II FSK 1998/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 29 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 kwietnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3486/12 w sprawie ze skargi P. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 13 września 2012 r. nr IPPB1/415-716/12-2/EC w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3486/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi P. M., uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Jak wynika z uzasadnienia wyroku, we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego przedstawiono zdarzenie przyszłe, w którym opisano, że wnioskodawca będący osobą fizyczną, zamierza razem z innymi osobami przystąpić do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i wniesie do niej aportem udziały w zagranicznej spółce kapitałowej. W konsekwencji, spółka będzie dysponowała papierami wartościowymi lub udziałami w spółkach kapitałowych. W wyniku wniesienia aportem do spółki udziałów w zagranicznej spółce kapitałowej, spółka uzyska bezwzględną większość praw głosu w zagranicznej spółce kapitałowej w zamian za otrzymany aport od wnioskodawcy i pozostałych udziałowców. Spółka wyda wnioskodawcy udziały własne o określonej wartości nominalnej. Aport będzie spełniał przesłanki do uznania go dla wnioskodawcy oraz pozostałych wspólników, za transakcję wymiany udziałów w rozumieniu art. 24 ust. 8a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010r. Nr 51 poz. 307 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."). Nie jest wykluczone, iż w przyszłości dojdzie do likwidacji spółki. Zanim doszłoby jednak do likwidacji spółki, wspólnicy spółki będą prowadzić działalność w formie spółki jawnej. Rozpoczęcie prowadzenia działalności w formie spółki jawnej odbyłoby się w drodze przekształcenia spółki w spółkę osobową niebędącą osobą prawną. Po transakcji przekształcenia, spółka jawna będzie właścicielem majątku spółki przekształcanej. Jeżeli doszłoby do likwidacji spółki jawnej, wnioskodawca otrzymałby część majątku likwidacyjnego posiadanego przez spółkę jawną w postaci zgromadzonych środków pieniężnych lub udziałów w zagranicznej spółce kapitałowej oraz innych udziałów w krajowych i zagranicznych spółkach kapitałowych. Majątek otrzymany przez wnioskodawcę w drodze likwidacji, w szczególności udziały w zagranicznej spółce kapitałowej zostaną odkupione przez tę spółkę w celu umorzenia. W związku z powyższym zadano pytanie czy w przypadku odkupienia od wnioskodawcy przez zagraniczną spółkę kapitałową udziałów własnych w celu ich umorzenia dochodem do opodatkowania po stronie wnioskodawcy będzie przychód ze sprzedaży pomniejszony o koszty nabycia ww. udziałów odpowiadające wartości nominalnej udziałów w spółce wydanych wnioskodawcy w zamian za aport? Zdaniem wnioskodawcy, otrzymane przez niego w wyniku likwidacji spółki jawnej składniki majątku w postaci udziałów w zagranicznej spółce kapitałowej, w przypadku ich odkupienia przez zagraniczną spółkę kapitałową w celu umorzenia będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym osób fizycznych od wartości ceny ich sprzedaży. Przychód zostanie pomniejszony o koszt nabycia, tj. o wartość nominalną udziałów wydanych wnioskodawcy przez spółkę w zamian za aport udziałów w zagranicznej spółce kapitałowej. Wynika to z okoliczności, że kosztem nabycia udziałów w zagranicznej spółce kapitałowej jest wydatek poniesiony przez poprzednika prawnego spółki jawnej tj. przez spółkę na ich nabycie. Wydatek ten spółka poniosła w wartości nominalnej udziałów własnych wydanych wnioskodawcy w zamian za otrzymany aport udziałów w zagranicznej spółce kapitałowej. Minister Finansów w wydanej interpretacji prawa podatkowego uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, że przychód z tytułu zbycia udziałów lub akcji w spółkach posiadających osobowość prawną należy zakwalifikować jako przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., tj. kapitałów pieniężnych. Natomiast kosztami uzyskania przychodów ze zbycia udziałów otrzymanych od spółki nabywającej w drodze wymiany będą wydatki poniesione przez udziałowca na nabycie lub objęcie udziałów czy akcji w spółce, której udziały są przekazywane spółce nabywającej. 2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący podniósł m.in. zarzut niezastosowania przepisów art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. w zw. z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, art. 24 ust. 3d w zw. z art. 16 ust. 1 pkt. 8e) u.p.d.o.p oraz nieprawidłowego zastosowania w sprawie art. 30b ust 2 pkt 4, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a), art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. 3. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że stanowisko Ministra Finansów dotyczące zakwalifikowania przychodu, który skarżący może otrzymać ze zbycia udziałów otrzymanych w związku z likwidacją spółki jawnej do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych tj. art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. pozostaje w sprzeczności z treścią art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.o.f. Zdaniem Sądu z przytoczonego przepisu wynika, że przychód z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, jest przychodem z działalności gospodarczej. Brak jest przepisu uprawniającego do wyłączenia stosowania art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. w przypadku, gdy składnikiem majątku są udziały w spółce kapitałowej. Dodatkowo przepis ten wskazując na sytuacje zbycia składników majątku nie różnicuje tych składników, ani nie odsyła do innych przepisów, z których można by wywieść takie zróżnicowanie. Sąd zaznaczył, że skoro skarżący nie wykluczał, iż sprzedaż udziałów otrzymanych na skutek likwidacji spółki jawnej nastąpi po upływie sześciu lat od likwidacji tej spółki i nie zostanie dokonana w ramach działalności gospodarczej, zastosowanie znajdzie też art. 14 ust. 3 pki 12 lit. b) u.p.d.o.f. Sposób ustalenia dochodu w przypadku zbycia składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu jej likwidacji określa art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. W ocenie Sądu w przytoczonym przepisie ustawodawca przewidział szczególną regulację prawną dla potrzeb ustalenia dochodu w przypadku zbycia składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną. Dlatego zastosowania nie znajdzie w takim przypadku art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f. 4. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości. Wniósł o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania. W oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. Prawo postępowania przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a.") autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenie przepisów prawa materialnego "w postaci błędnej wykładni i odmowie zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy "o podatku dochodowym od osób fizycznych" poprzez uznanie, iż w warunkach niniejszej sprawy, przychód, który otrzyma wnioskodawca w związku z likwidacją spółki nie będącej osobą prawną jest przychodem z działalności gospodarczej, gdy tymczasem właściwa subsumpcja w/w przepisu winna doprowadzić sąd do wniosku, że przychody, które otrzyma wnioskodawca należy zakwalifikować do źródła "kapitały pieniężne". 5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie ma ona uzasadnionych podstaw, wobec tego podlega oddaleniu. Spór jaki zawisł przed sądem kasacyjnym nie dotyczy błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. lecz subsumpcji hipotetycznego stanu faktycznego, a w konsekwencji jego zastosowania w przyszłości. W ocenie Sądu stanowisko Ministra Finansów odnośnie do zakwalifikowania przychodu, który skarżący może otrzymać ze zbycia udziałów otrzymanych w związku z likwidacją spółki jawnej do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych tj. art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. pozostaje w sprzeczności z treścią art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, iż przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Z przytoczonego przepisu wynika, że przychód z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, którą jest spółka jawna, jest przychodem z działalności gospodarczej. Brak jest przy tym przepisu wyłączającego stosowania art. 14 ust. 2 pkt 17b u.p.d.o.f., w przypadku, gdy składnikiem majątku są udziały w spółce kapitałowej. Przepis art. 14 ust. 2 pkt 17b u.p.d.o.f. wskazując na sytuację zbycia składników majątku, nie różnicuje tych składników, ani nie odsyła do innych przepisów, z których można by wywieść takie zróżnicowanie. Dlatego bezzasadne są twierdzenia Ministra Finansów dotyczące sposobu kwalifikowania przychodów, o których mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jako przychodów z kapitałów pieniężnych wobec treści art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f., który w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie. Ponieważ skarżący nie wykluczał, iż sprzedaż udziałów otrzymanych na skutek likwidacji spółki jawnej nastąpi po upływie sześciu lat od likwidacji tej spółki i nie zostanie dokonana w ramach działalności gospodarczej, zastosowanie znajduje też art. 14 ust. 3 pki 12 lit. b) u.p.d.o.f. zgodnie z którym do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Sposób ustalenia dochodu w przypadku zbycia składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu jej likwidacji określa art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. Stanowi on, że dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę. Ustawodawca wprowadził regulację prawną dotyczącą ustalenia dochodu w przypadku zbycia składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną. W związku z tym zastosowania nie znajduje art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.