II FSK 2495/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Jarosław Trelka, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 22 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 249/13 w sprawie ze skargi K. [...] S.A. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 30 października 2012 r. nr ILPP3/443-142/12-3/TW w przedmiocie podatku od wydobycia niektórych kopalin oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 18 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 249/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględnił skargę K.[...] S.A. w L. i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu) z 30 października 2012 r. w przedmiocie podatku od wydobycia niektórych kopalin. Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco: We wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej Spółka podała, że jest przedsiębiorstwem wielooddziałowym prowadzącym działalność w zakresie wydobycia kopalin (rud miedzi) i produkcji z tych rud metali, i jest podatnikiem podatku od wydobycia niektórych kopalin. Proces produkcyjny w spółce jest złożony i rozpoczyna się od wydobycia kopaliny – urobku rudy miedzi w jej oddziałach górniczych (kopalniach). Następnie kopalina – urobek jest przemieszczany do oddziału wzbogacania rud (Oddział [...]), gdzie podlega przetworzeniu na koncentrat w rozumieniu art. 2 pkt. 3 ustawy z dnia 2 marca 2012 r. o podatku od wydobycia niektórych kopalin (Dz. U. z 2012 r. Nr 362, dalej: u.k.o.p. Wnioskodawca dla celów rozliczenia podatku posiada status podatnika produkującego koncentrat z wydobytego urobku rudy miedzi (art. 4 w związku z art. 2 pkt 2 lit. a u.k.o.p.) W związku z tym podstawę opodatkowania podatkiem stanowi ilość miedzi i srebra zawarta w wyprodukowanym w Oddziale [...] koncentracie (art. 6 ust. 1 UKOP). Wyprodukowany koncentrat, stanowiący produkt końcowy procesu wzbogacania rud i nadający się do dalszego przetworzenia w procesach hutniczych podlega zgodnie z u.k.o.p. opomiarowaniu, co do ilości wyprodukowanego koncentratu (według wagi mokrej i suchej) oraz zawartości w nim miedzi i srebra. Pomiar wagi wyprodukowanego każdego dnia koncentratu dokonywany jest na legalizowanych wagach (art. 15 ust. 2 pkt 1 u.k.o.p.), zlokalizowanych na końcu procesu technologicznego. Zgodnie z ustawą na spółkę nie został nałożony obowiązek opomiarowania wydobywanego urobku przekazywanego do produkcji koncentratu, ani też półproduktów powstających w kolejnych fazach wzbogacania rud (w Oddziale [...]), które powstały po częściowej przeróbce urobku rudy miedzi, jednakże nie stanowią jeszcze koncentratu, w rozumieniu art. 2 pkt 3 u.k.o.p. (dalej: półprodukty). Zakres działalności podstawowej wnioskodawcy powoduje, że zmuszony jest on do ciągłej wymiany i modernizacji majątku z uwagi na jego zużycie, jak również występujący postęp techniczno-technologiczny, w tym również w zakresie doboru materiałów wykorzystywanych w procesie produkcyjnym. Spółka zadała następujące pytania: 1. Czy przekazanie i całkowite wykorzystanie na cele badawcze półproduktów z częściowo dokonanego przerobu urobku rudy miedzi - nie stanowiących jeszcze koncentratu w rozumieniu przepisów u.k.o.p., podlega opodatkowaniu, jeżeli ilość tych półproduktów w przeliczeniu na masę urobku rudy miedzi nie przekracza 1 tony miesięcznie? 2.W jaki sposób należy opodatkować urobek rudy miedzi, jak również półprodukty przekazywane i wykorzystywane na cele badawcze, które po badaniach powracają do procesu technologicznego spółki (kończącego się wyprodukowaniem koncentratu)? Wnioskodawca w zakresie pytania pierwszego wskazał, że półprodukty wykorzystane na cele badawcze nie podlegają opodatkowaniu jeżeli ilość tych półproduktów przeliczeniu na masę urobku rudy miedzi nie przekracza 1 tony miesięcznie. W zakresie pytania drugiego, w opinii spółki, przekazanie i wykorzystanie na cele badawcze urobku rudy miedzi, jak również półproduktów, które po przeprowadzonych badaniach powracają do procesu technologicznego spółki, kończącego się wyprodukowaniem koncentratu, nie wywołuje żadnych skutków na gruncie u.k.o.p. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 30 października 2012 r. uznał stanowisko strony za: prawidłowe - w zakresie opodatkowania urobku rudy miedzi przekazywanego i wykorzystywanego na cele badawcze (wskazane we wniosku), który po badaniach powraca do procesu technologicznego spółki; nieprawidłowe - w pozostałym zakresie. W skardze do WSA we Wrocławiu Spółka zarzuciła organowi interpretacyjnemu naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 2 pkt 1-3, art. 3 ust. 1 i ust. 2, art. 5 ust. 1 i 2 i art. 6 ust. 1 i 2 u.k.o.p. przez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w sprawie. Uwzględniając skargę na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), WSA we Wrocławiu zakwestionował interpretację organu w zakresie pytania drugiego, a mianowicie opodatkowania półproduktów. Sąd podzielił wątpliwości strony skarżącej co możliwości zrozumienia toku rozumowania organu podatkowego, w odniesieniu do podstawy opodatkowania półproduktów, i to zarówno gdy wracają one bądź nie do procesu technologicznego. Zgodnie z brzmieniem art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z przepisu tego wyczytać należy obowiązek organu podatkowego do udzielenia klarownych i jednoznacznych wniosków, stanowiących dla strony zrozumiałą i użyteczną wykładnię przepisów prawa. Objęty skargą akt, w zakresie pytania drugiego wniosku o interpretację, opisanych wymogów nie spełnia. Stanowisko przedstawione przez organ podatkowy jest nieczytelne, wewnętrznie sprzeczne, budząc uzasadnione wątpliwości co do jego odczytania i co potwierdza treść złożonej przez stronę skargi. W ponownie rozpoznawanej sprawie organ podatkowy będzie zobowiązany do wskazania w jaki sposób należy opodatkować półprodukty mając na uwadze treść art. 6 ust. 1 i 2 u.k.o.p. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2) P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. 1) art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 151 tej ustawy oraz art. 14c Ordynacji podatkowej poprzez uwzględnienie skargi oraz przyjęcie, że organ naruszył prawo wydając zaskarżoną interpretację, 2) art. 141 § 4 P.p.s.a. sprowadzające się do sporządzenia wadliwego uzasadnienia wyroku WSA we Wrocławiu, nie zawarcie w nim wyczerpującego wyjaśnienia, co w konsekwencji uniemożliwia organowi poznanie motywów podjętego przez sąd rozstrzygnięcia, 3) art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, iż stanowisko przedstawione przez organ w interpretacji jest nieczytelne, wewnętrznie sprzeczne, budzące uzasadnione wątpliwości co do jego odczytania. Na podstawie art. 174 pkt 1) P.p.s.a. zarzucono naruszenie art. 2 pkt 1-3, art. 3 ust. 1 i ust. 2, art. 5 ust. 1 i ust. 2, art. 6 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2012 r. o podatku od wydobycia niektórych kopalina (Dz.U. z 2012 r., poz. 362) poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że przedstawiony w interpretacji sposób opodatkowania półproduktów stoi w oczywistej sprzeczności z przepisami tej ustawy, w szczególności z jej art. 6. Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, a także o zasądzenie na rzecz organu od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: (1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; (2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w związku z treścią art. 183 § 1 P.