I GSK 1377/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Korycińska Sędzia NSA Anna Robotowska (spr.) Sędzia del. WSA Lidia Ciechomska-Florek Protokolant Beata Cisek - Chojnacka po rozpoznaniu w dniu 30 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej W. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 378/13 w sprawie ze skargi W. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od W. M. na rzecz Dyrektora Izby Celnej we W. kwotę 600 (sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, wyrokiem objętym skargą kasacyjną, oddalił skargę W. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z [...] stycznia 2013 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za październik 2007 r. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy: W wyniku przeprowadzonego u skarżącego postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa podatku akcyzowego ustalono, iż część oświadczeń, posiadanych przez skarżącego, o przeznaczeniu oleju opalowego na cele opałowe nie odzwierciedla stanu rzeczywistego. Stwierdzono bowiem liczne nieprawidłowości w przypadku większości oświadczeń złożonych przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej. W celu jednoznacznego wyjaśnienia wszelkich wątpliwości, w szczególności potwierdzenia faktycznego przeznaczenia zakupionego oleju opałowego, w toku prowadzonego postępowania przeprowadzono czynności mające na celu weryfikację składanych oświadczeń. Naczelnik Urzędu Celnego w L. decyzją z [...] października 2012 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za październik 2007 r. Dyrektor Izby Celnej we W. zaskarżoną decyzją z dnia [...] stycznia 2013 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W ocenie organu odwoławczego, wskazane w uzasadnieniu decyzji konkretne oświadczenia zawierały braki i nieprawidłowości uniemożliwiające ustalenie faktycznych nabywców olejuktóre uzasadniały stwierdzenie, że zawarte tam dane personalno-adresowe nie mają odzwierciedlenia w rzeczywistości, są nierzetelne i tym samym w stosunku do przedmiotowych oświadczeń skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżonej stawki podatkowej z tytułu sprzedaży oleju na cele opałowe. Organ podkreślił, że w przedmiotowej sprawie nie ograniczono się tylko do oceny formalnej posiadanych przez stronę oświadczeń, lecz przeprowadzono dodatkowe czynności w celu sprawdzenia faktycznego przeznaczenia zakupionego oleju opałowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalając skargę, stwierdził, że postępowanie wyjaśniające w sprawie przeprowadzone zostało w sposób niebudzący wątpliwości co do jego poprawności, co czyni zarzuty naruszenia art. 122 i art.124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: o.p.) bezzasadnymi. Z akt sprawy wynika jednoznacznie, że organ podatkowy dołożył wszelkich starań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 210 § 4 o.p., gdyż braku akceptacji przez stronę dla uzasadnienia decyzji organu podatkowego nie można utożsamiać z jego brakiem. Sąd stwierdził, że w przedmiotowej sprawie mowa jest o stosowaniu przez podatnika określonej preferencji podatkowej mającej charakter warunkowy. Odpowiedzialność za spełnienie owych warunków spoczywała na podatniku, który z preferencji tych korzystał. W sprawie miała zastosowanie ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej u.p.a.), obowiązująca w roku 2007 - z uwzględnieniem nowelizacji ustawą z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 160, poz. 1341) oraz przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.; dalej: rozporządzenie). Sąd powołując się na treść art. 4 ust. 2 pkt 10, ust. 3, art. 6 ust. 3, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 2, art. 65 ust. 1 art. 65 ust. 1a pkt 1, art. 65 ust. art. 4 ust. 2 pkt 10 i art. 6 ust. 3 u.p.a. stwierdził, że wysokość stawki akcyzy dla olejów opałowych uzależniona została od zadeklarowanego w momencie sprzedaży (kupna) jego użycia na cele opałowe. Deklaracja ta powinna znaleźć odzwierciedlenie w treści oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe umożliwiającego weryfikację jego prawdziwości. Deklarowanie zużycia oleju opałowego na cele opałowe następuje w momencie jego zakupu (sprzedaży). Tylko rzetelne wypełnienie przez sprzedawcę obowiązku określonego w rozporządzeniu umożliwia organom podatkowym sprawdzenie, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany zgodnie z jego przeznaczeniem. Z tego też względu przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane nabywcy, w stopniu uniemożliwiającym ich weryfikację obala wynikające z oświadczeń domniemanie, użycia oleju opałowego na cele opałowe, a to z kolei