację; 2. określa, że zaskarżona indywidualna interpretacja nie może być wykonana; 3. zasądza od M. F. na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Oddział w Polsce (zwana dalej Wnioskodawcą lub Spółką) wniosła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie oceny, czy Spółka stanowi zagraniczny zakład w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Wnioskodawca jest Oddziałem przedsiębiorcy zagranicznego z Wielkiej Brytanii. Oddział został wpisany do Krajowego Rejestru Sądowego. Oddział jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, otrzymał numer NIP i Regon. Przedmiotem działalności przedsiębiorcy zagranicznego jest sprzedaż, m.in. sprzedaż hurtowa komputerów, urządzeń peryferyjnych i oprogramowania oraz sprzedaż hurtowa części elektronicznych. Działania Oddziału w Polsce ograniczają się do następujących czynności: bezpośredni kontakt z odbiorcami w Polsce i dostawcami spoza Polski oraz przesyłanie szczegółów zamówień złożonych przez klientów do spółki-matki w Wielkiej Brytanii. Zadaniem Oddziału w Polsce jest jedynie poszukiwanie klientów dla firmy macierzystej i przyjmowanie zleceń od klientów z terytorium Polski, będących podatnikami podatku VAT oraz kontaktowanie się z dostawcami mającymi swoje siedziby poza terytorium Polski. Wszystkie zamówienia trafiające do A Sp. z o.o. Oddział w Polsce, wprowadzane są przez pracowników Oddziału w Polsce do systemu angielskiego, w imieniu Spółki macierzystej, następnie podlegają tam zatwierdzeniu lub odrzuceniu. Każda transakcja jest indywidualnie rozpatrywana, a kryterium oceny dla centrali jest zysk transakcji po uwzględnieniu kosztów dostawy do magazynu B w T., rating klienta (wypłacalność) oraz "oczekiwane przez klienta warunki zapłaty za towar". Towar dostarczony do magazynu w Wielkiej Brytanii podlega kontroli pod względem jakości i ilości wynikającej z zamówienia, Oddział w Polsce nie pełni tutaj żadnej roli. Zakres działania Oddziału nie obejmuje zakupu żadnych towarów, dlatego też nabywcą towarów przeznaczonych do dalszej odsprzedaży jest Spółka-matka z siedzibą w Wielkiej Brytanii (koszty te ewidencjonuje Spółka-matka). Dostawą towaru bezpośrednio do klienta z Polski zajmuje się Spółka-matka, która dokonuje dostawy zamawiając kuriera na koszt klienta. Faktury sprzedaży wystawiane są przez Spółkę-matkę z Wielkiej Brytanii. Przedmiotowe czynności Oddziału nie są wykonywane na rzecz innych podmiotów, niż Spółka-matka. Oddział ani jego pracownicy nie są upoważnieni do zawierania umów w imieniu firmy macierzystej, ani dokonywania czynności zawarcia umowy. Umowy są bezpośrednio zawierane przez firmę macierzystą. Oddział w Polsce zatrudnia pracowników, opłaca składki na ubezpieczenie społeczne oraz pobiera zaliczkę na podatek dochodowy, która jest odprowadzana do urzędu skarbowego. Siedziba Oddziału znajduje się w G., gdzie zatrudnione są 4 osoby. Oddział posiada również biuro w K., gdzie zatrudnione są 3 osoby oraz biuro w S.L., gdzie była zatrudniona 1 osoba, aktualnie biuro to nie zatrudnia pracowników. Oddział dokonuje zakupów usług na prowadzenie bieżącej działalności biur - wynajem lokalu, miejsc parkingowych, usługi księgowe, sprzątania, artykuły biurowe oraz ponosi koszty leasingu operacyjnego (samochody). Nabywcą na fakturach dotyczących zakupu materiałów i usług do bieżącej działalności związanej z funkcjonowaniem Oddziału w Polsce został określony Oddział w Polsce. Zatem faktury kosztowe związane z bieżącą działalnością firmy wystawiane są na adres siedziby Oddziału w G. Wszystkie placówki są ulokowane w wynajętych lokalach. Zarówno siedziba jak i biura posiadają wystarczające wyposażenie (m.in. meble biurowe i sprzęt komputerowy) pozwalające na świadczenie usług na rzecz Spółki-matki w Wielkiej Brytanii w zakresie znalezienia klienta, złożenia mu oferty, zgodnie ze ścisłymi zasadami uregulowanymi przez Spółkę-matkę. Wszystkie bieżące koszty, które są ponoszone przez Oddział w Polsce są niezbędne do funkcjonowania tego Oddziału oraz świadczenia usług na rzecz Spółki macierzystej w Wielkiej Brytanii. Oddział przedsiębiorstwa zagranicznego w Polsce nie posiada ani nie wynajmuje żadnych magazynów pozwalających na przyjmowanie, przechowywanie i wydawanie towarów, co stanowi podstawę działalności Spółki-matki w Wielkiej Brytanii. Polski Oddział nie wystawia żadnych faktur zarówno na jednostkę macierzystą, jak i na inne