I FSK 1585/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Ewa Rojek, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 22 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. H. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 kwietnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 261/13 w sprawie ze skargi S. H. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29 listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenie kwoty różnicy podatku na rachunek bankowy w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, czerwiec 2007r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz S. H. S.A. z siedzibą w W. kwotę 7013 (siedem tysięcy trzynaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarga kasacyjna S. H. S.A. w Warszawie dotyczy wyroku z dnia 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 261/13, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej "Ppsa", oddalił skargę S. H. S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29 listopada 2012 r. w przedmiocie podatku do towarów i usług za marzec, kwiecień i czerwiec 2007 r. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O., w decyzji z dnia 26 września 2012 r., dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe w kwotach innych niż zadeklarowano. Wynikało to z zakwestionowania skarżącej prawa do odliczenia z faktur wystawionych przez FH M. W. M. w O. Do akt sprawy włączone zostały dokumenty z postępowania prowadzonego w stosunku do wymienionego kontrahenta, któremu organ pierwszej instancji określił obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej "Uptu", m. in. za marzec, kwiecień i czerwiec 2007 r. Organ odwołał się również do śledztwa Prokuratury Apelacyjnej w B., sygn. akt Ap V Ds. 69/09, dotyczącego udziału w tzw. "przestępstwach karuzelowych" B. J., J. J. i W. M. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ ustalił, że W. M. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej. Dokonał formalnej rejestracji na własne nazwisko firmy M., lecz zrobił to, jak zeznał, w zamian za otrzymane pieniądze i za namową J. J.. Z kolei J. J. podejmował wszelkie decyzje, miał dostęp do firmowego konta bankowego i wykonywał dyspozycje przelewów. Natomiast W. M. praktycznie nic nie wiedział o zakupach oraz sprzedaży dokonywanej przez firmę M. Orzeczenie organu pierwszej instancji utrzymał w mocy, zaskarżoną decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej w W. W uzasadnieniu organ wskazał, że sposób działania kontrahenta skarżącej był typowy dla tzw. "słupów podatkowych". W. M. zarejestrował firmę, zawarł umowy najmu, założył rachunki bankowe, a następnie przekazał Jarosławowi Jurkiewiczowi dokumenty dotyczące M. oraz kartę chipową służącą logowaniu się poprzez Internet do założonego rachunku bankowego, czym de facto umożliwił J. J. prowadzenie w sposób całkowicie swobodny, bez żadnej kontroli, nielegalnej działalności. Znajdowało to potwierdzenie w zeznaniach świadków, w tym również pracowników skarżącej, z których wynikało, że to Jarosław Jurkiewicz nawiązywał współpracę z firmą Handel i prowadził faktyczną działalność pod szyldem M. Następnie, w sposób typowy dla "znikających podatników", firma M została zlikwidowana. Jarosław Jurkiewicz poinformował W. M., że na ww. działalności "stracił pieniądze i trzeba pomyśleć o czymś innym". W efekcie czego założył kolejne firmy na inne podstawione osoby. Organ odwoławczy uznał ponadto, że skarżąca nie wykazała, aby zachowała należytą staranność kupiecką w ramach transakcji z firmą M. W szczególności nie podjęła działań mających na celu weryfikację rzetelności swojego kontrahenta, od którego miała nabyć towary o znacznej wartości, tj. 1.677.231 zł. Skarżąca ograniczyła się jedynie do uzyskania zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej W. M., potwierdzenia jego rejestracji jako podatnika podatku od towarów i usług, jak również zaświadczenia o nadaniu numeru regon. Na powyższą decyzję S. H. S.A. w W. złożyła skargę, w której podniosła zarzuty naruszenia: 1) art. 122 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "Op", poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu badania pisma w celu ustalenia wystawcy dokumentów sygnowanych przez firmę M., co w konsekwencji doprowadziło do bezpodstawnego uznania, że W. M. nie był podatnikiem podatku od towarów i usług oraz zakwestionowania prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego, jak również poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z odczytów tachografów pojazdów dostarczających towar od M. do skarżącej w celu ustalenia faktycznych tras ich przejazdów w okresie tych dostaw, a tym samym udowodnienia, że faktycznie pojazdy te dostarczyły towar do magazynów skarżącej; 2) art. 191 Op, poprzez bezpodstawne uznanie, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego zostało udowodnione, iż: W. M. nie prowadził działalności gospodarczej pod firmą M., transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez M. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, a także, że skarżąca nie wykazała należytej staranności przy weryfikacji M., co w konsekwencji doprowadziło do zakwestionowania prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego; 3) art. 15 ust. 1 i ust. 2 Uptu przez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, że W. M. nie prowadził działalność gospodarczej pod firmą M., a w konsekwencji, że nie jest on podatnikiem podatku od towarów i usług; 4) art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez M. mimo faktycznej realizacji dostaw opisanych w fakturach wystawionych przez M. dla skarżącej; 5) art. 168 lit. a dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r., nr 347, s. 1 ze zm.), zwanej dalej "Dyrektywą 112" w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu, poprzez błędną wykładnię polegającą na zakwestionowaniu prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez M., mimo braku wykazania, że skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, iż transakcje udokumentowane przedmiotowymi fakturami mogły wiązać się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę tych faktur, a tym samym naruszenie zasady neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wskazując na motywy oddalenia skargi Sąd pierwszej instancji stwierdził, że W. M., na którego nazwisko założono FH M. w O., faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej, a jedynie za namową J. J. firmował swoim nazwiskiem to przedsiębiorstwo. Nie można było zatem uznać W. M. za podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 Uptu. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy (m. in. zeznania M. N. - dyrektora ds. sprzedaży detalicznej, hurtowej i eksportu zatrudnionego w SPS H.) wskazywał bowiem, że to J. J. prowadził własną działalność pod firmą W. M. Słusznie, zatem organy podatkowe przyjęły, że zeznania J. J., jakoby nie miał nic wspólnego z działalnością firmy M., były niewiarygodne. Ponadto Sąd wskazał, że W. M. systematycznie otrzymywał od J. J. pieniądze za zarejestrowanie firmy M., zawarcie umów najmu i założenie konta bankowego. Sąd nie uznał za zasadną argumentacji skarżącej, dotyczącej uwikłania W. M. w udział w "karuzeli podatkowej". Sąd przyjął, że zgromadzone w sprawie dowody wskazywały, iż osobą biorącą faktyczny udział w "przestępstwach karuzelowych" oraz fikcyjnych wewnątrzwspólnotowych dostawach towarów był m.in. J. J. i P. B., a nie wskazywany przez skarżącą W. M. Sąd stwierdził ponadto, że nie budziły wątpliwości zeznania W. M. złożone w CBŚ KG Policji, gdzie jednoznacznie oświadczył, iż żadnych dokumentów FH M., w tym faktur, nie widział i nigdy nie podpisywał. Nie wyraził również zgody na podrabianie faktur sprzedaży. W ocenie Sądu, powyższa okoliczność pozostawała i tak bez znaczenia dla sprawy, gdyż nie było istotne kto podpisywał faktury, lecz czy faktury te dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze. Sąd uznał za zasadne zaniechanie przeprowadzenia dowodu z odczytów tachografów pojazdów dostarczających towar do skarżącej, gdyż tachografy mogły wykazać jedynie czas pracy kierowców, prędkość i ilość przejechanych kilometrów, a nie trasy przejazdów. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisów prawa materialnego, albowiem skarżąca, stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu, została w sposób prawidłowy pozbawiona prawa do odliczenia z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sąd odwołał się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej "TSUE", w szczególności do wyroku w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, z którego wynikało, że dla odebrania prawa do odliczenia konieczne jest zbadanie, czy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem podatkowym. W ocenie Sądu, skarżąca nie dołożyła należytej staranności w zawieraniu umów i to na znaczne kwoty wskazywane w zaskarżonej decyzji. Nie nawiązała nawet kontaktu