powoduje zastosowanie wyższej stawki akcyzy określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. Oświadczenie nabywcy, o którym mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia stanowi formę wyrażenia zamiaru przeznaczenia oleju na cele opałowe. Nie istnieje natomiast obowiązek składania oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na inne cele. W związku z tym, brak wymaganego oświadczenia jest równoznaczny z przeznaczeniem oleju opałowego na inne cele. Odnosząc się do zarzutu braku możliwości legitymowania nabywców oleju opałowego oraz pozbawienia skutecznego instrumentu weryfikowania ich danych osobowych, Sąd zauważył, że uzyskanie danych osobowych znajdowało oparcie w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. z 2002 r., nr 101, poz. 926 ze zm.) oraz w ustawie z dnia 22 stycznia 2004 r. o zmianie ustawy o ochronie danych osobowych i ustawy o wynagrodzeniu osób zajmujących inne kierownicze stanowiska państwowe (Dz. U. Nr 33, poz. 285). Powołując się na treść znowelizowanego art. 3 ust. 2, art. 7 pkt 2, art. 23 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o ochronie danych osobowych, Sąd wskazał, że gromadzenie oświadczeń zawierających dane osobowe nabywców oleju opałowego stanowi przetwarzanie danych osobowych (zbieranie i przechowywanie), a to jest możliwe wtedy gdy jest to niezbędne dla spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Zdaniem Sądu, skoro sprzedający ma prawo (w świetle ustawy o ochronie danych osobowych) i obowiązek (w świetle powoływanego rozporządzenia) zbierać i przechowywać dane osobowe nabywcy zawarte w oświadczeniach, to ma też prawo, a nawet obowiązek, ustalenia, czy rzeczywiście podane w oświadczeniu dane są danymi osobowymi nabywcy. Zatem sprzedawca, powołując się na swój prawny obowiązek gromadzenia danych osobowych, mógł w 2007 r. (bez naruszenia przepisów ustawy o ochronie danych osobowych) żądać okazania dokumentu umożliwiającego weryfikację informacji zawartych w oświadczeniu nabywcy deklarującego zakup oleju opałowego na cele opałowe. Niesprawdzenie przez skarżącego danych osobowych nabywców oleju przekazanych w formie własnoręcznie wypełnianych przez klientów oświadczeń i przyjęcie ich za zgodne z prawdą, Sąd uznał za niezachowanie przez skarżącego należytej staranności. W podstawie prawnej wyroku Sąd I instancji powołał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej: p.p.s.a.). Skargę kasacyjną wniósł W. M. zaskarżajac wyrok w całości i zarzucając mu naruszenie: I. przepisów postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 133 §1 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, wbrew materiałowi zgromadzonemu w aktach sprawy, że organ wydający decyzję administracyjną na skutek odwołania prawidłowo ustalił, iż skarżący nie spełnił wymogów określonych w art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz wymogów określonych w treści rozporządzenia, pomimo że skarżący wykazał dopuszczalnymi środkami dowodowymi zbycie oleju opałowego na cele grzewcze, w tym przedstawił stosowne oświadczenia nabywców, a nadto naruszenie powołanego art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że w świetle obowiązujących przepisów skarżący miał obowiązek merytorycznej weryfikacji danych zawartych w oświadczeniu wypełnianym przez nabywcę wyrobu akcyzowego, podczas gdy żaden przepis obowiązku takiego nie przewiduje. II przepisów prawa materialnego, a to: 1. art. 65 ust. 1 i ust. 1a u.p.a. poprzez ich błędną wykładnię skutkującą przyjęciem, że wobec skarżącego nie możne znaleźć zastosowania stawka podatku akcyzowego w kwocie 233 zł za 1000 litrów wyrobu w związku ze sprzedażą oleju opałowego na cele grzewcze, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów, powinna prowadzić do wniosku, że skarżący spełnił wszystkie wymogi niezbędne do zastosowania wobec niego owej obniżonej stawki podatku akcyzowego; 2. § 4 ust. 1 rozporządzenia poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że jakiekolwiek braki formalne oświadczenia złożonego przez nabywcę towaru powodują nieważność tego oświadczenia i są podstawą do uznania, że zakupiony olej opałowy został przeznaczony na inne cele niż opałowe, podczas gdy prawidłowa wykładnia powołanego przepisu nie daje podstaw do takiej interpretacji, a w niniejszym przypadku nie daje również podstaw do niezastosowania względem skarżącego stawki określonej w art. 65 ust. 1 u.p.a., skoro stawka tamże określona nie jest stawką preferencyjną i nie wymaga osobnego dokumentowania za pomocą oświadczenia wymaganego przy stosowaniu preferencyjnej stawki podatku. Ponadto prawidłowa wykładnia tego przepisu nie nakłada na