osoby. Wszystkie przychody ze sprzedaży wykazuje spółka macierzysta i nie dokonuje obciążeń notami na Oddział w Polsce. Spółka macierzysta wystawia faktury VAT ze stawką podatku VAT 0%, jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów na rzecz polskich podatników VAT. Działalność Oddziału jest w 100% finansowana przez spółkę macierzystą, poprzez bieżące regulowanie wszystkich zobowiązań, zarówno z tytułu zakupu usług jak i zobowiązań podatkowych. Centrala finansuje wszystkie zakupy oraz bierze na siebie wszystkie związane z tym ryzyka (zmiany kursów, windykację należności, ocenę ryzyka transakcji z klientem). Oddział przedsiębiorstwa zagranicznego w Polsce nie posiada własnego kapitału podstawowego, nie posiada również żadnych wpływów pieniężnych od kontrahentów, tym samym nie posiada żadnego zaplecza pieniężnego pozwalającego na samodzielne funkcjonowanie Oddziału. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy Wnioskodawca stanowi zagraniczny zakład w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 4a) i o Konwencję między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania (art. 5)? Prezentując własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca wskazał, że okoliczność wspierania działalności spółki macierzystej poprzez bezpośredni kontakt z odbiorcami i dostawcami, pomoc przy zawieraniu umów, kontrolę wykonania zleceń, nie czyni z Oddziału w Polsce powstania zagranicznego zakładu. Mając na uwadze fakt, że działalność Oddziału nie obejmuje zawierania umów z klientami oraz żadna z zatrudnionych osób nie posiada pełnomocnictwa do zawierania umów z klientami, Wnioskodawca uważa, że Spółka macierzysta nie posiada na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej zakładu, w rozumieniu art. 5 Konwencji z dnia 20 lipca 2006 r. pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz. U. z 2006 r. Nr 250, poz. 1840). W związku z powyższym Oddział w Polsce nie spełnia definicji zakładu w myśl art. 4a ust 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.p. Minister Finansów (organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej) w pisemnej interpretacji indywidualnej z dnia 10 stycznia 2012 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, że zasady prowadzenia w Polsce działalności przez przedsiębiorców zagranicznych określa ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447, ze zm.). Zgodnie z art. 5 pkt 4 tej ustawy, oddział stanowi wyodrębnioną i samodzielną organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywaną przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności. Oddział może wykonywać działalność gospodarczą wyłącznie w zakresie przedmiotu działalności przedsiębiorcy zagranicznego. Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.d.p. podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W art. 4a pkt 11 ww. ustawy zdefiniowano pojęcie zagranicznego zakładu, które oznacza: stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych, plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa, osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje, - chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczypospolita Polska, stanowi inaczej. W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajduje Konwencja zawarta między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisana w Londynie dnia 20 lipca 2006r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 250, poz. 1840), zwana dalej Umową. W myśl art. 7 ust. 1 tej Umowy, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można je przypisać temu zakładowi. Definicja zakładu zawarta w art. 5 ust. 1 Umowy, stanowi że określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Określenie "zakład" obejmuje w szczególności: siedzibę zarządu, filię, biuro, fabrykę, warsztat, kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom, albo każde inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych (art. 5 ust. 2 ww. umowy). Jednakże od ogólnej zasady istnienia zakładu, istnieje szereg wyłączeń. Stosownie bowiem do art. 5 ust. 4 Umowy, bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, określenie "zakład" nie obejmuje: użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub dostawy dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa; utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania wystawiania lub wydawania; utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu przerobu przez inne przedsiębiorstwo; utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu zbierania informacji dla przedsiębiorstwa; utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym; utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu łącznego prowadzenia którychkolwiek rodzajów działalności, o których mowa w punktach od a) do e) niniejszego ustępu, pod warunkiem jednak, że całkowita działalność tej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy. Ponadto - stosownie do ustępu 5 ww. artykułu - bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2 niniejszego artykułu, jeżeli osoba - z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela, o którym mowa w ustępie 6 niniejszego artykułu - działa w imieniu przedsiębiorstwa oraz posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w imieniu przedsiębiorstwa w Umawiającym się Państwie, to uważa się, że przedsiębiorstwo to posiada w tym Państwie zakład w zakresie każdego rodzaju działalności, którą osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności wymienionych w ustępie 4 niniejszego artykułu, które gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki, nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień tego ustępu. Stosownie natomiast do art. 5 ust. 6 ww. Umowy, nie uważa się, że przedsiębiorstwo posiada zakład w Umawiającym się Państwie tylko z tego powodu, że podejmuje ono w tym Państwie czynności za pośrednictwem maklera, generalnego komisanta albo jakiegokolwiek innego niezależnego przedstawiciela, pod warunkiem, że te osoby działają w ramach swojej zwykłej działalności. Podejmując się interpretacji zapisów Umowy w zakresie rozumienia pojęcia "zakład" za szczególnie pomocny uznał organ tekst Modelowej Konwencji OECD, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, zawieranych przez Polskę oraz brzmienie Komentarza do niej. Z Komentarza do ustępu 1 art. 5 Modelowej Konwencji wynika, że definicja "zakładu" zawiera następujące warunki: istnienie "placówki działalności gospodarczej", tj. pomieszczeń, a w pewnych okolicznościach maszyn i urządzeń, taka placówka musi mieć charakter stały, tzn. musi być utworzona w określonym miejscu, z pewnym stopniem trwałości, prowadzenie działalności przedsiębiorstwa (całkowicie lub częściowo) za pośrednictwem stałej placówki oznacza, że osoby, które w taki lub inny sposób są zależne od przedsiębiorstwa, prowadzą działalność przedsiębiorstwa w państwie, w którym stała placówka jest położona. Za bezsporne uznał organ, iż w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca spełnia ww. warunki. W art. 5 ust. 4 Umowy wyliczono natomiast różne rodzaje działalności, które stanowią wyjątki od ogólnej definicji zakładu zawartej w art. 5 ust. 1. Oznacza to, że postanowienia tego ustępu formułują wyjątki do definicji zawartej w ustępie 1 i dają kryterium selektywne pozwalające zdefiniować to, co stanowi zakład. Wspólną cechą takich rodzajów działalności jest ich przygotowawczy i pomocniczy charakter. Organ podkreślił, że katalog ten jest katalogiem zamkniętym, którego nie można interpretować rozszerzająco. Tak więc celem postanowień ust. 4 jest zapobieżenie sytuacji, w której przedsiębiorstwo jednego państwa jest opodatkowane w drugim państwie, jeśli prowadzi ono w tym drugim państwie działalność o charakterze czysto przygotowawczym lub pomocniczym. Powołując się na Komentarz do art. 5 Modelowej Konwencji organ stwierdził, że stała placówka, której cel jest identyczny z celem przedsiębiorstwa jako całości, nie prowadzi działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym. Dlatego też podejmując się zdefiniowania określonej działalności stałej placówki jako zakładu zagranicznego przedsiębiorcy należy zbadać każdy przypadek indywidualnie. Z pewnością działalność przygotowawcza lub pomocnicza to taka działalność, której rezultaty są zbyt mało wymierne (odległe) w odniesieniu do zysków uzyskiwanych przez przedsiębiorstwo zagraniczne, aby można było im przypisać jakąkolwiek ich część. O takim charakterze wykonywanych czynności nie można mówić w sytuacji, gdy działalność stałej placówki dotyczy np. bezpośredniego kontaktu z odbiorcami w Polsce i dostawcami spoza Polski, poszukiwania klientów dla firmy macierzystej i przyjmowania zleceń od klientów z terytorium Polski, przesyłania szczegółów zamówień złożonych przez klientów do Spółki-matki w Wielkiej Brytanii oraz