I FSK 229/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 15 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 września 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 700/13 w sprawie ze skargi K. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 9 stycznia 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 września 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygnaturze akt III SA/Wa 700/13, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 roku, poz. 1270) dalej p.p.s.a., oddalił zaskarżoną przez K.O. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 9 stycznia 2013 roku w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 roku. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 21 czerwca 2012 r. określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okresy styczeń, marzec i kwiecień do grudnia 2009 r, okresy od czerwca do grudnia 2009 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec, kwiecień, maj, listopad i grudzień 2009 r. Z motywów zaskarżonej decyzji wynika, że postanowieniem z 23 sierpnia 2011 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął u skarżącego postępowanie w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i odprowadzania do budżetu państwa podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2009 r. Organ ustalił, że w kontrolowanym okresie miało miejsce zawyżenie kwot podatku naliczonego, poprzez odliczenie podatku naliczonego z faktur, które nie dokumentowały faktycznie wykonanych czynności, których wystawcą była D. Sp. z o.o. Organ uznał, że usługi opisane na zakwestionowanych fakturach nie odzwierciedlają faktycznie wykonanych czynności i na podstawie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) dalej: “ustawa o VAT", oraz nie stanowią podstawy do odliczenia wykazanego podatku naliczonego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skarga decyzji ocenił, że nie narusza ona prawa. Uznał, że u podstaw sporu rozpoznawanej sprawy legło stanowisko organów podatkowych, że faktury wystawione przez spółkę z o.o. D. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w związku z tym skarżący, zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit.a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach. W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy daje podstawy ku temu, by powyżej wskazane stanowisko organów uznać za uprawnione. O fikcyjności faktur wystawionych przez spółkę z o.o. D. zaświadczały zeznania J.D., prezesa tej spółki i jej jedynego udziałowca. J.D. zeznawał w charakterze strony, świadka osoby zawiadamiającej i podejrzanego. Wszystkie jego zeznania są spójne i wynika z nich, że jego działalność dotyczy przestępczości ekonomicznej i rozpoczęła się już w 2001 r. kiedy przeniósł firmę do W. z D. Pracował w niej sam, nikogo nie zatrudniał. Opublikował ogłoszenie w Gazecie Wyborczej pt. "dam koszty". W reakcji na ogłoszenie zgłaszali się właściciele firm i pośrednicy, którzy brali od niego faktury m. in. na paliwo. Tytuły do tych faktur były podawane sms-em, mailem lub na kartce podczas osobistego kontaktu. Faktury zamawiał od niego m.in. skarżący, dla którego faktury brał pośrednik. Łącznie dla firmy skarżącego wystawiono faktury na kwotę 9,5 min zł. Za wystawione faktury J.D.k otrzymywał prowizję od 5 do 10 gr za litr paliwa wykazanego na fakturze. W przypadku zapłaty gotówką kwotę prowizji otrzymywał do ręki, natomiast pozostała część kwoty zostawała u kupującego. W przypadku przelewów otrzymane na konto pieniądze, po wypłacie z konta zwracał firmom, pozostawiając tylko prowizję. Sąd podniósł następnie, że J.D. konsekwentnie zeznawał, że spółka została utworzona w celu wystawiania "pustych faktur", nigdy nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, a jedynie zajmowała się wystawianiem faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji na zlecenie chętnych osób. D. nie posiadała wymaganej koncesji na wykonywanie działalności w zakresie obrotu paliwami i nie dokonywała faktycznie sprzedaży oleju napędowego. Wprawdzie spółka zatrudniała 2 osoby, ale jedynie w celu uzyskania kredytu przez te osoby. J.D. wskazał, że dokumentację finansowo-księgową spółki sporządzał osobiście. W deklaracjach VAT-7 wykazywał sprzedaż w kwocie stanowiącej łączną wartość sprzedaży wynikającą z faktur wystawionych w danym miesiącu, natomiast kwotę podatku naliczonego w tych deklaracjach wpisywał "z głowy", ponieważ nie posiadał żadnych faktur nabycia, gdyż niczego nie kupował. Sąd dodał, że z materiału dowodowego nie wynika, że J.D. pełnił jedynie funkcję "figuranta", a w imieniu D. działały faktycznie inne osoby. J.D. stanowczo temu zaprzeczył. Zgodnie ze złożonymi zeznaniami nie udzielał pełnomocnictw uprawniających do reprezentowania firmy w zakresie obrotu paliwami, a zatrudnieni pracownicy nie wykonywali żadnych czynności związanych z prowadzeniem spółki. Zdaniem Sądu, zeznania