skarżącego obowiązku merytorycznej weryfikacji danych zawartych przez nabywcę oleju opałowego w przedmiotowym oświadczeniu. Podnosząc te zarzuty skarżący kasacyjnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego – według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu nieważność postępowania. Wynikające z powołanego przepisu związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego określenia jej podstaw. Prawidłowe określenie podstaw kasacyjnych obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia, jak i uzasadnienia. Wynika to wprost z treści art. 176 p.p.s.a. Ponieważ uzasadnienie skargi kasacyjnej ma za zadanie wykazanie trafności (słuszności) zarzutów postawionych w ramach podniesionej podstawy kasacyjnej, powinno być skonstruowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, uznanymi przez autora skargi kasacyjnej za naruszone. Ponadto powinno szczegółowo określać, do jakiego, zdaniem skarżących, naruszenia przepisów prawa doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom procesowym należy wykazać, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej skargi kasacyjnej, za nieusprawiedliwiony należy uznać zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. Wynikający z tego przepisu obowiązek wydania wyroku "na podstawie akt sprawy" oznacza zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w tych aktach. Do naruszenia tego przepisu doszłoby wówczas, gdyby Sąd I instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na materiale innym niż ten, który został zgromadzony w aktach sprawy. Zgodnie zaś z ugruntowanym orzecznictwem orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji bierze pod uwagą okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw jej wydania. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd I instancji nie naruszył art. 133 § 1 p.p.s.a., ponieważ orzekał na podstawie materiałów znajdujących się w aktach sprawy, a zgromadzonych przez organy w toku całego postępowania podatkowego. Podkreślenia wymaga, że autor skargi kasacyjnej – formułując ten zarzut – podważa w istocie ustalenia organów, które zostały zaakceptowane przez Sąd I instancji. W tym kontekście zauważyć należy, że art. 133 § 1 p.p.s.a. nie może służyć kwestionowaniu ustaleń i oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Tym samym, zaakceptowanie przez Sąd, jako zgodnej z przepisami postępowania, oceny materiału dowodowego dokonanej przez organ podatkowy oraz przyjęcie za prawidłowe ustaleń będących konsekwencją tej oceny, nie może stanowić jego naruszenia, nawet gdyby stanowisko Sądu było w tym zakresie błędne (por. m.in. wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2010 r., sygn. akt I GSK 806/10, LEX nr 744881). W obrębie podstawy kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżący zarzucił Sądowi I instancji naruszenie art. 65 ust. 1 i ust. 1a u.p.a. poprzez ich błędną wykładnię skutkującą przyjęciem, że wobec skarżącego nie może znaleźć zastosowania stawka podatku akcyzowego w kwocie 233 zł za 1000 litrów wyrobu w związku ze sprzedażą oleju opałowego na cele grzewcze, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów powinna prowadzić do wniosku, że skarżący spełnił wszystkie wymogi niezbędne do zastosowania wobec niego owej obniżonej stawki podatku akcyzowego. Przechodząc do oceny tak skonstruowanego zarzutu, zauważyć należy, że naruszenie prawa poprzez jego błędną wykładnię to mylne zrekonstruowanie treści normy prawnej zawartej w określonym przepisie, a naruszenie prawa przez jego niewłaściwe zastosowanie to błąd polegający na mylnym przyjęciu lub błędnym zanegowaniu związku, jaki zachodzi pomiędzy ustalonymi w postępowaniu administracyjnym faktami a przepisem prawa (błąd subsumcji). Uzasadniając omawiany zarzut autor skargi kasacyjnej, z jednej strony twierdzi, że skarżący posiadał oświadczenia i było to wystarczające do uznania, że spełnia warunki do zastosowania stawki akcyzy określonej w art. 65 ust. 1 u.p.a., przy czym nie miał obowiązku ani możliwości weryfikowania danych zawartych w oświadczeniach. Zatem kwestionuje również zastosowanie tego przepisu. Z drugiej strony powołując się na odosobniony pogląd NSA zawarty w uzasadnieniu wyroku o sygn. akt I GSK 899/09, wskazuje, że ponieważ stawka akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe nie jest stawką preferencyjną to skarżący nie miał w ogóle obowiązku posiadania oświadczeń. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym nie zgadza się z tym stanowiskiem i wskazuje, że zgodnie z art. 4 ust. 3 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. sprzedaż na terytorium kraju wyrobów akcyzowych. Stawki tego podatku zostały zaś wskazane w objętym podstawami skargi kasacyjnej art. 65 tej ustawy. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu – w zakresie istotnym dla sprawy – stawka akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe wynosi 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu /.../. W art. 65 ust. 2 u.p.a. ustawodawca zawarł delegację, na mocy której minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, obniżać stawki akcyzy określone w ust. 1 oraz różnicować je w zależności od rodzaju wyrobu, a także określać warunki ich stosowania, uwzględniając okoliczności wyszczególnione w tym przepisie. W jej wykonaniu Minister Finansów w dniu 22 kwietnia 2004 r. wydał rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Zgodnie z § 3 ust. 1 tego rozporządzenia stawki akcyzy, określone w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia (232 zł/1.000 l) /.../ stosuje się dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, z których 30% lub więcej objętościowo destyluje w 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa od 890 kg/m3, w przypadku gdy oleje te są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem. Warunki zastosowania tej obniżonej stawki określone zostały w § 4 rozporządzenia. Z kolei art. 65 w ust. 1a pkt 1 u.p.a. stanowi, że w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe – 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. O prawidłowości zastosowania omówionych powyżej stawek decydują więc takie prawem przewidziane sytuacje, jak przeznaczenie oleju na cele opałowe czy użycie olejów niezgodnie z przeznaczeniem. Za trafny uznać należy wywód (por. np. wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 301/10, ONSAiWSA 2012/2/32), że oświadczenia – o których mowa w powołanej regulacji – pozwalają na przyjęcie swoistego domniemania faktycznego, że będący przedmiotem sprzedaży olej opałowy zostanie przeznaczony na cel opałowy i że zostanie użyty zgodnie z przeznaczeniem. W tym stanie rzeczy - wbrew wywodom autora skargi kasacyjnej – prawidłowa jest wykładnia, zgodnie z którą przy braku prawidłowych oświadczeń nabywców nie można przyjąć domniemania przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe. Sprzedaż oleju opałowego bez uzyskania od nabywców oświadczenia kompletnego, z punktu widzenia wymogów z § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia jest równoznaczna z użyciem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. W takiej zaś sytuacji nie tylko nie ma możliwości zastosowania stawki obniżonej, ale uzasadnione staje się zastosowanie stawki przewidzianej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. Z ustalonego, a nie zakwestionowanego skutecznie stanu faktycznego sprawy wynika, że konkretne oświadczania nabywców olejów opałowych zawierały braki i nieprawidłowości uniemożliwiające ustalenie faktycznych nabywców oleju opałowego. Oznacza to, zgodnie z wyżej omówioną regulacją prawną, że skarżący nie spełnił warunków do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. Zatem prawidłowe było zastosowanie w sprawie art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. Autor skargi kasacyjnej zarzucił również naruszenie § 4 ust. 1 rozporządzenia, "poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że jakiekolwiek braki formalne oświadczenia złożonego przez nabywcę towaru powodują nieważność tego oświadczenia i są podstawą do uznania, że zakupiony olej opałowy został przeznaczony na inne cele niż opałowe (...)". Odnosząc się do tak postawionego zarzutu, stwierdzić należy, że analiza wyroku Sądu I instancji wskazuje, wbrew temu co twierdzi autor skargi kasacyjnej, że Sąd nie stwierdził, że jakiekolwiek braki formalne oświadczenia skutkują jego "nieważnością". WSA uznał, że przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane nabywcy, w stopniu uniemożliwiającym ich weryfikację, obala domniemanie wynikające z oświadczeń użycia oleju opałowego na cele opałowe. W konsekwencji przyjęcia przez sprzedawcę wadliwych oświadczeń, uznaje się, że nabyty olej nie został użyty na cele opałowe, co uniemożliwia korzystanie z obniżonej stawki akcyzy. Zauważyć przy tym należy, że autor skargi kasacyjnej w ogóle nie odnosi się do konkretnych ustaleń w zakresie braków oświadczeń. Twierdzenia zawarte w skardze kasacyjnej są ogólne i nie biorą pod uwagę faktu, że organ weryfikował ściśle określone oświadczenia. Z tego powodu zarzut obejmujący naruszenie § 4 ust. 1 rozporządzenia należy uznać za nieusprawiedliwiony. Wobec powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. i art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490) orzekł jak w sentencji.