kontaktowania się z dostawcami mającymi swoje siedziby poza terytorium Polski. Niniejsze potwierdza — zdaniem organu interpretacyjnego – że Wnioskodawca realizuje na terenie Polski zadania gospodarcze przedsiębiorstwa, które go utworzyło, co w konsekwencji świadczy o tym, że działalność tego przedsiębiorstwa jest prowadzona przez zagraniczny zakład, tj. Wnioskodawcę. Takiej kwalifikacji nie zmienia także twierdzenie Wnioskodawcy, że zakres jego działania nie obejmuje zakupu żadnych towarów oraz fakt, iż działalność Oddziału jest w 100% finansowana przez spółkę macierzystą a także brak upoważnienia dla Oddziału i jego pracowników do zawierania umów w imieniu firmy macierzystej oraz dokonywania czynności zawarcia umowy. Okoliczność realizowania działalności spółki macierzystej poprzez bezpośredni kontakt z odbiorcami i dostawcami, pomoc przy zawieraniu umów, kontrola wykonania zleceń nie świadczy o przygotowawczym i pomocniczym charakterze działalności Oddziału. Reasumując organ wywiódł, że z ogólnej regulacji zawartej w art. 5 Umowy wynika, iż dla uznania, że przedsiębiorstwo prowadzi swoją działalność w formie zakładu winny wystąpić łącznie trzy następujące przesłanki tj. istnienie miejsca, gdzie działalność jest prowadzona (placówka), stały charakter takiej placówki, wykonywanie za pośrednictwem placówki działalności gospodarczej, która nie ma przygotowawczego lub pomocniczego charakteru. Zdaniem organu interpretacyjnego Wnioskodawca spełnia ww. warunki. Wnioskodawca stanowi także "zakład" w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy, że nie spełnia definicji zakładu, nie znajduje potwierdzenia w okolicznościach faktycznych sprawy. Końcowo organ wyjaśnił, że zgodnie z postanowieniami ust. 5 art. 5 Umowy, zakład mogą stanowić jedynie osoby spełniające określone warunki; wszelkie inne osoby są wyłączone. Mając na uwadze, że działalność Oddziału nie obejmuje zawierania umów z klientami w imieniu Spółki-matki oraz, iż żadna osoba zatrudniona przez Oddział nie posiada pełnomocnictwa do zawierania umów z klientami w imieniu Spółki-matki należy przyjąć, że przedsiębiorstwo zagraniczne, zgodnie z art. 5 ust 5 ww. Umowy nie posiada na terytorium Rzeczpospolitej tzw. zależnego przedstawicielstwa. Z omawianego Komentarza wynika ponadto, że niniejsza norma podaje alternatywne kryterium stwierdzenia, czy przedsiębiorstwo posiada zakład w danym państwie. Jeżeli można wskazać, że taki zakład istnieje w rozumieniu ust. 1 i 2 (z zastrzeżeniem ust. 4), to nie ma konieczności udowadniać, że osoba kierująca nim jest właśnie osobą, której dotyczy ust. 5. Podobnie, w przedmiotowej sprawie Wnioskodawcy nie można uznać za maklera, generalnego komisanta albo jakiegokolwiek innego niezależnego przedstawiciela, co wyłącza go z zastosowania art. 5 ust. 6 Umowy. Pismem z dnia 30 stycznia 2012 r. Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W dopowiedzi na powyższe wezwanie Minister Finansów pismem z dnia 17 lutego 2012r. stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej w sprawie pisemnej interpretacji indywidualnej. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej pisemnej interpretacji indywidualnej strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 zdanie pierwsze w związku z art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005r. z późn. zm.), zwanej dalej O.p., polegające na braku uzasadnienia prawnego, a także naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 14a pkt 11 u.p.d.p. w związku z art. 5 ust. 4 lit. e) Umowy w zakresie, w jakim uznaje się, że działalność Oddziału na terytorium Polski stanowi zakład. W uzasadnieniu skarżąca Spółka podniosła, że uzasadnienie prawne zaskarżonej interpretacji indywidualnej ogranicza się do przytoczenia ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu, co nie jest wystarczające. Organ najpierw przytacza fragment Komentarza do Konwencji Modelowej OECD, wskazujący ogólnie na odległość rezultatów od zysków osiąganych przez przedsiębiorstwo. Następnie organ wskazuje, że poszczególne wymienione działalności nie mają charakteru przygotowawczego ani pomocniczego. Z powyższego organ wyciąga wniosek, że oddział realizuje zadania gospodarcze przedsiębiorstwa. W przedstawionym uzasadnieniu brak jest wskazania, co organ rozumie pod pojęciami działalność przygotowawcza i działalność pomocnicza, dlaczego wskazane przez Wnioskodawcę działania Oddziału nie