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie Sądu podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sprawie niniejszej skarga kasacyjna tych kryteriów w istocie nie spełnia. W odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego. Zarzut ten ogranicza się do wymienienia kilku jednostek redakcyjnych, bez wykazania na czym polegało naruszenie lub niewłaściwe zastosowanie każdego z tych przepisów i jaka powinna być ich prawidłowa wykładnia lub właściwe zastosowanie. Co istotne Minister Finansów nie wypowiada się w tym względzie również w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Przy czym należy podkreślić, ze art. 2 pkt 1 - 3 oraz art. 3 ust. 1 u.k.o.p. w zakresie pytania drugiego, kwestionowanego przez organ interpretacyjny, w ogóle nie były przedmiotem analizy ze strony sądu pierwszej instancji. Sąd ten jedynie stwierdził, że niezrozumiała jest interpretacja organu w zakresie pytania drugiego i swoje stanowisko w tym względzie uzasadnił. Natomiast Minister Finansów w skardze kasacyjnej nie dość, że stanowiska sądu pierwszej instancji skutecznie nie zakwestionował, to jeszcze nie rozwiał podniesionych w nim wątpliwości. Minister Finansów na pytanie wnioskodawcy jak należy opodatkować urobek rudy miedzi, jak również półprodukty przekazywane i wykorzystywane na cele badawcze, które po badaniach powracają do procesu technologicznego spółki udzielił odpowiedzi praktycznie tak jak w zakresie pytania pierwszego z powołaniem się na przepis art. 5 ust. 1 i 2 u.k.o.p., który to przepis stanowi o momencie powstania obowiązku podatkowego, a mianowicie, że obowiązek podatkowy powstaje w dniu wyprodukowania koncentratu z wydobytego przez podatnika urobku rudy miedzi, a w przypadku gdy podatnik nie produkuje koncentratu z wydobytego urobku rudy miedzi, obowiązek podatkowy powstaje w dniu wydobycia tego urobku. Ta okoliczność zdaje się być w sprawie niewątpliwa, skoro pytanie wnioskodawcy nie dotyczy daty powstania obowiązku podatkowego, a sposobu opodatkowania rudy miedzi, jak również półproduktów przekazywanych i wykorzystywanych na cele badawcze, które po badaniach powracają do procesu technologicznego. Innymi słowy pytanie dotyczy przedmiotu opodatkowania, a nie daty powstania obowiązku podatkowego. Skoncentrowanie się przez Ministra Finansów na treści art. 5 u.k.o.p., który to przepis zgodnie z intencją ustawodawcy zapewnia szczelność systemu podatkowego, gdyż jeśli nie powstanie obowiązek podatkowy z tytułu produkcji koncentratu, to powstanie na wcześniejszym etapie procesu technologicznego, czyli na etapie urobku rudy miedzi, niewiele w sprawie wyjaśnia, zważywszy, że jak podniesiono we wniosku interpretacyjnym wnioskodawca dla celów rozliczenia podatku posiada status podatnika produkującego koncentrat z wydobytego urobku rudy miedzi. Z powyższych względów zasadne jest stanowisko sądu pierwszej instancji, które powołując się na treść art. 14c § 1 O.p. obliguje organ interpretacyjny do udzielenia klarownych i jednoznacznych wniosków, stanowiących dla strony zrozumiałą i użyteczną wykładnię przepisów prawa. Wbrew odmiennym wywodom strony skarżącej, sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że uzasadnienie interpretacji nie jest wyczerpujące, nie odnosi się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, a przede wszystkim nie zawiera przekonywującego wywodu prawnego, zarówno w zakresie wykładni, jak i zastosowania mających znaczenie dla sprawy przepisów prawa materialnego. Czynienie w tym względzie sądowi pierwszej instancji zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niezawarcie w uzasadnieniu wyczerpujących wyjaśnień co do motywów podjętego przez sąd rozstrzygnięcia to w istocie niedopuszczalne domaganie się od sądu przejęcia roli i funkcji organu interpretacyjnego. Sąd pierwszej instancji nie naruszył również art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p. albowiem zaskarżona do sądu pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego w tej indywidualnej sprawie nie spełniała wymogów, o których w tych przepisach mowa, zwłaszcza w art. 14c § 2 O.p. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.