II FSK 1623/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. U. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 kwietnia 2013 r. sygn. akt VIII SA/Wa 40/13 w sprawie ze skargi M. U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nieujawnionych źródeł za 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 listopada 2012 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na rzecz M. U. kwotę 4.350 (słownie: cztery tysiące trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania przed sądem pierwszej instancji, 4) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2013 r., sygn. akt VIII SA/Wa 40/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA") oddalił skargę M. U. (dalej: "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 19 listopada 2012 r. w przedmiocie zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nieujawnionych źródeł za 2004 r. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że Skarżąca od 1980 r. pozostaje w związku małżeńskim z A. U., a między małżonkami istnieje wspólność majątkowa. W związku z tym postępowanie podatkowe w ww. zakresie przeprowadzono także wobec męża Skarżącej, tj. A. U.. W wyniku przeprowadzonego postępowania w trybie art. 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") za 2003 r., każdemu z małżonków U. ustalono nadwyżkę wydatków nad dochodami i wyliczono zobowiązanie podatkowe w wysokości 93.223,00 zł. Za niewiarygodne uznano twierdzenia ww. małżonków, jakoby posiadali oni oszczędności zgromadzone od 1990 r. z wpływów z działalności gospodarczej A. U., lokowanych w złote monety i wydatkowanych dopiero w 2004 r. Natomiast uzyskiwane przez małżonków U. w 2004 r. przychody ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania znanych organowi nie umożliwiały zgromadzenia mienia z tych źródeł w wysokości wystarczającej na pokrycie wydatków poniesionych w 2004 r. W związku z powyższym, na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego ustalono, że małżonkowie U. w 2004 r. dysponowali środkami pieniężnymi, stanowiącymi majątek wspólny, w łącznej kwocie 1.495.721,12 zł., a zatem w ujawnionych źródłach przychodów Skarżącej nie znalazła pokrycia kwota 128.991,22 zł. Na tej podstawie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "Naczelnik US") decyzją z dnia 12 lutego 2010 r. ustalił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu nieujawnionych źródeł przychodu za 2004 r. W piśmie z dnia 10 listopada 2010 r. Skarżąca powołała się na fakt wydania w dniu 27 października 2010 r. wyroku WSA, sygn. akt VIII SA/Wa 769/09, uchylającego w całości decyzję Dyrektora IS z dnia 10 września 2009 r. w przedmiocie utrzymania w mocy decyzji Naczelnika US w sprawie ustalenia A. U.zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, co powinno mieć wpływ na rozstrzygnięcie za 2004 r. Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej, Dyrektor IS decyzją z dnia 19 listopada 2012 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i ustalił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że ustalenia organu pierwszej instancji w kwestii posiadania w 2004 r. przez małżonków majątków odrębnych są prawidłowe. W wyniku analizy uzupełnionych w trybie art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "o.p.") akt podatkowych niniejszej sprawy organ odwoławczy, podobnie jak organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że Skarżąca nie uprawdopodobniła okoliczności przechowywania do dnia 1 stycznia 2004 r. oszczędności zgromadzonych w pierwszej połowie lat dziewięćdziesiątych XX wieku poza systemem bankowym, tj. ulokowanych w złotych monetach, stanowiących jej zdaniem źródło pokrycia wydatków 2004 r. Dyrektor IS uznał natomiast za wiarygodne twierdzenia strony dotyczące wpłat własnych w łącznej wysokości 70.100,00 zł na rachunek bankowy, prowadzony w związku z działalnością gospodarczą, bowiem znajdują potwierdzenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, tj. w wydrukach z historii rachunku bankowego prowadzonego w związku z działalnością gospodarczą. W świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz mając na uwadze powyższe rozważania, Dyrektor IS stwierdził, że okoliczności niniejszej sprawy pozwalają ustalić stan oszczędności zgromadzonych przez małżonków na początek kontrolowanego roku podatkowego, tj. na dzień 1 stycznia 2004 r. przechowywanych poza systemem bankowym w kwocie 0,00 zł. Zauważył ponadto, że to Skarżąca, a nie organy podatkowe, zobowiązana była wykazać wielkość posiadanych oszczędności na początek 2004 r. Organ odwoławczy nie wykluczał, że małżonkowie, na początku lat dziewięćdziesiątych posiadali znaczne środki finansowe, jednakże w żaden sposób nie uprawdopodobnili, że nadal byli w ich posiadaniu na początek 2004 r. Zatem, w ocenie organu odwoławczego poniesione w 2004 r. ww. łączne wydatki małżonków w wysokości 204.811,55 zł, nie znalazły pokrycia we wspólnym mieniu zgromadzonym w badanym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W skardze do WSA Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p. w związku z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez błędne ustalenie, iż małżonkowie U. na dzień 1 stycznia 2004 r. nie dysponowali żadnymi oszczędnościami przechowywanymi poza systemem bankowym, które mogłyby dawać pokrycie wydatkom poniesionym w roku kontrolowanym. W uzasadnieniu skargi wskazano, że zaskarżona decyzja została wydana przy uwzględnieniu decyzji ostatecznej Dyrektora IS z dnia 1 października 2012 r. uchylającej w całości decyzję Naczelnika US z dnia 9 kwietnia 2009 r. i ustalającej Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Powyższa zaś decyzja zaskarżona została do WSA, który wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2013 r., sygn. akt VIII SA/Wa 948/12 oddalił skargę Skarżącej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy Skarżąca uprawdopodobniła, że w 2004 r. posiadała nadwyżkę przychodów nad wydatkami. Następnie Sąd powołując się na treść art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stwierdził, że generalną zasadą postępowania dowodowego, prowadzonego na podstawie wskazanego przepisu, jest to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest te fakty udowodnić. Mając zatem na uwadze tę ogólną regułę dowodzenia, jak też charakter przepisów u.p.d.o.f., stwierdził, że w postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania źródeł przychodów ciąży na podatniku. W ocenie Sądu, ustalenia organu odwoławczego zawarte w zaskarżonej decyzji, w której to uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i orzekł co do istoty sprawy ustalając na nowo wysokość zobowiązania Skarżącej są prawidłowe. Zdaniem WSA dokonana przez organ odwoławczy analiza sprawy, w sposób wiarygodny w ocenie Sądu doprowadziła do ustalenia, że Skarżąca i jej małżonek nie uprawdopodobnili okoliczności posiadania na początek badanego okresu tj. 1 stycznia 2004 r. deklarowanych oszczędności i środków finansowych, poza zgromadzonymi na rachunkach bankowych. Dokonując oceny dowodów przedstawionych przez Skarżącą i jej małżonka na okoliczność posiadania oszczędności poza systemem bankowym, które według ich oświadczeń stanowiły źródło finansowania poniesionych wydatków, organy podatkowe w ocenie Sądu nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów wyznaczonych przepisem art. 191 o.p. Materiał dowodowy w tym zakresie został zebrany i oceniony wyczerpująco, zgodnie z dyspozycją art.187 § 1 o.p., a jako dowód zostało dopuszczone, przy uwzględnieniu pierwszorzędnego znaczenia inicjatywy dowodowej stron, wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (art. 180 § 1). Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p. w związku z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego w zakresie przechowywanych poza systemem bankowym oszczędności Skarżącej i jej małżonka na dzień 1 stycznia 2004 r., Sąd zauważył, że organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję związany był ustaleniami i rozstrzygnięciem, zawartymi w decyzji ostatecznej Dyrektora IS z dnia 1 października 2012 r. uchylającej decyzję organu pierwszej instancji w całości i ustalającej Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie 92.578,00 zł. W uzasadnieniu ww. decyzji z dnia 1 października 2012 r., organ odwoławczy szczegółowo ustosunkował się do kwestii stanu oszczędności zgromadzonych na dzień 1 stycznia 2003 r. oraz przychodów i wydatków dotyczących 2003 r., tj. roku bezpośrednio poprzedzających badany rok, stwierdzając brak oszczędności na ww. dzień przechowywanych w poza systemem bankowym oraz nadwyżkę wydatków na przychodami małżonków w 2003 r. w łącznej kwocie 246.874,17 zł, tj. na każdego z małżonków przypadającą w wysokości 123.437,09 zł. Ustalenia tej decyzji są więc wiążące dla organu w niniejszej sprawie. Faktem zaś znanym Sądowi z urzędu jest, że ww. decyzję skarżąca zaskarżyła do WSA, a ten wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2013 r. sygn. akt VIII SA/Wa 948/12 skargę oddalił. Odnosząc się do argumentu Skarżącej, że w latach 1989 - 1990 jej małżonek uzyskiwał dochody, które inwestował w wyroby ze złota, a przed dokonaniem wydatków w 2004 r., wyroby te zostały sprzedane a uzyskane z ich sprzedaży środki pieniężne stanowiły źródło sfinansowania wydatków, Sąd stwierdził, że wyjaśnienia te nie są poparte dowodami umożliwiającymi ich weryfikację, a zatem nie mogą stanowić podstawy uwzględnienia tych okoliczności w podstawie faktycznej rozstrzygnięcia wymiarowego organu podatkowego. W tym kontekście Sąd argumentował, że w sytuacji, gdy organ podatkowy w wyniku przeprowadzonego postępowania doszedł do wniosku, że poniesione przez podatnika wydatki przekraczają przychód bądź zgromadzone zasoby, wskazane w rocznym zeznaniu podatkowym lub innych dokumentach, strona, kwestionując trafność takiej oceny, zmuszona jest przedstawić źródła lub wskazać środki dowodowe, przeciwstawiając się takiej ocenie. W takim wypadku na podatniku spoczywa obowiązek wykazania faktów, które uzasadniałaby jego twierdzenie, kwestionujące dotychczasowe ustalenia organów podatkowych. Rozumiany w ten sposób ciężar dowodu, spoczywający na podatniku sprowadza się do przedstawienia lub wskazania dowodów, zawierających informacje, przemawiające za tym, że określone wydatki znajdowały pokrycie w konkretnie wskazanym źródle przychodów lub posiadanego przez podatnika mienia. Jeśli więc podatnik powołuje się na fakt pokrycia poniesionych w danym roku podatkowym wydatków z zasobów zgromadzonych w latach wcześniejszych, to na nim spoczywa ciężar wykazania prawdziwości głoszonych tez. Mając to na uwadze WSA ocenił, że organ podatkowy dokonując oceny na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego nie naruszył przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 w zw. Z art. 3 ust. 1 oraz art. 4 u.p.d.o.f. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. — naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a, i art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a, w zw. z art. 151 p.p.s.a, w związku z art. 122 o.p., art. 123 § 1 o.p., art. 180 § 1 o.p., art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p., poprzez zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji jako prawidłowego postępowania Dyrektora IS polegającego na nieprzeprowadzeniu z urzędu dowodu z zeznań świadków-pracowników Spółdzielni [...] w R. (na okoliczność zasad rozliczania sprzedaży złomu pomiędzy mężem Skarżącej a Spółdzielnią, w szczególności na okoliczność wysokości ewentualnych potrąceń dokonywanych przez Spółdzielnię przy wypłacie należności na rzecz męża Skarżącej, kosztów ponoszonych przez męża Skarżącej w celu uzyskania przychodu ze sprzedaży złomu oraz uwarunkowań wynikających z obowiązującego w tym okresie systemu podatkowego, co pozwoliłoby określić jakiego rzędu dochód ("czysty zysk") Skarżąca wraz z mężem osiągnęli ze sprzedaży złomu, i poprzestaniu w tym zakresie przez organ odwoławczy wyłącznie na treści pisma Spółdzielni z dnia 10 maja 2011 r., znak L.dz. [...]; wskutek tego Sąd I instancji naruszył podane wyżej przepisy postępowania, ponieważ oddalając skargę pozostawił w obrocie prawnym decyzję podatkową wydaną z naruszeniem zasady prawdy materialnej, zasady kompletności i zupełności materiału dowodowego, zasady dopuszczania z urzędu jako dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, jak również zasady czynnego udziału strony i wynikających z niej gwarancji czynnego i bezpośredniego udziału podatnika w czynnościach postępowania dowodowego; organ odwoławczy, co Sąd bezzasadnie zaakceptował, w wyniku przywołanego zaniechania będącego konsekwencją podniesionych uchybień nie dokonał rzetelnych i wiarygodnych ustaleń w zakresie wysokości przychodów osiągniętych przez Skarżącą i jej męża w związku ze sprzedażą złomu na przełomie lat 80. i 90 XX w., którymi mogli oni następnie swobodnie dysponować, w tym w relacji do wartości pieniądza w roku 2004, a zamiast tego badał kwestię lokowania tych przychodów w wyroby ze złota, jak również nie stworzył pola do realizacji gwarancji procesowych przyznanych podatnikom przez ustawodawcę w dochodzeniu do prawdy materialnej (wynikających chociażby z art. 190 o.p.); na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a, i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a, w zw. z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p., poprzez zaakceptowanie przez Sąd I instancji jako prawidłowego postępowania Dyrektora IS polegającego na braku rzetelnego i autentycznego zestawienia dowodów zgromadzonych przez organy podatkowe z urzędu z dowodami złożonymi do akt sprawy przez Skarżącą w postaci kopii trzech potwierdzeń przelewów z dnia 18 kwietnia 1990 r., kopii not księgowych z dnia 17 kwietnia 1990 r. i z dnia 19 kwietnia 1990 r., kopii polecenia przelewu (pobrania) z dnia 12 listopada 1990 r. oraz kopii poleceń przelewów z dnia 6 kwietnia 1989 r., 25 kwietnia 1989 r. i z dnia 20 lipca 1989 r., wystawionych mężowi Skarżącej przez Spółdzielnię, dowodzącymi minimalnej wysokości przychodów osiągniętych przez Skarżącą i jej męża w związku ze sprzedażą złomu na rzecz Spółdzielni na przełomie lat 80. i 90. XX w., w wyniku czego organ odwoławczy nie dokonał żadnych ustaleń w zakresie wysokości przychodów osiągniętych przez Skarżącą i jej męża w związku ze sprzedażą złomu na rzecz Spółdzielni na przełomie lat 80. i 90. XX w., którymi mogli oni następnie swobodnie dysponować, w tym w relacji do wartości pieniądza w roku 2004, a zamiast ustalić możliwość zgromadzenia przez Skarżącą i jej męża oszczędności z uzyskanych legalnych i podlegających opodatkowaniu (lub zwolnionych od podatku) dochodów, przy uwzględnieniu ponoszonych w tym czasie wydatków oraz wpływu inflacji na możliwość gromadzenia zasobów, badał kwestię lokowania tych przychodów w wyroby ze złota; Sąd I instancji dopuścił się w związku z tym naruszenia podanych wyżej przepisów postępowania, ponieważ oddalając skargę pozostawił w obrocie prawnym decyzję podatkową wydaną z naruszeniem zasady prawdy materialnej, bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, zwłaszcza zgromadzonego w aktach sprawy z inicjatywy Skarżącej, przesądzającą tym samym przedwcześnie kwestię udowodnienia (nieudowodnienia) okoliczności posiadania przez Skarżącą i jej męża oszczędności na dzień 1 stycznia 2004 r. dających pokrycie wydatkom poniesionym w roku kontrolowanym; 3) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a, i art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a, w zw. z art. 151 p.p.s.a, w związku z art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p., poprzez zaakceptowanie przez Sąd I instancji jako prawidłowego postępowania Dyrektora IS polegającego na przyjęciu ogólnikowego i niepopartego żadnymi dowodami zgromadzonymi w aktach sprawy ustalenia, że dochody osiągnięte przez Skarżącą i jej męża ze sprzedaży złomu na rzecz Spółdzielni na przełomie lat 80. i 90. XX w. zostały w całości skonsumowane przez znaczne wydatki poniesione przez Skarżącą i jej męża w okresie poprzedzającym dzień 1 stycznia roku kontrolowanego, niesprecyzowane przez organ co do tytułu, wysokości i momentu poniesienia, co skutkowało zaaprobowaniem przez Sąd I instancji arbitralnego ustalenia, że Skarżąca nie uprawdopodobniła okoliczności zgromadzenia na dzień 1 stycznia roku kontrolowanego innych oszczędności niż ulokowane na rachunkach bankowych, podczas gdy na podatniku spoczywa ciężar dowodu, że wydatki zostały pokryte przychodami pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (z którego to ciężaru Skarżąca wraz z mężem wywiązali się przedstawiając przywołane wyżej potwierdzenia przelewów, noty księgowe i polecenia przelewów wskazujące na posiadanie legalnego i opodatkowanego źródła przychodów), zaś obowiązkiem organów podatkowych jest przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionych wydatków (któremu to obowiązkowi organy nie sprostały, wobec braku zgromadzenia dowodów wskazujących na skonsumowanie przez Skarżącą i jej męża znacznych dochodów osiągniętych na przełomie lat 80. i 90 XX w. w ciągu całego okresu dzielącego ten moment od dnia 1 stycznia roku kontrolowanego); Sąd I instancji dopuścił się w związku z tym naruszenia podanych wyżej przepisów postępowania, ponieważ oddalając skargę pozostawił w obrocie prawnym decyzję podatkową wydaną z naruszeniem zasady prawdy materialnej, przyjmującą ustalenia faktyczne nieznajdujące odzwierciedlenia w treści dowodów zgromadzonych przez organ zarówno z urzędu jak i z inicjatywy Skarżącej; 4) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a, i art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a, w zw. z art. 151 p.p.s.a, w związku z art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p., poprzez zaakceptowanie przez Sąd I instancji błędnego ustalenia organów obu instancji, że okoliczności wystąpienia przez męża Skarżącej z wnioskiem z dnia 30 października 2001 r. o rozłożenie na raty zaległości w podatku od towarów i usług za okres od czerwca do grudnia 1996 r. oraz z wnioskiem z dnia 28 października 2002 r. o objęcie postępowaniem restrukturyzacyjnym zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 1996 r., gdzie swoje prośby mąż Skarżącej motywował trudną sytuacją finansową, dowodzą braku wiarygodności twierdzeń Skarżącej w zakresie stanu oszczędności zgromadzonych na dzień 1 stycznia 2004 r., a przechowywanych poza systemem bankowym, przy równoczesnym braku wzięcia pod uwagę przez Sąd I instancji w ślad za organami obu instancji, że mąż Skarżącej prowadził działalność gospodarczą od 1986 r. będąc osobą przedsiębiorczą, dążącą do maksymalizowania osiąganych dochodów, że dom Skarżącej i jej męża przy ul. [...] posiadał instalację alarmową i okratowanie okien, były w nim skrytki sejfowe, zaś mąż Skarżącej posiadał pozwolenie na broń, jak również, że w swoim piśmie z dnia 23 lipca 2009 r. skierowanym do organu podatkowego mąż Skarżącej wyraźnie wskazał, iż nie poczuwał się do tego, by wszystkie długi wygenerowane przez jego wspornika spłacać z własnych oszczędności i narażać swoją rodzinę na niedostatek, co w świetle doświadczenia życiowego zgodnie z którym racjonalnie działający podmiot unika ponoszenia kosztów wynikłych z działań podjętych przez inne osoby, chroni majątek, którym dysponuje, nie zabezpiecza domu w taki sposób, w jaki uczynili to Skarżąca wraz z mężem, jeśli nie przechowuje w nim rzeczy wartościowych, a mając doświadczenie w generowaniu dochodów podejmuje działania zapobiegające ich uszczupleniu przez negatywne zjawiska ekonomiczne (np. inflację), dowodziło twierdzenia, że Skarżąca wraz z mężem na dzień 1 stycznia 2004 r. dysponowali oszczędnościami z lat poprzednich, co nie zmienia faktu, że równocześnie mąż Skarżącej dążył do zredukowania zadłużenia powstałego wskutek działań jego wspólnika w inny sposób niż drogą wyzbycia się oszczędności zgromadzonych własną pracą i przedsiębiorczością; oddalając skargę i akceptując przywołane wyżej błędne ustalenia organów oraz pomijając istotne okoliczności wynikające z materiału dowodowego służące ocenie wiarygodności twierdzeń Skarżącej o posiadaniu oszczędności przemawiające na jej korzyść, Sąd I instancji pozostawił w obrocie prawnym decyzję podatkową wydaną z naruszeniem zasady prawdy materialnej oraz swobodnej oceny dowodów, niezgodnie z treścią całego zgromadzonego materiału dowodowego, ustalającą stan faktyczny nieuwzględniający wszystkich okoliczności wynikających z całego zgromadzonego materiału dowodowego, zarówno tych przemawiających na korzyść Skarżącej, jak i tych przemawiających na jej niekorzyść; podniesione wyżej w pkt. 1-4 naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ dopuszczając się ich Sąd I instancji nie wywiązał się prawidłowo z obowiązku skontrolowania działalności Dyrektora IS z punktu widzenia legalności; gdyby natomiast reakcja Sądu I instancji na uchybienia popełnione przez organ odwoławczy była prawidłowa, polegałaby na wydaniu wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., w wyniku czego w ponownym postępowaniu podatkowym mogłoby niewątpliwie dojść do ustalenia podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym w innej wysokości rzutującej na wymiar tego podatku, ponieważ organy podatkowe musiałyby przyjąć, że Skarżąca na dzień 1 stycznia roku kontrolowanego posiadała oszczędności przechowywane poza systemem bankowym; 5) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie prawa materialnego w postaci art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. w zw. z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.), przez jego błędną wykładnię prowadzącą do niewłaściwego zastosowania w zakresie kontroli prawidłowości rozłożenia ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym w sprawie dochodów z nieujawnionych źródeł pomiędzy organ podatkowy a stronę postępowania, polegającą na błędnym przyjęciu przez Sąd I instancji, że organ podatkowy jest obowiązany udowodnić wydatki poniesione przez podatnika lub wartość zgromadzonego przez niego mienia, ale tylko te, które zostały poniesione W badanym okresie podatkowym, podatnik natomiast oprócz obowiązku wskazania w toku postępowania konkretnego źródła przychodów lub posiadanego mienia, które wystąpiło w okresie poprzedzającym rok kontrolowany, a z którego przychody lub mienie miały dawać pokrycie wydatkom poniesionym w roku kontrolowanym, ma dodatkowo obowiązek wykazać, że był w posiadaniu uprzednio uzyskanych środków pochodzących z tego źródła na dzień 1 stycznia roku kontrolowanego, tj., że pomiędzy uzyskaniem przychodów z danego źródła na które się powołał a dniem 1 stycznia roku kontrolowanego nie wydatkował ich, podczas gdy z prawidłowej wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.) w zw. z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.) wynika, iż to na organie podatkowym ciąży obowiązek udowodnienia momentu, wysokości i tytułu poniesienia każdego wydatku mającego znaczenie dla wysokości podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym, w tym także tego wydatku, którego poniesienie w okresie poprzedzającym rok kontrolowany uszczupliło środki mogące stanowić pokrycie wydatków roku kontrolowanego; naruszenie prawa materialnego miało wpływ na wynik sprawy, ponieważ w jego wyniku Sąd I instancji zaakceptował przerzucenie przez organ podatkowy na Skarżącą ciężaru dowodu w zakresie strony wydatkowej rozliczenia podatkowego, zobowiązując ją w istocie rzeczy do dowodzenia okoliczności negatywnych (nie poniesienia wydatków), a w konsekwencji również zaakceptował rozstrzygnięcie przez organ podatkowy wszelkich wątpliwości na niekorzyść Skarżącej, wbrew powszechnie przyjętej zasadzie in dubio pro tributario. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. W piśmie procesowym z dnia 8 listopada 2013 r. pełnomocnik organu wniosła o miarkowanie kosztów postępowania w przypadku uchylenia zaskarżonego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy zaznaczyć, iż mieści się wśród nich zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. Przepis, o którym mowa, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985) za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Fakt ten zwalnia z oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej i stwarza podstawę do uchylenia zarówno zaskarżonego wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, jak i uwzględnienia wniesionej do niego skargi poprzez uchylenie decyzji Dyrektora IS z dnia19 listopada 2012 r. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji – także wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji oddalającego skargę. Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu tworzącego podstawę do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku. Stan, o którym mowa, istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Bez znaczenia dla przeprowadzonej oceny prawnej jest zatem fakt utraty przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mocy obowiązującej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 188 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto po myśli art. 200 i art. 207 § 2 tej ustawy. Stosując ten ostatni przepis (odstępując od zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości), za "przypadek szczególnie uzasadniony" w jego rozumieniu Sąd uznał to, że w dacie orzekania zarówno przez organ podatkowy, jak i sąd administracyjny I instancji, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozostawał w obrocie prawnym i korzystał z domniemania zgodności z Konstytucją.