są działalnością pomocniczą i przygotowawczą, wreszcie z czego organ wywiódł, że działalność Oddziału realizuje na terenie Polski działania gospodarcze przedsiębiorstwa Spółki. Ponadto, zdaniem skarżącej, wskazane przez organ czynności, takie jak bezpośredni kontakt z odbiorcami w Polsce i dostawcami spoza Polski, przesyłanie szczegółów zamówień złożonych przez klientów do Spółki-matki, jako służące pomocą (wsparciem) przy realizacji czynności podstawowych, wypełniają definicję czynności przygotowawczych lub pomocniczych, zgodnie z językowym rozumieniem tych pojęć. Brak zakupu towarów, brak własnych środków finansowych oraz brak upoważnienia do zawierania umów przemawiają za przyjęciem, że Oddział nie realizuje na terytorium Polski działalności zagranicznego przedsiębiorstwa, a tym samym Oddziału nie można uznać za zagraniczny zakład. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie należy stwierdzić, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów, w tym wypadku zaskarżonej pisemnej interpretacji indywidualnej, zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270) - dalej jako P.p.s.a. - Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do wskazanej zasady, Sąd dokonał analizy zaskarżonej pisemnej interpretacji indywidualnej i uznał, że skarga jest uzasadniona. Zgodnie z treścią art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005r. z późn. zm.), minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 O.p.). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 O.p.). Zgodnie zaś z art. 14c § 1 i 2 ww. ustawy interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że interpretacja składa się z dwu zasadniczych elementów, a mianowicie oceny stanowiska wnioskodawcy oraz uzasadnienia prawnego tej oceny, przy czym uzasadnienie prawne jest obligatoryjne jedynie wówczas, gdy organ dokonuje negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy. Oba te elementy mają równorzędne znaczenie. Musi zachodzić między nimi spójność, zwłaszcza gdy organ nie podziela całej prezentowanej przez wnioskodawcę argumentacji. Oba one winny też odnosić się do stanowiska wyrażonego przez wnioskodawcę na tle przedstawionego stanu faktycznego. Ocena stanowiska wnioskodawcy sprowadza się w zasadzie do stwierdzenia przez organ interpretacyjny, że "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe". Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez wnioskodawcę stanowiska. Prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zaś zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Z uzasadnienia prawnego interpretacji wynikać winien tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony - do przyjęcia odmiennego stanowiska. W sytuacji zajęcia przez organ interpretacyjny negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy uzasadnienie prawne nie może ograniczać się jedynie do przytoczenia treści przepisów prawa podatkowego, które mogą mieć zastosowanie w sprawie i konkluzji, że w ich świetle stanowisko wnioskodawcy jest nieuzasadnione. Uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Rzeczą organu jest wskazać, dlaczego w świetle przepisów pogląd wnioskodawcy jest wadliwy. Wymaga to odniesienia się do istoty argumentacji wnioskodawcy. Wnioski płynące z analizy wskazanych przepisów dodatkowo wzmacnia art. 14h O.p. poprzez odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 O.p., statuującego zasadę zaufania do organów podatkowych. Zasadę tę należy traktować nie tylko jako postulat ustawodawcy wobec organów podatkowych, ale także jako przesłankę oceny ich działania (wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 stycznia 2009 r. I SA/Kr 1544/08 LEX nr 475273 oraz wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 13 lipca 2009 r., I SA/Wr 293/09). Pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, zawierająca zwłaszcza negatywną ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. Niezbędne jest zatem, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, jasno zaprezentowane było stanowisko prawidłowe (w ocenie organu interpretacyjnego), poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska. Wskazanych wyżej wymogów nie spełnia zaskarżona w tej sprawie interpretacja. W niniejszej sprawie strona skarżąca wniosła o udzielenie jej odpowiedzi na pytanie, czy na gruncie przedstawionego stanu faktycznego skarżąca Spółka stanowi zagraniczny zakład