J.D. mają szczególne znaczenie w niniejszej sprawie, gdyż jako prezes i jedyny udziałowiec sp. z o.o. D. posiada on najlepszą wiedzę czym w rzeczywistości zajmowała się ta spółka. Nie ma żadnych podstaw, by odmówić wiarygodności jego zeznaniom, tym bardziej, że składał je kilkakrotnie i nie wystąpiły w nich sprzeczności. Ponadto Sąd podkreślił, że w stosunku do sp. z o.o. D. Dyrektor UKS wydał decyzję z dnia 27 marca 2012 r. eliminującą podatek należny i określającą w to miejsce kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W uzasadnieniu tej decyzji organ stwierdził, że sp. z o.o. D. nie dokonywała nabycia towarów i usług i nie realizowała ich dostaw na rzecz podmiotów wykazanych w wystawionych w 2009 r. fakturach VAT, a swoją działalność ograniczała wyłącznie do wystawiania pustych faktur. Sąd zauważył, że oprócz ww. wskazanych dowodów organy wzięły pod uwagę zeznania skarżącego, który zeznał m.in., że nie pamiętał okoliczności nawiązania kontaktów z D. oraz że ofertę zakupu paliwa otrzymał drogą telefoniczną, a następnie pojawił się handlowiec z tej firmy, którego nazwiska skarżący nie pamiętał. Skarżący zapytany na jakiej podstawie, nie znając nazwisk kierowców dostarczających paliwo z D. płacił znaczące kwoty i wyjaśnił, że wypłacał gotówkę kierowcom przywożącym paliwo i faktury. Nie sprawdzał danych osobowych tych kierowców. Za zakupione paliwo nie wystawiał żadnych dowodów potwierdzających zapłatę, ponieważ na fakturze widniał napis - zapłacone gotówką. Ponadto zeznał, że nie wystawiał dowodów przejęcia paliwa, natomiast ilość tego paliwa kontrolował patrząc na licznik w cysternie. W ocenie Sądu organy podatkowe nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów, która została ukonstytuowana w art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa oraz nie uchybiły normom art. 86 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 88 ust.3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego poprzez błędną ich wykładnie i niewłaściwe zastosowanie, tj. – art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (tekst Jedn. Dz.U. z 2012 r. póz.270 z późn. zm,} poprzez nieobjęcie swoją kontrolą postępowań prowadzonych w granicach sprawy, – art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 roku o postępowaniu przez sądami administracyjnymi poprzez przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe niezgodnie z obowiązującą je procedurą tj. art. 122, ar.187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, – art. 106 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 roku o postępowaniu przez sądami administracyjnymi przez bezpodstawne odrzucenie dowodu z dokumentu - oświadczenia K.T., – art. 151 w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit.a) i c) ustawy z 30 sierpnia 2002 roku o postępowaniu przez sądami administracyjnymi poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art.122, art.187 § l, art.191, art.193 Ordynacji podatkowej, – art. 86 ust 1 i ust.2 w związku z art. 88 ust.3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez zaakceptowanie niewłaściwego zastosowanie w/w przepisów prawa materialnego oraz naruszenie zasady neutralności opodatkowania i pewności prawa zawartej w Dyrektywie 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez przyjęcie, że Podatnik nie posiada prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych wystawionych przez D. Sp. z o.o., dokumentujących zakup towarów do celów wykonania działalności opodatkowanej. W obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona przedstawił szczegółowe argumenty na poparcie przytoczonych podstaw kasacyjnych. Dyrektor Izby Skarbowej nie przedstawił Odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy przypomnieć, że w świetle art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 P.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego. W tym zatem kontekście należy więc zauważyć, że autor skargi kasacyjnej koncentruje się głównie na kwestiach dowodowych związanych z możliwością odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego z faktur zakupowych wystawionych przez D. sp. z o. o. i w rezultacie obniżenia podatku należnego (określonego przez organy zobowiązania podatkowego) za wskazane okresy rozliczeniowe. Argumentacja strony w tym zakresie nie może być uwzględniona, gdyż częściowo opiera się na dowolnie przyjętym przez stronę stanie faktycznym, nieznajdującym potwierdzenia w aktach sprawy. Analizując treść skargi kasacyjnej w zakresie uzasadnienia zarzutów procesowych, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że sprowadzają się one jedynie do powtórnego przedstawienia stanowiska skarżącej, prezentowanego w całym dotychczasowym postępowaniu i wyrażenia dezaprobaty wobec przyjętych przez organy, a zaakceptowanych przez sąd I instancji w zaskarżonym wyroku, ustaleń faktycznych w sprawie. W zakresie naruszenia przepisów o postępowaniu sformułowano zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi mimo i naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p., które uznać należy za nietrafne. Zarówno przepisy powołane w skardze kasacyjnej w ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania, jak i uzasadnienie tychże zarzutów nie pozwalają sądowi kasacyjnemu na ingerowanie w stan faktyczny przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia organów, zaaprobowany przez WSA w zaskarżonym wyroku. Powołanie się w skardze kasacyjnej na powyższe przepisy Ordynacji podatkowej wymaga przypomnienia, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów. Oznacza to, że jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.), zaś wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O. p. obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt FSK 2326/04, opubl. w Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego z 2005 r., nr 5, poz. 79). W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w art. 180-200 O.p. Zgodnie bowiem z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O. p.) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie, prawidłowo zastosowały powyższe przepisy. Sformułowane zarzuty oraz ich uzasadnienie wskazują, że autor skargi kasacyjnej kwestionuje w istocie przyjęty w sprawie stan faktyczny. Tymczasem organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie zebrały szereg dowodów w tym protokoły przesłuchania w charakterze świadka J.D. – prezesa D. sp. z o.o., który wyraźnie zeznał, że 69 faktur nie miało odzwierciedlenia w faktycznym obrocie gospodarczym. Zeznał on, że w 2001 roku umieścił w "Gazecie Wyborczej" ogłoszenie "dam koszty". W odzewie na to ogłoszenie zwracali się do niego właściciele firm i pośrednicy, którzy brali od niego faktury m. in. n paliwo. Co charakterystyczne, tytuły do tych faktur były podawane w drodze sms, email bądź na kartce podczas osobistego kontaktu. Świadek podał, że faktury zamawiał od niego również skarżący, dla którego faktury brał pośrednik, a łącznie dla firmy skarżącego wystawiono faktury na kwotę 9,5 000 000 złotych. Niewątpliwie zeznania te mają kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy. Należy także w pełni zgodzić się z twierdzeniami sądu I instancji oraz organów podatkowych, że fikcyjność obrotu paliwem potwierdzają dodatkowo okoliczności w postaci braku umowy o współpracy oraz płatność gotówką przy odbiorze paliwa, co rzeczywiście powinno wzmóc ostrożność podatnika, a w konfrontacji z pozostałymi zebranymi w sprawie dowodami wskazuje na chęć ukrycia prawdziwych intencji stron transakcji. W konsekwencji uznać należy, że luźne wywody strony na temat pominięcia przez sąd, że to na organie spoczywa ciężar udowodnienia faktów, z których wywodzi określone skutki prawne (abstrahując już nawet od tego, że akurat w sprawie to strona wywodzi skutki prawne z okoliczności, na których zaistnienie nie przedstawiła żadnych dowodów) nie mogą odnieść spodziewanego przez stronę skutku. W dalszej kolejności nie zasługuje na akceptację zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. jako samodzielna podstawa kasacyjna może być skuteczny tylko wówczas, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie prawa i gdy w ramach przedstawiania stanu sprawy sąd I instancji nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 1111/11). Przepis ten należy tak interpretować, że sąd pierwszej instancji powinien odnieść się do wszystkich zarzutów skargi. Nie można natomiast uznać, że sąd ma zawsze obowiązek odnieść się do każdego z argumentów, mających w ocenie strony świadczyć o zasadności zarzutu. Wystarczy, gdy z wywodów sądu wynika, dlaczego w jego ocenie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze. Tymczasem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w pełni zadośćuczynił wymogom wynikającym z powołanego przepisu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w sprawie, wyrok sądu I instancji odpowiada kryteriom opisanym w powołanym przepisie. Jedyny skonkretyzowany zarzut w tym zakresie, sprowadzał się do twierdzenia skarżącego, że sąd I instancji nie skorygował błędów organów (polegających na błędnym ustaleniu stanu faktycznego prowadzącego do stwierdzeniu że skarżący nie posiada prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych wystawionych przez D. Sp. z o.o). i pozostaje on o tyle nietrafny, że sąd odniósł się do tych kwestii. Dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, w kontekście pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur firmowanych przez firmę D., należy uwzględnić orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w tym przede wszystkim postanowienie z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 Marcin Jagiełło przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w L. W powołanym postanowieniu Trybunał Sprawiedliwości wyjaśnił, że "szóstą dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek – bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem – że podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający". W ślad za przytoczonym wyżej postanowieniem Trybunału oraz wcześniejszymi wyrokami (m. in. z 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK – 56 EOOD oraz z dnia 21 czerwca 2012 r. sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid) należy przyjąć, że prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich, stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez ustawodawcę Unii Europejskiej. W konsekwencji skoro odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja, mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Jeżeli istnieją przesłanki, aby podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. W odniesieniu do rozpoznawanej sprawy trzeba odnotować, że trafnie Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył, że z zebranych w sprawie dowodów wynika, że skarżący uczestniczył w procesie zakupu fikcyjnych faktur, w żaden sposób nie weryfikując prawdziwości dokonywanych transakcji i godząc się na wystawianie faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych transakcji, a zatem nie może on powoływać się na podniesiony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzut dołożenia należytej staranności w znaczeniu wypracowanym w orzecznictwie TSUE i zaakceptowanym w judykaturze NSA. Natomiast całkowicie niezrozumiały jest zarzut naruszenia art. 106 § 5 P.p.s.a., który stanowi, że do postępowania dowodowego, o którym mowa w § 3 stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania cywilnego. Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W postępowaniu przed sądem administracyjnym co do zasady, nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego, gdyż sąd kontrolę legalności rozstrzygnięcia opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem podatkowym, który wydał zaskarżoną decyzję. Wyjątek od tej zasady przewidziano w art. 106 § 3 p.p.s.a., gdy przeprowadzenie dowodu z dokumentu jest niezbędne, a więc jeżeli bez niego nie jest możliwe rozstrzygnięcie istniejących wątpliwości. W orzecznictwie wielokrotnie prezentowany był pogląd, że celem postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy, lecz ocena, czy organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń (np. wyrok NSA z dnia 7 lutego 2006 r., sygn. akt II GSK 359/05, publ. LEX nr 216130). Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę uznał, że dla oceny prawidłowości ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy nie było konieczne dopuszczenie dowodu w postaci oświadczenia K.T. Ten zarzut mógłby ewentualnie zostać powiązany z naruszeniem zasady prawdy materialnej wyrażonej w art. 122 O.p., ale po pierwsze, tego autor skargi kasacyjnej nie uczynił, a po drugie, powyżej wykazano, że nie doszło do jej naruszenia w rozpoznawanej sprawie. W skardze kasacyjnej podniesiono również zarzut naruszenia art. 135 p.p.s.a., z którego wynika, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. W literaturze wskazuje się wyraźnie, że przepis ten ma zastosowanie w razie uwzględnienia skargi, ponieważ w takim przypadku podstawą jego zastosowania będzie stwierdzenie, że akty lub czynności poprzedzające wydanie kwestionowanego aktu lub podjętej czynności naruszyły przepisy prawa materialnego lub procesowego (A. Kabat, [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2013, s. 435). A zatem zarzut ten jest również całkowicie chybiony, gdyż w rozpoznawanej sprawie skarga została oddalona i strona mogłaby powoływać się na naruszenie art. 134 p.p.s.a., czego jednak nie uczyniła. Przystępując zatem do oceny sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego, trzeba na wstępie przypomnieć, iż wobec nieskuteczności zarzutu odnoszącego się do naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny za miarodajny dla jego oceny przyjmuje stan faktyczny, uznany za prawidłowy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Przyjąć bowiem w takiej sytuacji należy, że stan faktyczny sprawy, na tle którego wyrokował Sąd pierwszej instancji został ustalony w sposób prawidłowy. Ustalenia faktyczne sprawy stanowiące podstawę jej rozstrzygnięcia, mogą zostać podważone jedynie zarzutami wskazującymi na naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Tymczasem z niepodważonego stanu faktycznego wynika, że faktury wystawione przez D. Sp. z o.o., w części zakwestionowanej przez organy podatkowe, stwierdzają dostawy, które nie zostały dokonane. W tak ustalonym stanie faktycznym nie mogą zostać uwzględnione zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o VAT. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Ze wskazanych przyczyn, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 7 oraz § 14 ust. 2 pkt. 1 lit a) i ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).