telefonicznego z W. M., na którego owa działalność została zarejestrowana. Skarżąca zdała się wyłącznie na kontakty z J. J. i nie zażądała od niego okazania upoważnienia do działania w imieniu W. M., mimo, że posiadając wypis z rejestru działalności gospodarczej, regon i dokument rejestracji do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług miała ku temu podstawy, bowiem J. J. w dokumentacji tej nie figurował. Zażądanie dokumentu pełnomocnictwa od osoby, która się na nie powołuje, jest normalną procedurą w obrocie gospodarczym. Przy dołożeniu minimum staranności, skarżąca byłaby w stanie ustalić fakty, które wykazało przeprowadzone postępowanie dowodowe, takie jak to, że: J. J. faktycznie nie był zatrudniony na stanowisku kierowniczym i nie zarządzał żadną siecią sklepów FHU E., pracował przez kilka miesięcy w magazynie tej firmy (zeznania złożone przez P. B. (właściciela FHU E., z którą skarżąca współpracowała), jak również to, że J. J. nie otrzymał od W. M. żadnych pełnomocnictw do prowadzenia spraw FH M., zarówno ustnie jak i pisemnie. Sąd wskazał ponadto, że skarżąca nie była w stanie ujawnić jakichkolwiek okoliczności związanych z podjęciem współpracy z firmą M. Nikt z jej pracowników nie posiadał informacji dotyczących tego kontrahenta, a ponadto nie byli oni w stanie wyjaśnić, jakimi środkami transportowymi dostarczono zakupione towary. Skarżąca nie podjęła zatem wymaganych doświadczeniem życiowym środków ostrożności, by nie wziąć udziału w transakcjach stanowiących oszustwa podatkowe. Na powyższe orzeczenie skarżąca, działająca za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego złożyła skargę kasacyjną, w której wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne powołała: 1. na podstawie art. 174 pkt 2 Ppsa naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy tj: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 Op, poprzez nie uchylenie decyzji organów obu instancji, wydanych z naruszeniem powołanych przepisów Op poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu badania pisma w celu ustalenia wystawcy dokumentów sygnowanych przez firmę M., co w konsekwencji doprowadziło do bezpodstawnego uznania, że W. M. nie był podatnikiem podatku od towarów i usług oraz zakwestionowania prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego; b) art. 191 Op, poprzez nieuchylenie decyzji organu odwoławczego, wydanej z mogącym mieć wpływ na wynik sprawy naruszeniem art. 233 § 1 pkt 1 Op, polegającym na utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy nie istniały podstawy do utrzymania tej decyzji w mocy w związku z naruszeniem art. 191 Op poprzez bezpodstawne uznanie, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego zostało udowodnione, iż: - W. M. nie prowadził działalności gospodarczej pod firmą M., a J. J. nie był umocowany do działania w jego imieniu; - transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez M. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane przez ten podmiot; - skarżąca nie wykazała należytej staranności przy weryfikacji M.; co w konsekwencji doprowadziło do zakwestionowania prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego; 2. na podstawie art. 174 pkt 1 Ppsa naruszenie prawa materialnego tj: a) art. 15 ust. 1 i ust. 2 Uptu przez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, że W. M. nie prowadził działalność gospodarczej pod firmą M., a w konsekwencji, że nie jest on podatnikiem podatku od towarów i usług; b) art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez M. mimo faktycznej realizacji dostaw opisanych w fakturach wystawionych przez M. dla skarżącej; c) art. 168 lit. a Dyrektywy 112 w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu, poprzez błędną wykładnię polegającą na zakwestionowaniu prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez M., mimo braku wykazania, że skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, iż transakcje udokumentowane przedmiotowymi fakturami mogły wiązać się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę tych faktur, a tym samym naruszenie zasady neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie udzielono. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 22 października 2014 r. pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie postawione zarzuty zasługiwały na uwzględnienie. Złożony środek odwoławczy skarżąca oparła na obu podstawach wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 Ppsa, a mianowicie na zarzucie niewłaściwej wykładni przepisów prawa materialnego oraz na naruszeniu przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W takim wypadku w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, albowiem wykładnia podniesionych w skardze kasacyjnej przepisów Uptu oraz Dyrektywy 112 wyznaczała zakres oraz kierunek prowadzonego przez organy postępowania wyjaśniającego, które to Sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowe. Przystępując do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego wskazać należy jednak, że podnosząc zarzut błędnej wykładni art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu skarżąca zakwestionowała de facto zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji ustalenia faktyczne, które mogą stanowić przedmiot kontroli w postępowaniu kasacyjnym, jednakże wyłącznie w oparciu o stosowne zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Konkretnie rzecz ujmując, polemika z dokonanymi przez organy ustaleniami faktycznymi może być skuteczna wyłącznie w oparciu o właściwe przepisy procedury podatkowej, które zostały przez organy naruszone, czego nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji wydając zaskarżony wyrok. Dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych nie można natomiast podważać w oparciu o zarzut naruszenia prawa materialnego i to zarówno poprzez jego błędną wykładnię jak i przez niewłaściwe zastosowanie. Uzasadniając zarzuty naruszenia powołanych przepisów skarżąca skoncentrowała się natomiast wyłącznie na okolicznościach faktycznych, które w jej ocenie potwierdzały, że W. M. prowadził działalność gospodarczą pod firmą M., a co za tym idzie był faktycznym dostawcą towarów ujętych w treści zakwestionowanych faktur. Do wniosków odmiennych, które Sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowe, organy nie doszły jednak w oparciu o wykładnię art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu, lecz w następstwie postępowania wyjaśniającego, na które składa się gromadzenie i ocena materiału dowodowego, według reguł wynikających z przepisów procedury podatkowej. Z tego też względu zarzuty wskazane w pkt 2a i 2b skargi kasacyjnej należało uznać za nieuprawnione. Uzasadnienie tychże zarzutów (próba podważenia dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych) nie przystawało bowiem do kwestionowanej na ich podstawie wykładni prawa materialnego. Za usprawiedliwiony uznać należało natomiast wskazany w pkt 2c skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 168 lit. a Dyrektywy 112 w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu. Sąd pierwszej instancji dokonał wadliwej wykładni tych przepisów, albowiem w części z swych wywodów zawarł tezy sprzeczne z obowiązującą wykładnią celowościową, mającą swoją podstawę w orzecznictwie TSUE, z której wynika, że odebranie podatnikowi prawa do odliczenia z tzw. "pustej faktury" możliwe jest jedynie w następstwie wykazania, iż podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Stosownie do art. 86 ust. 1 i 2 Uptu podatek od towarów i usług obciąża, co do zasady, ostatecznego konsumenta tych dóbr. Z kolei dla podatnika tego podatku, jeśli towary i usługi są wykorzystywane do dokonywania czynności opodatkowanych, jest on neutralny, czego gwarancję stanowi mechanizm prawa do odliczenia, umożliwiający obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z otrzymywanych przez podatnika faktur kosztowych. Nie mniej jednak, prawo do odliczenia nie ma charakteru bezwzględnego. Istnieją bowiem sytuacje, w których mimo otrzymania faktury, nie jest możliwe odliczenie wynikającego z niej podatku. Samodzielne przesłanki zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia zostały wymienione w art. 88 ust. 3a Uptu. Wśród nich w ustawodawca wymienił niedokonanie czynności udokumentowanej daną fakturą (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu). Z literalnego brzmienia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu wynika jednoznacznie, że wystąpienie przesłanki wskazanej w tym przepisie powoduje, iż zakwestionowana w ten sposób faktura nie daje prawa do odliczenia jej odbiorcy. Możliwość kwestionowania prawa do odliczenia z tzw. "pustych faktur" znajduje ponadto oparcie w treści art. 86 ust. 1 Uptu, który stanowi, że kwota podlegająca odliczeniu jest podatkiem (zapłaconym na poprzednim etapie obrotu). Obowiązek zapłaty podatku następuje natomiast w konsekwencji dokonania czynności opodatkowanej, a mianowicie czynności podlegającej opodatkowaniu (art. 5 Uptu) przez podmiot działający w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (art. 15 ust. 1 Uptu). Za czynność podlegającą opodatkowaniu nie sposób natomiast uznać wystawienia "pustej faktury", która to czynność nie może być również uznana za element działalności gospodarczej. Z tego też względu transakcja fikcyjna (udokumentowana "pustą fakturą") z przyczyn o charakterze zarówno podmiotowym jak i przedmiotowym nie może być uznana za czynność opodatkowaną (generującą kwotę podatku naliczonego). Wystawca "pustej faktury" nie dokonuje bowiem świadczenia stanowiącego czynność podlegającą opodatkowaniu. Nie działa również w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. W świetle powyższych wywodów należy podkreślić, że z art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu jednoznacznie wynika, iż sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe mają prawo by taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do odliczenia z takiej faktury. Jednym z takich przypadków jest niewątpliwie sytuacja, w której podatnik otrzymuje towar wskazany na fakturze, lecz jego faktycznym dostawcą nie jest podmiot wskazany w tym dokumencie. Nie dochodzi bowiem do rzeczywistego przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel pomiędzy wystawcą faktury, a jej odbiorcą. Podkreślenia wymaga jednak, że zakwestionowanie przez organy prawa podatnika do odliczenia z pustej faktury doznaje pewnych ograniczeń. Wynikają one z wykładni celowościowej powołanych przepisów Uptu i art. 168 lit. a Dyrektywy 112, znajdującej oparcie w orzeczeniach TSUE, którymi sądy krajowe oraz organy podatkowe są związane. Kluczowe dla rozstrzygnięcia tej sprawy wyroki zostały powołane zarówno przez Sąd pierwszej instancji, jak również przez skarżącą, z tego też względu tut. Sąd uznał za bezcelowe, szczegółowe odnoszenie się do ich treści. Wskazać należy jedynie, że z orzeczeń tych wynika, iż dla zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu obowiązkiem organów jest wykazanie, że podatnik, który odliczył podatek z zakwestionowanej faktury wiedział lub powinien wiedzieć, iż uczestniczy w transakcji stanowiącej oszustwo podatkowe, popełnione na wcześniejszym etapie obrotu. Innymi słowy, wykładnia celowościowa tego przepisu prowadzi do wniosku, że nie ma on zastosowania w stosunku do podatnika, który działał w dobrej wierze (por. wyrok TSUE w sprawach C-80/11 i C-142/11 Mahageben kft oraz Peter David). W świetle powyższych uwag nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Sądu pierwszej instancji, który skonstatował, że konieczność badania dobrej wiary odbiorcy faktury dotyczy udziału w tzw. "karuzeli podatkowej", a nie dotyczy możliwości odliczenia kwoty wykazanej jako podatek na fikcyjnej fakturze VAT. Dochowanie należytej staranności przez odbiorcę faktury pozwala bowiem uchronić się od ujemnych konsekwencji nieświadomego udziału w oszustwie podatkowym bez względu na charakter tego oszustwa. Powyższe naruszenie prawa materialnego nie miało jednak wpływu na wynik sprawy, albowiem organy podatkowe badały kwestię dobrej wiary skarżącej. W szczególności oceniły, czy skarżąca dochowała należytej staranności w ramach transakcji z firmą M. Co więcej, Sąd pierwszej instancji mimo stwierdzenia, że dobra wiara nie miała w tej sprawie znaczenia, odniósł się również do okoliczności, czy skarżąca wiedziała lub powinna wiedzieć, iż otrzymane przez nią faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji handlowych. Przechodząc do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania należy zauważyć, że w ocenie skarżącej, Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op w toku prowadzonego postępowania podatkowego, co z kolei doprowadziło do zaakceptowania wadliwych ustaleń faktycznych i wydania nieprawidłowego wyroku w sprawie. Autor skargi kasacyjnej powiązał wprawdzie art. 191 Op z naruszeniem przez Sąd przepisu, który daje podstawy do uchylenia decyzji w oparciu o naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Ppsa), jednakże nie był to błąd, który powodowałby niemożność merytorycznego odniesienia się do tego zarzutu. Mając na uwadze przepisy powołane przez skarżącego w ramach zarzutów naruszenia prawa procesowego warto przypomnieć, że w toku postępowania organy podatkowe zobligowane są do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W art. 122 Op została uregulowana zasada prawdy obiektywnej, uważana za naczelną zasadę postępowania administracyjnego, w tym także podatkowego. Zasada ta została rozwinięta w dziale IV rozdziale 11 Op, zawierającym przepisy o postępowaniu dowodowym. Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasada ta została skonkretyzowana w art. 187 § 1 Op, który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi - na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne. Z kolei zgodnie z art. 191 Op organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Art. 191 Op wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów, według której organ podatkowy - prowadzący postępowanie podatkowe - przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Naruszenie powołanych przepisów, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, stanowi podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa. Sąd pierwszej instancji winien zatem w sposób wnikliwy i rzetelny zbadać, czy organy zgromadziły wszechstronny i wyczerpujący materiał dowodowy, dotyczący transakcji na linii skarżąca – M., oraz czy dokonały prawidłowej jego oceny, uprawniającej do stwierdzenia, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, o czym skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć. Za nieusprawiedliwiony uznać należało zarzut naruszenia art. 122 oraz art. 187 § 1 Op, dotyczący zaniechania przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego grafologa, w celu stwierdzenia kto był sygnatariuszem dokumentów wystawianych przez kontrahenta skarżącej. W ocenie tut. Sądu, nie była to bowiem okoliczność kluczowa dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy, gdyż ważniejsze było ustalenie w jakim celu firma M. została powołana oraz jaki był rzeczywisty charakter prowadzonej przez ten podmiot działalności. Jeden z wątków niniejszego postępowania dotyczył wprawdzie tego czy W. M. wiedział cokolwiek na temat wystawiania pustych faktur przez FH M. Pozostawało to jednak bez wpływu na ustalenie, że osoba ta firmowała jedynie działalność Jarosława Jurkiewicza i sama nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Jeśli nawet przyjąć, że W. M. podpisywał zakwestionowane faktury, to w świetle dokonanych ustaleń i tak nie sposób uznać, iż następowało to w związku z działalnością handlową, której de facto nie prowadził. Otrzymane wynagrodzenie, związane z firmą M., nie pochodziło z odpłatnych dostaw produktów spożywczych, lecz stanowiło zapłatę za założenie firmy, która została następnie wykorzystana w procederze wystawiania pustych faktur. Fikcyjnego charakteru działalności prowadzonej przez kontrahenta skarżącej dotyczy również po części zarzut niedostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji naruszenia art. 191 Op. Kwestionując ocenę zgromadzonego materiału dowodowego skarżąca podniosła bowiem, że wbrew ustaleniom organów: W. M. prowadził działalność pod firmą FH M., J. J. działał w charakterze pełnomocnika tego podmiotu, natomiast wymieniona firma dokonała dostaw kawy oraz napojów energetycznych na rzecz skarżącej. Polemizując z dokonanymi ustaleniami, skarżąca koncentrowała jednak swoją uwagę na stronie formalnej dokonanych transakcji, pomijając zupełnie aspekt faktycznego władztwa nad towarami w kontekście przeniesienia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel. Nie budzi wątpliwości, że W. M. zarejestrował działalność pod swoim nazwiskiem, zawarł umowy najmu oraz założył konto firmowe. Innego wymiaru nabierają jednak te okoliczności w zestawieniu z materiałem dowodowym, który potwierdza, że dokonał tego za namową J. J., by następnie umożliwić mu niemal całkowitą kontrolę nad sprawami firmy. Nie można zatem zgodzić się z poglądem skarżącej, która uznała, że transakcje w ramach tak "skonstruowanej" współpracy między wymienionymi osobami były de facto dokonywane przez FH M. Podmiot ten służył bowiem firmowaniu czynności dokonywanych przez osobę trzecią, a nie prowadzeniu przez W. M. samodzielnej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 Uptu. Potwierdzają to chociażby niekwestionowane przez skarżącą zeznania Wiesława M., który oświadczył, że jego działania ograniczały się do założenia firmy, przekazania kontroli nad nią J. J., a następnie do jej likwidacji. Podkreślenia wymaga ponadto, że argumentacja złożonego środka odwoławczego wskazuje, iż pełnomocnik skarżącej w sposób prawidłowy odczytał relacje, które łączyły J. J. oraz W. M., jednakże nie wyciągnął z tego prawidłowych wniosków. Uznał bowiem, że W. M.: miał wiedzę, iż J. J. działa w jego imieniu, przekazał mu dostęp do konta bankowego, otrzymywał od J. J. "jakieś dokumenty", ale nie interesował się sprawami firmy, nabrał wreszcie podejrzeń, że z firmą "jest coś nie tak", "od ludzi słyszał, że to jest jakiś przekręt". W świetle powyższych stwierdzeń nie sposób zrozumieć na jakiej podstawie skarżąca utrzymuje, że: J. J. był jedynie umocowany do działania na rzecz W. M., prowadzącego działalność gospodarczą. Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że kontrahent skarżącej FH M. nie został powołany do prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż wystawiał jedynie puste faktury. Firma ta nie była w związku z tym właścicielem towaru dostarczonego skarżącej, nie mogła zatem go sprzedać. W powyższym zakresie zarzut powiązany z naruszeniem art. 191 Op należało więc uznać za niezasadny. Sąd pierwszej instancji dopuścił się natomiast naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa uznając, że organy podatkowe zgodnie z art. 191 Op w sposób należyty wykazały, iż skarżąca nie działała w dobrej wierze w ramach transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. W orzecznictwie TSUE akcentuje się, że przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (wynika to także z najnowszego orzeczenia TSUE z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie Marcin Jagiełło, C-33/13). Działanie przedsiębiorcy w tym zakresie determinują zatem różne czynniki, które w ocenie dobrej wiary muszą być brane pod uwagę. Nie ma bowiem jednego, uniwersalnego wzorca zachowań, które organy mogą od podatnika egzekwować. Dochowanie należytej staranności przez podatnika musi być zatem oceniane z uwzględnieniem specyfiki konkretnego przypadku. W rozważaniach Sądu został natomiast całkowicie pominięty charakter działalności skarżącej (handel hurtowy na dużą skalę). Uwadze Sądu pierwszej instancji uszło bowiem, że zakwestionowane kwoty mogły stanowić nieznaczną część obrotów spółki oraz dotyczyć jedynie trzech towarów z szerokiego asortymentu produktów spożywczych znajdujących się w jej ofercie handlowej. Specyfika działalności gospodarczej nie została zatem przy ocenie dobrej wiary uwzględniona. W szczególności ocenie tej zabrakło zrozumienia realiów prowadzenia hurtowej i detalicznej sprzedaży szerokiego asortymentu produktów spożywczych. Nie można bowiem zapomnieć, że w kontrolowanym okresie hurtownia spożywcza mogła dokonywać kilkudziesięciu lub kilkuset transakcji kupna-sprzedaży dziennie (autor skargi kasacyjnej wskazuje na kilkanaście transakcji samego zakupu towaru o zbliżonej do zakwestionowanych faktur wartości). Dodać należy ponadto, że skarżąca, zgodnie z fakturami, za otrzymane towary dokonywała płatności na rachunek bankowy kontrahenta, prowadzony na nazwisko wystawcy tych faktur. Szczególna staranność, której skarżąca powinna dochować w kontaktach handlowych powinna być zatem rozpatrywana z uwzględnieniem również i tej okoliczności. Podkreślenia wymaga, że organy podatkowe, kwestionując faktury wystawione przez FH M., oparły się na ustaleniach, które zostały dokonane w następstwie dochodzenia prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w Białymstoku w związku z udziałem J. J. oraz W. M. w tzw. "przestępstwach karuzelowych". W świetle pozyskanych w ten sposób informacji organy podatkowe uznały, że skarżąca miała podstawy ku temu by nabrać podejrzeń względem osoby J. J. Dokonując ponownej oceny okoliczności towarzyszących nabyciu towarów, w szczególności działania skarżącej w tzw. "dobrej wierze", Sąd pierwszej instancji winien jednak analizować sytuację, która miała miejsce w momencie dokonywania transakcji z uwzględnieniem, że śledztwo Prokuratury Apelacyjnej w B. było prowadzone niemal 2 lata po tych wydarzeniach. Reasumując, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie powinien zatem ponownie zbadać, czy stanowisko organu zawarte w zaskarżonej decyzji, co do braku tzw. "dobrej wiary", czy jak określał to organ - staranności kupieckiej, było prawidłowe. Oceniając czy skarżąca, w ramach nawiązania i prowadzenia współpracy z FH M., działała w sposób odbiegający od zwyczajowo przyjętych w jej branży standardów zachowań, należy bowiem uwzględnić wskazane wyżej okoliczności. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 Ppsa orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do treści art. 203 pkt 1 Ppsa.