w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.p. oraz art. 5 Konwencji z dnia 20 lipca 2006 r. pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz. U. z 2006 r. Nr 250, poz. 1840), zwanej dalej Umową. W zaskarżonej interpretacji stanowisko skarżącej, że nie stanowi ona zagranicznego zakładu w rozumieniu powyższych przepisów, uznane zostało za nieprawidłowe. Bezsporne było to, że Wnioskodawca spełnia warunki uznania go za zagraniczny zakład w rozumieniu art. 4a pkt 11 u.p.d.p. oraz art. 5 ust. 1 Umowy, stanowiących, iż określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Spór koncentrował się natomiast wokół postanowień art. 5 ust. 4 Umowy, przewidującego wyjątki od powyższej ogólnej definicji pojęcia zakładu. W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ przytoczył treść tego przepisu i wskazał, że wspólną cechą wymienionych w nim rodzajów działalności jest ich przygotowawczy i pomocniczy charakter. To właśnie określenie tego, co należy rozumieć przez "przygotowawczy i pomocniczy charakter", stało się sednem sprawy. Powołując się na Komentarz do art. 5 Modelowej Konwencji OECD organ stwierdził, że "stała placówka, której cel jest identyczny z celem przedsiębiorstwa jako całości, nie prowadzi działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym. (...) Z pewnością działalność przygotowawcza lub pomocnicza to taka działalność, której rezultaty są zbyt mało wymierne (odległe) w odniesieniu do zysków uzyskiwanych przez przedsiębiorstwo zagraniczne, aby można było im przypisać jakąkolwiek ich część. O takim charakterze wykonywanych czynności nie można mówić w sytuacji, gdy działalność stałej placówki dotyczy np. bezpośredniego kontaktu z odbiorcami w Polsce i dostawcami spoza Polski, poszukiwania klientów dla firmy macierzystej i przyjmowania zleceń od klientów z terytorium Polski, przesyłania szczegółów zamówień złożonych przez klientów do Spółki-matki w Wielkiej Brytanii oraz kontaktowania się z dostawcami mającymi swoje siedziby poza terytorium Polski. Niniejsze potwierdza — zdaniem organu interpretacyjnego –że Wnioskodawca realizuje na terenie Polski zadania gospodarcze przedsiębiorstwa, które go utworzyło, co w konsekwencji świadczy o tym, że działalność tego przedsiębiorstwa jest prowadzona przez zagraniczny zakład, tj. Wnioskodawcę." Powyżej przytoczony fragment uzasadnienia zaskarżonej interpretacji stanowi w zasadzie jedyny, w którym organ odnosi się do istoty sprawy, jaką jest odpowiedź na pytanie, czy działalność prowadzona na terytorium Polski przez skarżącą Spółkę stanowiącą oddział zagranicznego przedsiębiorcy ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy. Uzasadnienie prawne zajętego przez organ stanowiska jest w tym względzie niewystarczające. Organ nie wyjaśnił przede wszystkim, co według niego stanowi działalność o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym. Jedyną definicją, jaką zaoferował w tym względzie organ, było stwierdzenie, w ślad za Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD, że działalność przygotowawcza lub pomocnicza to taka działalność, której rezultaty są zbyt mało wymierne (odległe) w odniesieniu do zysków uzyskiwanych przez przedsiębiorstwo zagraniczne, aby można było im przypisać jakąkolwiek ich część. Tak sformułowane kryterium jest jednak zbyt ogólnikowe i nieprecyzyjne, aby można było uznać, że organ dokonał wykładni wskazanego pojęcia w sposób odpowiadający wymogom stawianym rzetelnemu uzasadnieniu prawnemu. Organ nie wskazał też, z czego wywiódł, że działalność Oddziału realizuje na terenie Polski działania gospodarcze przedsiębiorstwa Spółki – brak jest w tym względzie jakiejkolwiek analizy celów i zakresu działalności tak przedsiębiorcy zagranicznego, jak i Oddziału w Polsce. Pomimo braku dokonania wykładni pojęcia czynności przygotowawczych lub pomocniczych, organ stworzył katalog czynności, które za takie nie można uznać (bezpośredni kontakt z odbiorcami w Polsce i dostawcami spoza Polski, poszukiwanie klientów dla firmy macierzystej i przyjmowanie zleceń od klientów z terytorium Polski, przesyłanie szczegółów zamówień złożonych przez klientów do Spółki-matki w Wielkiej Brytanii, kontaktowanie się z dostawcami mającymi swoje siedziby poza terytorium Polski). Wobec jednak braku wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, dokonaną subsumpcję przedstawionego stanu faktycznego do niejasnej normy prawnej należy