I SA/Rz 185/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Kazimierz Włoch Sędziowie NSA Jacek Surmacz WSA Tomasz Smoleń /spr./ Protokolant ref. st. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2013 r. spraw ze skarg "A" Sp. z o.o. z siedzibą w R. na indywidualne interpretacje Ministra Finansów - z dnia [...] grudnia 2012r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług, - z dnia [...] listopada 2012r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżone interpretacje, 2) określa, że interpretacje wymienione w pkt. 1) nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej "A" Sp. z o.o. z siedzibą w R. kwotę 880 ( słownie: osiemset osiemdziesiąt ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego . Wnioskiem z dnia 20 sierpnia 2012 r. "A" sp. z o.o. (dalej spółka lub skarżąca) zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji podatkowej w zakresie przepisów prawa podatkowego od towarów i usług. We wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny: W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą spółka dokonuje rozliczeń w walutach obcych. Chcąc zabezpieczyć się przed wahaniem kursów walutowych, korzysta z pochodnych instrumentów finansowych, to jest transakcji forward walutowy nierzeczywisty (dalej transakcja forward). Celem owych transakcji jest zabezpieczenie pozycji bilansowych: należności i zobowiązań w walutach obcych. Transakcje forward zawierane są przez spółkę z bankiem, dla którego kontrakty na instrumentach pochodnych są jednym z podstawowych rodzajów prowadzonej działalności gospodarczej. Bank świadczy usługę w zakresie tej transakcji w okresach miesięcznych. W ramach transakcji forward, strony zobowiązują się do przeprowadzenia transakcji kupna lub sprzedaży określonej kwoty waluty, w określonym dniu w przyszłości, po z góry określonym kursie wymiany walut. Bank świadczy usługę finansową na rzecz spółki, a spółka w zależności od rozwoju sytuacji rynkowej (wahania kursów) uzyskuje prawo do sprzedania instrumentu bazowego lub prawo do zakupu instrumentu bazowego po określonej cenie. Transakcja forward ma charakter nierzeczywisty wtedy, gdy obejmuje rozliczenia pieniężne instrumentu bez dostawy instrumentu bazowego. Jeżeli umowa forward zawarta jest bez dostawy instrumentu bazowego, to rozliczenie następuje poprzez wypłatę różnicy wynikającej z kursu terminowego (tzn. przyszłego kursu waluty w transakcji terminowej) i kursu spot (tzn. kursu natychmiastowego waluty na dany moment, dzień). W transakcjach forward występuje symetryczności ryzyka, możliwość poniesienia strat, jak i generowania zysków, dotyczy obu stron transakcji. W przypadku osiągnięcia zysku przez bank na kontrakcie forward, spółka przelewa środki z takiej transakcji na rzecz banku. Natomiast w przypadku osiągnięcia zysku na kontrakcie przez spółkę, to bank przelewa środki z transakcji na rzecz spółki. Spółka podkreśliła, że w przypadku transakcji na instrumentach pochodnych, takich jak np. transakcje forward, dochodzi do działania profesjonalnego podmiotu (w tym przypadku banku), polegającego na zabezpieczeniu danej jednostki gospodarczej przed ryzykiem niekorzystnych zmian cen określonego instrumentu bazowego. Otrzymanie przez spółkę środków pieniężnych nie jest wynikiem jej działania, lecz efektem zaistnienia na rynkach finansowych korzystnych dla spółki okoliczności. Podejście Spółki do zarządzania ryzykiem walutowym ma charakter dynamiczny, co oznacza, że transakcje forward wdrażane są w przypadku, kiedy w ocenie Komitetu Zarządzania Ryzykiem Walutowym istnieje wysokie prawdopodobieństwo, że zmiany kursów walutowych mogą mieć negatywny wpływ na wyniki spółki. Podejmując decyzję dotyczącą wdrażania, bądź nie, strategii zabezpieczającej, uwzględnia się czynniki makroekonomiczne, prognozy walutowe, analizę fundamentalną, analizę techniczną i sygnały systemów transakcyjnych. Jeżeli istnieją przesłanki do wdrażania transakcji zabezpieczających, wtedy na podstawie rekomendacji Komitetu Zarządzania Ryzykiem Walutowym, Zarząd może podjąć uchwałę o wdrożeniu, bądź nie takiej/takich transakcji zabezpieczających. Kwestie podejścia spółki do zarządzania ryzykiem walutowym i uprawnień oraz obowiązków Komitetu Zarządzania Ryzykiem Walutowym reguluje przyjęta w Grupie, Polityka Zarządzania Ryzykiem Walutowym. Transakcje zabezpieczające forward nie stanowią niezbędnego elementu wbudowanego w funkcjonowanie przedsiębiorstwa, natomiast są jednym z elementów zarządzania ryzykami w nim występującymi. Transakcje nie mają stałego i powtarzalnego charakteru. Oznacza to, że nie są wdrażane w sposób automatyczny w danym okresie obrachunkowym. O ile ocena sytuacji rynkowej jest prowadzona na bieżąco, o tyle same transakcje zabezpieczające nie są wdrażane powtarzalnie, gdyż zależy to od oceny sytuacji na rynku walutowym, rekomendacji Komitetu Zarządzania Ryzykiem Walutowym i uchwały podjętej przez Zarząd. Może więc mieć miejsce sytuacja, kiedy w danym okresie obrachunkowym nie zostanie zawarta żadna transakcja forward, gdyż poziom kursów walutowych będzie sprzyjał działalności przedsiębiorstwa, tzn. nie będzie generował ujemnych różnic kursowych. Na tle przedstawionego stanu faktycznego spółka sformułowała następujące pytania: Czy transakcje forward realizowane na podstawie umowy z bankiem stanowią usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a świadczącym usługę jest wyłącznie bank, oraz czy przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej ustawa o VAT) , spółka będzie obowiązana uwzględnić kwoty uzyskane z tytułu transakcji forward ? W ocenie Spółki transakcje forward stanowią usługę na gruncie ustawy o VAT. Podmiotem świadczącym usługę jest wyłącznie bank. Ustosunkowując się zaś do drugiego z postawionych pytań spółka wskazała, że czynności wykonywane przez spółkę w ramach transakcji forward nie stanowią odpłatnego świadczenia, a co za tym idzie nie zawierają się w zakresie pojęcia "sprzedaż", w związku z czym przy obliczaniu współczynnika proporcji nie uwzględnia się kwot uzyskanych przez spółkę. Powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 1 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1462/09 spółka wskazała, że: usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku, którego istnieje bezpośredni konsument odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną). Dopóty nie ma kogoś, kto odnosiłby lub powinien odnosić konkretne (wymierne) korzyści o charakterze majątkowym wiążące się z danym świadczeniem, dopóki świadczenie to nie będzie usługą. Nie ma tutaj bowiem żadnej konsumpcji. Skoro świadczenie nie jest konsumowane (przy czym nie chodzi tutaj wyłącznie o finalną konsumpcję), to nie stanowi ono usługi. Musi pozostać poza sferą objętą opodatkowaniem VAT, podatek ten bowiem obciąża konsumpcję. W ocenie spółki jedynym beneficjentem (odbiorcą świadczenia), w rozpatrywanym przypadku, jest ona. Tylko spółka może bowiem oczekiwać osiągnięcia określonych korzyści w związku z transakcją forward realizowaną przez bank. Czynności wykonywane przez nią w ramach transakcji forward, mają jedynie charakter techniczny wobec kompleksowej usługi świadczonej przez bank. Nie mają własnego (odrębnego) znaczenia gospodarczego i nie zmierzają do wyświadczenia usługi na rzecz kogokolwiek, gdyż są podejmowane wyłącznie w celu właściwego wykonania usługi świadczonej przez bank z zamiarem zabezpieczenia ryzyka walutowego spółki. Dlatego też działania podejmowane przez spółkę nie mogą być traktowane jako samodzielne i niezależne świadczenia. W ocenie spółki za usługodawcę należy uznać ten podmiot, który profesjonalnie zajmuje się wykonaniem określonych usług. Usługodawcą będzie wiec aktywny uczestnik rynku, który działając na własny rachunek oferuje innym podmiotom wykonanie określonych usług. W przypadku transakcji na instrumentach pochodnych takim uczestnikiem rynku będzie bank, dla którego zawieranie transakcji na instrumentach pochodnych jest jednym z podstawowych rodzajów prowadzonej działalności gospodarczej. Instytucje bankowe są aktywnym uczestnikiem rynku instrumentów pochodnych, biorąc udział w stałym oferowaniu zainteresowanym podmiotom kontraktów na instrumentach pochodnych są równocześnie twórcą-kreatorem rynku instrumentów pochodnych. Na poparcie swojego stanowiska spółka wskazała interpretację wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. w dniu 30 kwietnia 2010 r., Nr [...], w której zajęto stanowisko, zgodnie z którym, w przypadku zawierania transakcji zabezpieczających własne ryzyko kursowe lub własne ryzyko stopy procentowej, bank, będący klientem, nie występuje w charakterze podatnika. Organ wskazał również, że transakcje nie miały na celu wyświadczenia usługi na rzecz kogokolwiek, ale zabezpieczenie ryzyka kursowego i/lub ryzyka stopy procentowej, na które narażony był bank w związku ze świadczonymi przez siebie usługami finansowymi. Uzasadniając z kolei stanowisko dotyczące drugiego zagadnienia, spółka, powołując się na art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, wskazała, że czynności wykonywane przez nią w ramach transakcji forward nie stanowią odpłatnego świadczenia, dlatego też nie zawierają się w zakresie pojęcia sprzedaż i nie powinny być uwzględniane w wynikającym z tych przepisów rozliczeniu. Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał stanowiska spółki w obydwu przypadkach za nieprawidłowe, czemu dał wyraz w wydanych przez siebie dwóch interpretacjach. W ocenie organu, w przypadku transakcji na instrumentach pochodnych, dochodzi do działania profesjonalnego podmiotu, polegającego na zabezpieczeniu danej jednostki gospodarczej przed ryzykiem niekorzystnych zmian cen określonego instrumentu bazowego. Przedmiotem świadczenia jest więc zabezpieczenie danego podmiotu przed wspomnianym ryzykiem gospodarczym. Stosując kryterium zaspokajania potrzeb organ stwierdził, że w transakcjach na instrumentach pochodnych usługobiorcą jest podmiot, który chce zaspokoić potrzebę zabezpieczenia się przed ryzykiem gospodarczym, natomiast usługodawcą podmiot, który tę potrzebę może zaspokoić. W niektórych przypadkach, zarówno spółka jak i instytucja finansowa - bank, zobowiązane są do dokonania wzajemnych świadczeń. Spółka jest nie tylko odbiorcą świadczenia dokonywanego przez instytucję finansową (bank), lecz także dokonuje świadczenia na rzecz tej instytucji. W przypadku, gdy po stronie spółki, jako strony kontraktu forward - wystąpi zysk - bank zobowiązany jest do wypłaty i w takim przypadku spółka zostaje uznana za usługodawcę. Powołując się następnie na słownik finansowy organ wskazał, że kontrakt terminowy to, zgodnie z zawartą w tym słowniku definicją - umowa dwóch stron o wykonanie transakcji kupna, w której kupujący zobowiązuje się do zakupu, a sprzedający do sprzedaży określonej ilości danego dobra, po określonej cenie, w określonym czasie w przyszłości. Kontrakty terminowe wykorzystywane są przede wszystkim do zabezpieczania ryzyka wynikającego z faktu posiadania instrumentu bazowego, na który kontrakt został wystawiony. Kontraktami terminowymi można zabezpieczyć na przykład posiadany portfel akcji przed utratą wartości lub przykładowo w przypadku kontraktów na kursy walut, chronić wynik finansowy przedsiębiorstwa, gdy jest on obarczony ryzykiem walutowym. Pozwala on na zawarcie w danym momencie umowy, dzięki której będzie można sprzedać lub kupić (zależnie od rodzaju kontraktu) dany instrument bazowy w przyszłości po określonej z góry cenie. Forward walutowy to transakcja, której istotą jest wzajemne zobowiązanie stron do przeniesienia własności na rzecz drugiej strony określonej kwoty waluty w uzgodnionym terminie w przyszłości, zgodnie z przyjętym przez strony terminowym kursem wymiany (ustalonym z góry w momencie zawierania transakcji). W przypadku rzeczywistej transakcji forward dochodzi do faktycznej wymiany walut, w przypadku transakcji nierzeczywistych (NDF - non delivery forward) następuje rozliczenie transakcji poprzez wypłatę jednej ze stron transakcji kwoty rozliczenia stanowiącej różnicę pomiędzy ustalonym kursem terminowym, a kursem rzeczywistym w dniu realizacji transakcji. W ocenie organu skoro transakcje powodują wzajemne zobowiązania stron do określonych czynności wynikających z zawartej umowy, to stanowisko spółki, iż z tytułu roziiczenia transakcji typu forward podatnikiem świadczącym usługę jest wyłącznie bank, jest nieprawidłowe. Uznając dokonywane przez spółkę czynności jako operacje na instrumentach finansowych, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi ( Dz. U. z 2010 r., Nr 211, poz. 1384 ze zm.), stwierdził, że są zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT w związku z czym powinny być uwzględniane w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Przyjął równocześnie, że czynności te nie są wykonywane sporadycznie, o czym mowa w art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, co z kolei wyłączałoby obowiązek ich uwzględnienia w tej proporcji. Swoje stanowisko organ podtrzymał w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Niezadowolona z takich interpretacji przepisów spółka, wniosła do tutejszego Sądu skargi, wnosząc o uchylenie interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonym interpretacjom zarzuciła naruszenie odpowiednio: art. 8 ust. 1 oraz art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, a także art. 2 ust. 1 pkt c, art. 24 ust.1 oraz art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ( Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1 ), a w konsekwencji art. 15 ust. 1 oraz art. 29 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym spółka świadczy usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług oraz art. 14 c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa ) poprzez dokonanie niepełnej oceny prawnej stanowiska strony oraz niepełne jej uzasadnienie. Podobnie jak w uzasadnieniu wniosku spółka wskazała, że zgodnie z ustawą o obrocie instrumentami finansowymi podmiot, którego działalność polega na oferowaniu instrumentów finansowych podlega reżimowi tej ustawy, co wiąże się ze szczególnymi obowiązkami. Zgodnie z tą regulacją to bank jest takim podmiotem, a spółka jedynie zabezpiecza się przed niekorzystnymi ruchami na rynku walut. Wskazując na konieczny warunek opodatkowania transakcji VAT, tj. istnienie bezpośredniego związku pomiędzy wyświadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, wskazała, że po jej stronie nie można wskazać świadczenia wzajemnego. W odpowiedzi na skargi organ wniósł o ich oddalenie powołując się na argumenty, które były podstawą wydania interpretacji, a następnie odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszania prawa. Uznając, że sprawy ze skarg na interpretacje organu pozostają ze sobą w związku, Sąd postanowił połączyć je do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je pod wspólną sygnaturą I SA/Rz 185/13 - protokół rozprawy z dnia 23 kwietnia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej w skrócie P.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w sprawach indywidualnych. Zakres tej kontroli jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 8 stycznia 2007 r., I FPS 1/06 (ONSA i WSA2007/2/27) obejmuje poprawność procesową, ustrojową i merytoryczną udzielonych interpretacji. Oceniając zaskarżone interpretacje według wskazanych kryteriów Sąd stwierdza, że naruszają ona prawo. Na wstępie wymaga wyjaśnienia, że wniosek o interpretację może dotyczyć wyłącznie indywidualnej sprawy. Zgodnie z art. 14 § 1 Ordynacji podatkowej: Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tymczasem spółka formułując pytanie dotyczące jej opodatkowania założyła, że opodatkowaniu podlega bank. Organ dokonując oceny stanowiska dopuścił się uchybienia polegającego na ocenie sytuacji podatkowej podmiotu nie będącego stroną tego postępowania -banku, co stanowiło naruszenie przepisów regulujących postępowanie w sprawach z zakresu interpretacji. Poza naruszeniem przepisów postępowania organ dopuścił się również naruszenia przepisów prawa materialnego, do których Sąd postanowił się odnieść, jako że wskazane uchybienia procesowe nie czynią przedwczesnymi uwag w zakresie stosowania prawa materialnego. Pomijając kwestię opodatkowania banku, która jak wyżej wskazano nie może być objęta przedmiotem niniejszego postępowania, spółka, co wynika z pytania jak i przedstawionego stanowiska, wskazała, że po jej stronie obowiązek podatkowy z tytułu rozliczania z transakcji forwardowych nie powstaje. Problem ten, po usunięciu uchybień proceduralnych stanie się nadal aktualny, w związku czym jego rozstrzygnięcie na obecnym etapie uzasadniają, względy ekonomiki procesowej, zwłaszcza, że przedstawiona przez organ interpretacja jest wadliwa. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel. Świadczenie usług zdefiniowane jest z kolei, jako każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również: -przeniesienie prawa do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej, zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji, świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Definicje te odpowiadają definicjom zawartym w art. 2 i 24 Dyrektywy 2006/112/WE. Tak określone czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli wykonywane są przez podmiot mający status podatnika, pod warunkiem, że przy ich wykonywaniu podmiot ten występuje w takim charakterze. Podatnikami, zgodnie z definicja zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizycznej, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje natomiast wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W zaprezentowanym przez siebie stanowisku spółka wskazała, że dokonywane przez nią rozliczenia z tytułu transakcji forward nie będą podlegały opodatkowaniu tym podatkiem, gdyż nie mieszczą się w pojęciu dostawy ani też świadczenia usług, a wynikają jedynie z zabezpieczenia ryzyka walutowego i mają jedynie charakter techniczny wobec kompleksowej usługi świadczonej przez bank. Nie mają własnego (odrębnego) znaczenia gospodarczego i nie zmierzają do wyświadczenia usługi na rzecz kogokolwiek, gdyż są podejmowane wyłącznie w celu właściwego wykonania usługi świadczonej przez bank, z zamiarem zabezpieczenia ryzyka walutowego spółki. Tymczasem w ocenie organu, który zgodził się co do tego, że czynności te nie będą stanowiły dostawy w rozumieniu wyżej cytowanego przepisu, przybiorą one definiowaną przez ustawę i opodatkowaną podatkiem VAT, postać świadczenia usług. W sytuacji gdy po stronie spółki, z tytułu transakcji forward .powstanie zysk, a bank obowiązany będzie do wypłaty różnicy kursowej, spółkę należy, w ocenie organu, uznać za usługodawcę. W ocenie Sądu stanowisko organu jest nie do zaakceptowania i wypacza w rzeczywistości cel jakiemu miała służyć transakcja, tj. zabezpieczenie przed wahaniem kursów walutowych i minimalizowanie strat z nich wynikających. Trudno, tylko na podstawie tego, że w określonych na rynku sytuacjach, w wyniku transakcji forward spółka osiągnie zysk, uznać ją za usługodawcę względem banku. Powyższego stanowiska nie może podważać powoływanie się przez organ na zawarte w słowniku finansowym definicje kontraktu terminowego czy też forwardu walutowego, wskazujące na wzajemny charakter tych zobowiązań. Wzajemność stosunku zobowiązaniowego polega na tym, że strony są wzajemnie względem siebie uprawnione jak i zobowiązane. Nawet jednak przy założeniu, że jedna ze stron takiego stosunku prawnego jest usługodawcą, nie można przesądzić, że zobowiązania drugiej strony przybiorą postać usługi, co sugeruje organ. Sąd podziela argumentację spółki, że do uznania dokonywanych przez nią czynności za świadczenie usług, stoi na przeszkodzie brak samodzielnego charakteru. Dokonywane przez nią rozliczenia mają jedynie charakter techniczny, pozwalający na prawidłową realizację transakcji forward i wynikających z niej zabezpieczeń wahań walutowych. Słuszne spółka podnosi, że wykonanie tych czynności nie jest wynikiem procesu decyzyjnego lecz jest wynikiem sytuacji na rynku kursu walut i jest jego bezpośrednia konsekwencją. Przeczy uznaniu tych rozliczeń za świadczenie usług także fakt, że jedynym ich beneficjentem jest spółka, podczas gdy bank jako aktywny uczestnik rynku instrumentów pochodnych bierze udział w stałym oferowaniu zainteresowanym podmiotom kontraktów na instrumentach pochodnych i jest niejako kreatorem rynku instrumentów pochodnych. Mając to wszystko na uwadze zgodzić należy się ze spółką, że dokonywane przez nią czynności nie wyczerpują desygnatow świadczenia usług i nie będą podlegały podatkowi VAT. W związku z przyjęciem, że z tytułu rozliczania transakcji forward spółka nie jest podatnikiem, a dokonywane przez nią w jej ramach czynności nie są świadczeniem usług słuszne jest również stanowisko spółki, że w dokonywanej proporcji o jakiej mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT nie będzie ona zobowiązana do uwzględnienia kwot otrzymanych z tytułu transakcji forward. Błędnie organ ocenił te rozliczenia jako zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem zwolnione od podatku są usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi ( Dz. U. z 2010 r., Nr 211, poz. 1384 ze zm.), a wśród nich umowy forward dotyczące stóp procentowych, podczas gdy przedmiotem niniejszego postępowania jest forward walutowy. Wobec powyższego zbędne wydaje się odnoszenie do dokonanej przez organ, obszernej analizy tych transakcji, pod kątem częstotliwości dokonywania, jako sporadycznych, bądź nie, w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT. Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.) oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu ( Dz. U Nr 31, poz. 153 ). Z uwagi natomiast na to, że opłata od pełnomocnictwa została uiszczona z naruszeniem przepisów o właściwości Sąd nie ujął jej wśród zwróconych kosztów postępowania. Jak wynika z polecenia przelewu opłata ta została zapłacona na rzecz Urzędu Miejskiego w BB., podczas gdy dotyczyła pełnomocnictwa udzielonego celem reprezentacji przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Rzeszowie. Zgodnie z art. 12 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 225 poz. 1635) organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach opłaty skarbowej od złożenia dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa lub prokury oraz jego odpisu, wypisu lub kopii - organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce złożenia dokumentu.