uznać za przedwczesną. Należy też zauważyć, że organ podejmując próbę wykładni pojęcia działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym, nie tylko ograniczył się do przytoczenia ogólnych tez zaczerpniętych z Komentarza do Modelowej Konwencji OECD, ale uczynił to także w sposób wyrywkowy. W punkcie 23 Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku (Wyd. ABC, Warszawa 2011) wskazuje się, że stała placówka prowadząca działalność o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym to także taka placówka, która przyczynia się do wydajności przedsiębiorstwa, lecz świadczone przez nią usługi są zbyt odległe od aktualnego uzyskiwania zysków, aby można było przypisać stałej placówce jakąkolwiek konkretną część tych zysków. Jako przykład podaje się wykorzystywanie placówki wyłącznie do celów reklamowych, dostarczania informacji, prowadzenia prac badawczych, nadzorowania kontraktu w zakresie patentu lub know-how, jeżeli taka działalność ma przygotowawczy lub pomocniczy charakter. Kryterium decydującym pozwalającym na odróżnienie działalności o przygotowawczym lub pomocniczym charakterze od działalności nie mającej takiego charakteru, jest stwierdzenie, czy działalność stałej placówki stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości. Przykładowo zakładem jest placówka, której celem jest nadzorowanie wykonania kontraktów licencyjnych bądź też pełniąca funkcje zarządzające (pkt 24 komentarza), a także świadcząca usługi będące następstwem sprzedaży, takie jak naprawa, konserwacja, dostarczanie części zamiennych (pkt 25 komentarza). Skoro organ za szczególnie istotne uznaje wskazówki interpretacyjne zawarte w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD, wskazane jest uwzględnienie i odniesienie się do wszystkich takich wskazówek dotyczących spornego pojęcia, a nie tylko cząstkowych i wyrwanych z kontekstu. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Minister Finansów powinien zatem prawidłowo uzasadnić sporządzoną pisemną indywidualną interpretację podatkową oraz uwzględnić wskazania i dokonaną przez Sąd ocenę prawną obowiązków organów podatkowych w zakresie udzielania i uzasadniania interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawach indywidualnych. Z uwagi na powyższe uchybienia oraz wskazany na wstępie zakres kognicji, Sąd nie mógł natomiast dokonywać oceny zarzutów skargi co do samej wykładni mających zastosowanie w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym przepisów materialnego prawa podatkowego. Sąd ten, mimo że kontrolę działalności administracji publicznej w sprawach skarg na interpretacje wydane na podstawie art. 14b § 5 O.p., sprawuje również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego (uchwała NSA z dnia 8 stycznia 2007 r., I FPS 1/06), to nie jest jednakże władny dokonywać interpretacji za organ interpretacyjny, a jedynie jest obowiązany wytknąć ewentualny błąd wykładni, który doprowadził ten organ do zajęcia stanowiska niezgodnego z prawem. Nie można dokonać oceny interpretacji indywidualnej wydanej przez organ administracji publicznej, jakim jest Minister Finansów, jeżeli objęta skargą interpretacja zawiera wady formalne, w tym nie zawiera jednego z zasadniczych elementów interpretacji indywidualnej, jakim jest uzasadnienie prawne. W takiej sytuacji trudno byłoby wytknąć organowi interpretacyjnemu błąd w wykładni, skoro w zaskarżonej interpretacji wywodów w tym zakresie w istocie brakuje. Sąd nie może też, z pominięciem interpretacji dokonanej przez organ, ocenić prawidłowości stanowiska wnioskodawcy. Kontroli Sądu nie jest bowiem poddawane stanowisko wnioskodawcy, a interpretacja indywidualna wydana przez Ministra Finansów. Sąd bada, czy zaskarżona interpretacja została udzielona zgodnie z przepisami prawa i z uwzględnieniem okoliczności faktycznych wskazanych przez wnioskodawcę na etapie jej wydawania. Tylko poprzez ocenę prawidłowości interpretacji i w zakresie, w jakim jej udzielono, Sąd może wypowiedzieć się również co do merytorycznego zagadnienia przedstawionego we wniosku o interpretację. Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Zgodnie z dyspozycją art. 152 P.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana. W trzecim punkcie wyroku Sąd, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 w związku z § 4 P.p.s.a. zasądził od organu na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania.