III SA/Wa 261/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi S. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, czerwiec 2007 r. oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. decyzją z [...] września 2012 r., określił Skarżącej S. S.A. z siedzibą w W. kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług na rachunek bankowy podatnika za marzec 2007r. w kwocie 196.851 zł, za kwiecień 2007 r. w kwocie 185.433 zł oraz za czerwiec 2007 r. w kwocie 112.667 zł. W uzasadnieniu wskazał, że w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej w Spółce ustalono, że przedmiotem działalności Spółki jest głównie hurtowa sprzedaż towarów na rzecz innych przedsiębiorców prowadzących hurtownie i sklepy detaliczne, sprzedaż detaliczna towarów za pośrednictwem własnej sieci sklepów działających pod marką "Z.", oraz dostawy wewnątrzwspólnotowe towarów do krajów Unii Europejskiej. Na podstawie zebranego materiału dowodowego (m.in. rejestr) zakupu i sprzedaży prowadzone dla potrzeb rozliczeń podatku VAT, faktury dokumentujące zakup towarów wpisane do rejestrów oznaczonych jako "Targowa" (wraz z wystawionymi do tych transakcji dowodami PZ - "nabycie towarów i usług"), faktury sprzedaży towarów wpisane do rejestrów oznaczonych jako "Targowa" oraz wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, ewidencje rozrachunków z dostawcami i nabywcami, protokoły przesłuchań świadków) ustalono m.in., iż Strona odliczyła od podatku należnego podatek naliczony z faktur wystawionych przez "M." W. M.. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. przeprowadził wobec W. M. posiadającego w latach 2006-2007 zarejestrowaną działalność gospodarczą pod nazwą FH "M." z/s w O., postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od XI 2006 r. do VII 2007 r. Następnie postanowieniem z dnia 15 czerwca 2012 r. organ kontroli skarbowej włączył z akt ww. postępowania kontrolnego przeprowadzonego u W. M. kserokopie dokumentów do akt postępowania znak: [...] prowadzonego wobec Spółki. Po rozpatrzeniu całości materiału dowodowego zebranego w postępowaniu kontrolnym nr [...] organ kontroli skarbowej decyzją z 14.11.2011 r. określił W. M.: - zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 0 zł, za miesiące: listopad i grudzień 2006 r" oraz luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec 2007r., - nadwyżkę podatku naliczonego za styczeń 2007r. w wysokości 0 zł, - należny podatek od towarów i usług podlegający wpłacie na rachunek urzędu skarbowego z tytułu wystawienia faktur VAT. o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), dalej "u.p.t.u." za ww. okresy rozliczeniowe. Decyzja, ta stała się ostateczna. Tym samym organ kontroli skarbowej przyjął za zgodne ze stanem faktycznym i prawnym zawarte w niej ustalenia. W oparciu o powyższe ustalenia oraz przesłuchania pozostałych świadków a także biorąc pod uwagę fakt, iż Prokuratura Apelacyjna w B. prowadzi śledztwo o sygnaturze [...], w ramach którego badane są transakcje gospodarcze wykazane m.in. przez podmioty podejrzane o udział w tzw. "przestępstwach karuzelowych", w tym m.in. FHU "P." – B. J. z/s w O., ul. D. [...], FH "M." W. M. z/s w O., J. i B. J., zam. w O., organ kontroli skarbowej uznał, iż W. M., na którego nazwisko założono Firmę Handlową "M." z/s w O., faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej, a jedynie za namową J. J. firmował swoim nazwiskiem to przedsiębiorstwa. Zatem w opinii organu kontroli skarbowej nie można uznać W. M. za podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., które to przepisy stanowią, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Co prawda W. M. dokonał formalnej rejestracji na własne nazwisko firmy "M.", lecz zrobił to - jak zeznał - w zamian za otrzymane pieniądze i za namową J. J., który zajmował się wszystkim co dotyczyło prowadzenia ww. firmy i o wszystkim decydował, miał dostęp do firmowego konta bankowego i wykonywał dyspozycje przelewów. Natomiast W. M. praktycznie nic nie wie o zakupach oraz sprzedaży dokonywanej przez firmę "M." i faktycznie nie uczestniczył w prowadzeniu działalności gospodarczej w tak elementarnym zakresie, jak organizowanie kontaktów handlowych, prowadzenie dokumentacji i księgowości firmy, dokonywanie płatności i przyjmowanie płatności za sprzedaż towarów. Nie podejmował jakichkolwiek decyzji związanych z tą działalnością, zarówno drobnych, bieżących jak i strategicznych. Nie zna również żadnej z wymienionych firm, z którymi FH "M." wykazała transakcje handlowe (w tym S.). Jak zeznał, On nie prowadził z tymi firmami żadnych transakcji, nie zna tych osób i firm (poza J. J.), pierwszy raz słyszy te nazwy. W przedmiotowej sprawie przyjęto więc, że faktury szczegółowo wymienione w decyzji, na których jako wystawca figuruje FH "M.", a jako nabywca S. S.A. stwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, gdyż faktycznym sprzedawcą przedmiotowych towarów nie był W. M.. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. uznał, że przedmiotowe faktury jako nie dokumentujące czynności określonych w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., tj. odpłatnej dostawy towarów, w Spółce Akcyjnej S. - stosownie do przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku. Dokonując zaś odliczenia kwot podatku z ww. faktur Skarżąca zawyżyła podatek naliczony do odliczenia od podatku należnego o następujące kwoty: - za marzec 2007r. — podatek naliczony w kwocie 52.818,48 zł, - za kwiecień 2007r. - podatek naliczony w kwocie 75.900,00 zł, - za czerwiec 2007r. - podatek naliczony w kwocie 173.733,12 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania oraz zarzuciła naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. poprzez uznanie, iż W. M. nie prowadził działalności gospodarczej pod firmą FH ,.M.", a w konsekwencji, że nie jest on podatnikiem podatku od towarów i usług; 2. art. 86 ust. 1 i 3 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, iż transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez FH "M." stwierdzają czynności, które nie miały miejsca, a w konsekwencji uznanie, iż Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur, a w przypadku nieuznania powyższych zarzutów; 3. naruszenie art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej "O.p." w związku z art. 168 lit. a) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez zakwestionowanie prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez FH M., mimo braku wykazania, iż Spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez FH M. wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę tych faktur; 4. naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w związku z art. 168 lit. a) Dyrektywy Rady 2006/112/WE, przez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnika, który działał w dobrej wierze, jest zgodne z zasadą neutralności. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] listopada 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instnacji. W uzasadnieniu powołał się na art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i wskazał, że Jak wynika z treści zaskarżonej decyzji, w przedmiotowej sprawie, organ kontroli skarbowej, odmówił Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez firmę FH M. W.M., gdyż uznał że ww. podmiot nie jest podatnikiem, o którym mowa w powołanym wyżej przepisie art. 15 ust. 1 u.p.t.u., a co za tym idzie faktury wystawione przez tę firmę stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Organ zgodził się z organuem pierwszej instancji i wskazał, że zeznania Pana J. stoją w sprzeczności nie tylko z zeznaniami Pana M., ałe również z zeznaniami Pana M. N., dyrektora ds. sprzedaży detalicznej, hurtowej i eksportu zatrudnionego w Skarżącej. O tym, że J. J. nie mógł być osobą upoważnioną (czy to na podstawie umowy pisemnej czy też tylko ustnej) przez Pana M. do wykonywania w jego imieniu działalności gospodarczej pod nazwą M., świadczy również fakt. iż J. J. nie otrzymywał od Pana M. jakiegokolwiek wynagrodzenia. Jak słusznie zauważył organ kontroli skarbowej przepływ pieniędzy odbywał się w całkowicie odmiennym kierunku. Jak już była mowa wcześniej to W. M. systematycznie otrzymywał od J. J. pieniądze za zarejestrowanie firmy "M." i założenie konta bankowego oraz za udostępnienie J. J. swojego nazwiska. "(...) W zamian za otrzymane pieniądze W. M. wykonywał tylko czynności typowe dla «słupów podatkowych», tj. zarejestrował na swoje nazwisko działalność gospodarczą, zawarł umowy najmu, założył rachunki bankowe, a następnie przekazał J. J. dokumenty dotyczące FH "M." oraz kartę chipową służącą logowaniu się poprzez internet do założonego rachunku bankowego, czym de facto umożliwił J. J. prowadzenie w sposób całkowicie swobodny, bez żadnej kontroli, nielegalnej działalności pod szyldem "M." (J. J. twierdził, że nie może założyć firmy na swoje nazwisko, gdyż ma problemy z urzędem skarbowym). Następnie - po około 9 miesiącach takiej działalności, prowadzonej w dość dużych rozmiarach - w sposób typowy dla "znikających podatników" Firma Handlowa "M." została zlikwidowana (J. J. poinformował W. M., iż na ww. działalności "stracił pieniądze i trzeba pomyśleć o czymś innym" - w efekcie założył kolejne firmy na podstawione osoby)." Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał również stanowisko organu pierwszej instancji, w którym stwierdzono, iż całkowicie bezpodstawne są twierdzenia Spółki, jakoby zeznania Pana M. były wiarygodne, gdyż najprawdopodobniej jest On uwikłany w udział w "karuzeli podatkowej". Jak wynika ze stanowiska organu kontroli skarbowej w dniu 02.11.2009r. Prokuratura Okręgowa w O. wszczęła śledztwo pod sygnaturą [...] w sprawie zaistniałego w okresie od 1 stycznia 2006 r. do 1 wrzesnia 2009 r. w W. i innych miejscach, funkcjonowania zorganizowanej grupy przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw skarbowych, polegających na tworzeniu podmiotów gospodarczych na terenie Polski i zagranicą, a następnie przy ich udziale zgłaszanie fikcyjnych dostaw wewnątrzwspólnotowych kawy i innych artykułów spożywczych, i wyłudzaniu w ten sposób podatku VAT, po czym podejmowania czynności, które mogą udaremnić bądź znacznie utrudnić stwierdzenie przestępczego pochodzenia tych środków pieniężnych. Jak wskazał organ kontroli skarbowej z materiałów otrzymanych z Prokuratury oraz zgromadzonych w toku prowadzonych postępowań kontrolnych (nie tylko wobec S., ale również m.in. wobec P. B. - właściciela FHU "E." z/s w O.) wynika, iż osobą biorącą faktyczny udział w "przestępstwach karuzelowych" oraz fikcyjnych wewnątrzwspólnotowych dostawach towarów był m.in. J. J. i P. B., a nie wskazywany przez Stronę W. M.. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że w niniejszej sprawie zgromadzono cały materiał dowodowy, jaki był możliwy do zebrania. W toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Pana M., wyjaśnienia składali m.in. pracownicy S. S.A. Z informacji tych wynika m.in., że: • ze względu na upływ czasu i znaczną rotację pracowników nie są w stanie ustalić kto i skąd powziął informacje o Firmie Handlowej M. (nikt z obecnych pracowników nie posiada lub nie pamięta żadnych informacji dotyczących tego kontrahenta), • ze względu na brak dokumentów dotyczących zamówienia transportu na dostawę towaru od M. należy przypuszczać, że dostawa była realizowana transportem tej firmy (nie są w stanie powiedzieć czy był to jej transport własny, czy wynajęci przewoźnicy), • z zeznań złożonych w dniu 3 lipca 2012 r. przez M. N. - dyrektora ds. sprzedaży detalicznej, hurtowej i eksportu zatrudnionego w S. S.A. wynika, iż zadzwonił do niego J. J. z informacją, że jest przedstawicielem FH M., po czym zaproponował sprzedaż na rzecz S. S.A. kawy oraz napoju Red Buli, na co Pan N. przystał i tym samym był to początek współpracy z firmami wskazanymi przez Pana J., • z powoływanych już wcześniej zeznań Pana M. wynika natomiast, iż nie zna on firmy S. S.A. (pierwszy raz tę nazwę usłyszał w trakcie przesłuchania w CBŚ KG Policji). W świetle powyższych informacji organ, uznał że prowadzenie dalszych czynności wyjaśniających jest zbędne. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, że trudno byłoby prowadzić jakieś dodatkowe ustalenia w wyżej wymienionym zakresie, skoro pracownicy zasłaniając się upływem czasu niczego nie pamiętają, zaś umowy dotyczące transakcji handlowych pomiędzy M. i S. S.A. zawierane były w formie ustnej. Odnosząc się do powyższego zarzutu, że Spółka dołożyła należytej staranności w zawieraniu kontraktów, organ odwoławczy zauważa, że jak już wcześniej wskazano faktury wystawione przez podmiot nie będący podatnikiem podatku od towarów i usług, co do zasady nie uprawniają ich odbiorcy do odliczenia wykazanego w nich podatku, skoro dokumentują transakcje wiążące się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury, ukrywającym swoją tożsamość. Wyjątek w tym zakresie stanowią sytuacje, w których podatnik (odbiorca takich faktur) wykaże, że dochował należytej staranności kupieckiej i nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Wnioski takie wynikają z powoływanego przez Stronę wyroku ETS z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, w którym Trybunał m.in. podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą i wskazał, że aktualne na tle rozpatrywanych spraw jest jego stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Nie jest bowiem sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (patrz: wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10). Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary i usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Okoliczności sprawy wskazują tymczasem, że Skarżąca, nawet gdy nie była świadomym uczestnikiem nielegalnego procederu z udziałem wystawcy spornych faktur, to nie wykazała, aby zachowała należytą staranność kupiecką przy tym obrocie, wykluczającą możliwość stwierdzenia, że uczestniczy w nielegalnych transakcjach. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, zasadnie uznał organ kontroli skarbowej stwierdził, iż zawierając powyższe transakcje Skarżąca nie podjęła wszystkich możliwych czynności mających na celu weryfikację rzetelności swojego kontrahenta, od którego miała nabyć towrary o znacznej wartości, tj. 1.677.231 zł. Jak wynika z akt sprawy Spółka ograniczyła się jedynie do uzyskania zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej W. M., potwierdzenia jego rejestracji jako podatnika VAT, jak również zaświadczenia o nadaniu numeru REGON., na podstawie których nie mozna było sprawdzić wiarygodności klienta. Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy w sposób wystarczający potwierdza stan faktyczny, który stał się podstawą do wydania zaskarżonej decyzji. Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur zakupu, na których jako wystawca figuruje FH M. – W. M., gdyż nie był on sprzedawcą towaru wskazanego na ww. fakturach, pomimo, że w transakcjach tych osoba nieuprawniona posługiwała się jego imieniem i nazwiskiem oraz numerem NIP, Skarżąca nie dołożyła natomiast należytej staranności kupieckiej wymaganej od przedsiębiorcy w tego rodzaju kontaktach handlowych. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie i uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu badania pisma w celu ustalenia wystawcy dokumentów sygnowanych przez firmę FH M., co w konsekwencji doprowadziło do bezpodstawnego uznania, iż W. M. nie był podatnikiem podatku od towarów i usług oraz zakwestionowania prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego, jak również poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z odczytów tachografów pojazdów dostarczających towar od FH M. do Skarżącej w celu ustalenia faktycznych tras ich przejazdów w okresie tych dostaw, a tym samym udowodnienia, iż faktycznie pojazdy te dostarczyły towar do magazynów spółki S.; 2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 191 O.p., poprzez bezpodstawne uznanie, iż na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego zostało udowodnione, iż: W. M. nie prowadził działalności gospodarczej pod firmą FH M., (ii) transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez FH M. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, a także, iż Skarżąca nie wykazała należytej staranności przy weryfikacji FH M., co w konsekwencji doprowadziło do zakwestionowania prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego; 3) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., przez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, iż W. M. nie prowadził działalność gospodarczej pod firmą FH M., a w konsekwencji, że nie jest on podatnikiem podatku od towarów i usług; 4) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 fit. a) u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez FH M. mimo faktycznej realizacji dostaw opisanych w fakturach wystawionych przez FH M. dla spółki S.; 5) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 168 lit. a) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię polegającą na zakwestionowaniu prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez FH M., mimo braku wykazania, iż Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje udokumentowane przedmiotowymi fakturami mogły wiązać się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę tych faktur, a tym samym naruszenie zasady neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew jej zarzutom, rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji znajduje podstawy w prawie materialnym, zaś wydanie decyzji poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do kwestii czy faktury zakupu towarów i usług wystawione przez "M." W. M., O., ul. T. [...], dla Skarżącej dokumentowały rzeczywisty obrót pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na tych fakturach, a w konsekwencji czy Skarżąca miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur. W osnowie skargi Skarżąca sformułowała szereg zarzutów dotyczących naruszenia przez organy przepisów prawa procesowego ( art. 122, art. 187 § 1, art.191 O.p.) oraz zarzut naruszenia prawa materialnego art. 168 lit. a) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art.15 ust.1 i 2 u.p.t.u. W takiej sytuacji, w pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzuty natury procesowej. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez organ drugiej instancji przepis prawa materialnego. Z uwagi na zakwestionowanie przez organy podatkowe prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez W. M. należy w pierwszej kolejności podzielić te ustalenia organów podatkowych, które wskazywały, że ww. podmiot w istocie nie prowadził działalności gospodarczej i nie dokonywał sprzedaży towarów dla Skarżącej. Zdaniem Sądu, nie można podważyć dokonanych przez organy ustaleń, które wskazują, że iż W. M., na którego nazwisko założono Firmę Handlową "M." w O., faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej, a jedynie za namową J. J. firmował swoim nazwiskiem to przedsiębiorstwo. Zatem nie można uznać W. M. za podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.pt.u., które to przepisy stanowią, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Co prawda W. M. dokonał formalnej rejestracji na własne nazwisko firmy "M.", lecz zrobił to - jak zeznał - w zamian za otrzymane pieniądze i za namową J. J., który zajmował się wszystkim co dotyczyło prowadzenia ww. firmy i o wszystkim decydował, miał dostęp do firmowego konta bankowego i wykonywał dyspozycje przelewów. Natomiast W. M. praktycznie nic nie wie o zakupach oraz sprzedaży dokonywanej przez firmę "M." i faktycznie nie uczestniczył w prowadzeniu działalności gospodarczej w tak elementarnym zakresie, jak organizowanie kontaktów handlowych, prowadzenie dokumentacji i księgowości firmy, dokonywanie płatności i przyjmowanie płatności za sprzedaż towarów. Nie podejmował jakichkolwiek decyzji związanych z tą działalnością, zarówno drobnych, bieżących jak i strategicznych. Nie zna również żadnej z wymienionych firm, z którymi FH "M." wykazała transakcje handlowe (w tym S.).Nie prowadził z tymi firmami żadnych transakcji, nie zna tych osób i firm (poza J. J.), pierwszy raz słyszy te nazwy. Nie sposób więc przyjąć, że sporne między Stronami faktury na których jako wystawca figuruje FH "M.", a jako nabywca S. S.A. stwierdzają czynności, które faktycznie zostały dokonane, gdyż faktycznym sprzedawcą przedmiotowych towarów nie był W. M.. J. J. z kolei w 2011 roku, w trakcie przesłuchania w charakterze świadka zeznał wprost, że "(...) nigdy nie byłem upoważniony przez W. M. do żadnych czynności w tym do działania w jego imieniu w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, zarówno ustnie jak i pisemnie. Na pewno nie istnieje taki dokument podpisany przez mnie. Nigdy nie sporządzałem ani nie podpisywałem żadnych dokumentów w imieniu W. M. łub jego firmy, w tym faktur VAT, lub dokumentów magazynowych. (...) Nie załatwiałem żadnych spraw w żadnych urzędach związanych z firmą M., w tym nie wypełniałem ani nie składałem żadnych deklaracji podatkowych". Jednakże jak wskazuje zebrany w sprawie materiał dowodowy między innymi zeznania M. N. (dyrektora ds. sprzedaży detalicznej, hurtowej i eksportu zatrudnionego w S.) to J. J. nawiązał bezpośredni kontakt z firmą S. i prowadził własną działalność pod firmą W. M.. Słusznie, zatem organy podatkowe przyjęły, iż zeznania Pana J., jakoby nie miał nic wspólnego z działalnością FH M. są niewiarygodne w konfrontacji ze zgromadzonym materiałem dowodowym.Nie można jednak zgodzić się ze Stroną iż J. J. był osobą upoważnioną (czy to na podstawie umowy pisemnej czy też tylko ustnej) przez W. M. do wykonywania w jego imieniu działalności gospodarczej pod nazwą M.. Potwierdzają to takze takie okoliczności faktyczne, jak to, że J. J. nie otrzymywał od W. M. jakiegokolwiek wynagrodzenia. W. M. systematycznie otrzymywał od J. J. pieniądze za zarejestrowanie firmy "M." i założenie konta bankowego oraz za udostępnienie J. J. swojego nazwiska. "(...) W zamian za otrzymane pieniądze W. M. wykonywał tylko czynności typowe dla podmiotów pozorujacych wykonywanie działalności gospodarczej tj. zarejestrował na swoje nazwisko działalność gospodarczą, zawarł umowy najmu, założył rachunki bankowe, a następnie przekazał J. J. dokumenty dotyczące FH "M." oraz kartę chipową służącą logowaniu się poprzez internet do założonego rachunku bankowego, przez co umożliwił J. J. prowadzenie w sposób całkowicie swobodny, bez żadnej kontroli, nielegalnej działalności pod firmą "M." (J. J. twierdził, że nie może założyć firmy na swoje nazwisko, gdyż ma problemy z urzędem skarbowym). Następnie - po około 9 miesiącach takiej działalności, prowadzonej w dość dużych rozmiarach Firma Handlowa "M." została zlikwidowana (J. J. poinformował W. M., iż na ww. działalności "stracił pieniądze i trzeba pomyśleć o czymś innym" - w efekcie założył kolejne firmy na podstawione osoby."W sposób nie budzący wątpliwości wynika to z materiałów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym oraz w toku postępowań karnych, a następnie włączonych do materiału dowodowego niniejszej sprawy na co zezwala przepis art. 180 § 1 i art. 181 O.p. Podstawą dla uznania zaskarżonych decyzji organów podatkowych za zgodne z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który organy obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach wydanych decyzji. Należy uznać, iż został on ustalony w sposób prawidłowy. Organy przeprowadziły bowiem postępowanie podatkowe zgodnie z normami Działu IV o.p., w tym w zgodzie z art. 121 § 1, art. 122 O.p. oraz z zachowaniem reguł dotyczących przeprowadzania dowodów i ich oceny w postępowaniu jurysdykcyjnym, czyli zgodnie z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Uzasadnienia faktyczne zaskarżonych decyzji należy także uznać za wystarczające dla oceny ich legalności. Podkreślenia wymaga, iż organy podatkowe dopuściły szereg dowodów, w tym z dokumentów, z zeznań świadków, z przesłuchań podejrzanych oraz wyjaśnień Skarżącej, których przeprowadzenie pozwoliło na dokonanie wyczerpujących ustaleń faktycznych w zakresie objętym istotą sporu w niniejszej sprawie. Okoliczność ta ma podstawowe znaczenie dla oceny prawidłowości postępowania zmierzającego do ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy, albowiem wyznacza zakres czynności dowodowych, które organ miał obowiązek podjąć w jego toku. W świetle powyższego należy uznać, iż słusznie stwierdzono w decyzjach organów podatkowych, że ustalenia przedmiotowego postępowania dowodzą tego, że zakwestionowane faktury wystawione przez W. M. nie dokumentowały sprzedaży towarów i usług w nich wykazanych, na rzecz Skarżącej, a w konsekwencji, że Skarżąca nie mogła odliczyć podatku naliczonego wykazanego w ww. fakturach. Zarzuty skargi w części dotyczącej naruszeń procedury podatkowej koncentrują się wokół zarzutów naruszenia przez organy podatkowe przepisów dotyczących zasady prawdy materialnej (art. 122 o.p.), zupełności materiału dowodowego (art. 187 § 1 o.p.) i oceny materiału dowodowego (art. 191 o.p.). W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy obu instancji dokonały wszechstronnej oceny dowodów, a więc w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organy, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodnych z logiką i doświadczeniem życiowym. Zdaniem Sądu nie znajdują też uzasadnienia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym twierdzenia Spółki, jakoby zeznania W. M. były wiarygodne, gdyż najprawdopodobniej jest uwikłany w udział w "karuzeli podatkowej". Z pozyskanych przez organy skarbowe materiałów zebranych w trakcie postępowania karnego wynika jednak, iż osobą biorącą faktyczny udział w "przestępstwach karuzelowych" oraz fikcyjnych wewnątrzwspólnotowych dostawach towarów był m.in. J. J. i P. B., a nie wskazywany przez Stronę W. M.. Odnosząc sie do zarzutu zaniechania przez organy podatkowe, wykonania ekspertyzy grafologicznej celem ustalenia autentyczności podpisów W. M. Jednocześnie, zauważyć należy, iż nie budzą wątpliwości zeznania W. M. złożone w CBŚ KG Policji, gdzie jednoznacznie stwierdził, iż żadnych dokumentów FH M., w tym faktur, nie widział i nigdy żadnych nie podpisywał. Natomiast składając zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej W. M. wyjaśnił, iż nie wyraził zgody na podrabianie faktur sprzedaży i uważa, że ich rzeczywistym wystawcą był J. J. (co wynika również z całokształtu zebranego materiału dowodowego). Ponadto w ocenie Sądu bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostaje okoliczność, czy W. M. podpisywał sporne faktury.Organy podatkowe udowodniły ponad wszelką wątpliwość, iż faktury zakupowe na podstawie, których Skarżąca dokonała odliczenia podatku naliczonego nie odzwierciedlają rzeczywistych transkcji, a więc bez znaczenia dla sprawy pozostaje okoliczność, czy W. M. fakturę podpisał w sytuacji gdy została wystawiona przez podmiot jedynie firmujący czyjąś działalność. Co do zarzutu Strony co do zaniechania przeprowadzenia dowodu z odczytów tachografów pojazdów dostarczających towar od FH M. do Skarżącej w celu ustalenia faktycznych tras ich przejazdów w okresie tych dostaw, a tym samym udowodnienia, iż faktycznie pojazdy te dostarczyły towar do magazynów spółki S., stwierdzić należy, iż tachografy mogą wykazać jedynie czas pracy kierowców , prędkość i ilośc przejechanych kilometrów, a nie trasy przejazdów, nie mógł więc dowieść faktycznych tras przejazdu do S.. W świetle powyższego nie zasługują na uwzględnienie zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia w toku postępowania przepisów prawa procesowego. Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego należy stwierdzić, że one również nie zasługują na akceptację, albowiem dokonane przez organy podatkowe ustalenia faktyczne stanowiły dostateczną podstawę do pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostaw stwierdzonych zakwestionowanymi fakturami. Na wstępie tej części wywodu trzeba wskazać, iż zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Od tej zasady u.p.t.u. przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. Z treści tego przepisu wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Dla stwierdzenia przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest zatem, w szczególności, wykorzystanie przez podatnika nabytych towarów lub usług do wykonywania czynności opodatkowanych, posiadanie faktury dokumentującej nabycie towarów lub usługi, a także ustalenie, że faktura stwierdza czynności, które zostały dokonane (por. wyrok NSA z 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 286/08, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Podnieść także należy, iż stwierdzenie w fakturze czynności, które zostały dokonane - w myśl w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. u.p.t.u. - obejmuje nie tylko wskazanie przedmiotu danej czynności, ale także, w szczególności, wskazanie sprzedawcy i nabywcy danego towaru. Zatem podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Oznacza to, iż faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Jak już wyżej wskazano, aby faktura VAT mogła stanowić podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego musi potwierdzać dokonanie wymienionej w niej operacji gospodarczej pomiędzy wskazanym sprzedawcą i nabywcą. Nie można uznać za prawidłową faktury, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. Skoro organy podatkowe niewątpliwie ustaliły, że zakwestionowane faktury dokumentują czynności, które nie zostały wykonane przez ich wystawców, to fakt ten był wystarczający, aby odmówić Skarżącej prawa do dokonania odliczeń podatku na ich podstawie. Podkreślić także należy, iż organy podatkowe nie naruszyły wynikającej z art. 168 lit. a) Dyrektywy112 zasady neutralności podatku VAT, a tym samym nie zasługują na uwzględnienie powołane w skardze orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (poprzednio: ETS) gdyż odnoszą się one do możliwości odliczenia podatku w przypadku uczestnictwa w tzw. "karuzeli podatkowej", a nie dotyczą możliwości odliczenia kwoty wykazanej jako podatek na fikcyjnej fakturze VAT. Dobra wiara ma znaczenie w przypadku realnej transakcji dokonanej pomiędzy podmiotami wykazanymi na fakturze, a w niniejszej sprawie zakwestionowane faktury nie potwierdzają realnych transakcji. Trybunał stanął na stanowisku, że podmiot, który nieświadomie uczestniczy w oszustwie podatkowym, takim jak karuzela podatkowa, nie może zostać pozbawiony prawa do odliczenia z tego powodu, że transakcja poprzedzającą jego dostawę bądź następująca po jego dostawie miała charakter oszukańczy (tak np. ETS w orzeczeniu w połączonych sprawach C-354/03, C-355/03 i C-484/03, Optigen Ltd., Fulcrum Electronics Ltd., Bond House Systems Ltd. v. Commissioners of Customs & Excise). Jednakże zauważenia wymaga, jak trafnie wskazał organ odwoławczy, iż z powoływanego przez Stronę wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, w którym Trybunał m.in. podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą i wskazał, że aktualne na tle rozpatrywanych spraw jest jego stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Nie jest bowiem sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (wyrok z dnia 27 września 2007r. w sprawie C-409/04, wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10). Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary i usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Reasumując podstawą odliczenia jest zatem okoliczność, iż wykonana została stwierdzona fakturą transakcja, istnieje podmiot wystawiający fakturę i działa on obiektywnie w charakterze podatnika, a jedynie nie dokonuje rozliczenia podatku w deklaracjach podatkowych. Taka zaś sytuacja nie miała miejsca w przypadku faktur wystawianych przez firmę FH M.. Abstrahując od ww. orzeczeń TSUE, podkreślenia wymaga, iż dobra wiara ma jednak znaczenie w przypadku realnej transakcji dokonanej pomiędzy podmiotami wykazanymi na fakturze. Odróżnić jednakże należy kwestię możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktury nie dokumentującej faktycznej sprzedaży pomiędzy podmiotami wskazanymi na tej fakturze z uwagi na fakt, że wystawca faktury jest podmiotem jedynie firmującym przekazanie nabywcy towaru z innego źródła od problemu nabycia własności tego towaru w sensie cywilistycznym przez otrzymującego go podatnika. Zgodnie bowiem z art. 169 k.c. nieprzysługiwanie zbywcy uprawnienia do rozporządzenia rzeczą, a ściśle jej własnością, może być zastąpione dobrą wiarą nabywcy, tj. błędnym, ale w danych okolicznościach usprawiedliwionym przekonaniem nabywcy o przysługiwaniu zbywcy uprawnienia do rozporządzenia. Poza tym domniemanie dobrej wiary z art. 7 k.c. ulega obaleniu, jeżeli okoliczności towarzyszące zbyciu i wydaniu rzeczy powinny były wywołać wątpliwości co do zasadności takiego przekonania. Tak więc dobra wiara nabywcy wyłącza nie tylko świadomość, że zbywca nie jest upoważniony do rozporządzenia rzeczą, ale także sytuacja, w której brak tej świadomości jest następstwem niedbalstwa, względnie niezachowania przez niego przyjętej w danych warunkach staranności (wyrok SN z 21 października 1987 r., sygn. akt III CRN 286/87, OSNC 1989/11/185). Podnieść jednakże trzeba, iż powołane okoliczności, istotne dla oceny skutków cywilistycznych nabycia towarów z nieujawnionego źródła lub od innego podmiotu niż wystawiający fakturę, nie mają znaczenia dla oceny - w sferze prawa podatkowego - uprawnienia do odliczenia podatku z faktury dokumentującej nielegalny obrót towarowy. Na gruncie u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury - jak wskazano powyżej - nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy - jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Wobec tego drugorzędnego znaczenia nabiera okoliczność ewentualnego nabycia prawa własności tego towaru przez jego nabywcę w oparciu o art. 169 k.c. Zaznaczyć należy, że choć żaden przepis nie nakłada na podatnika obowiązku sprawdzania swoich kontrahentów, to jednakże w interesie osób prowadzących działalność gospodarczą leży podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami, ponieważ to podatnik ponosi negatywne konsekwencje odliczenia podatku naliczonego z faktury nieodzwierciedlającej rzeczywistej transakcji, tzn. nie chodzi wyłącznie o przedmiot dostawy, ale również o podmiot transakcji. W rozpoznawanej sprawie, biorąc pod uwagę okoliczności zawarcia współpracy z firmą M. – W. M., zgodzić się trzeba z organem podatkowym, że Skarżąca nie dołożyła należytej staranności w zawieraniu umów i to na znaczne kwoty wskazywane w zaskarżonej decyzji. Spółka nie nawiązała nawet kontaktu telefonicznego z W. M., na którego owa działalność została zarejestrowana. Strona zdała się wyłącznie na kontakty z J. J. i nie zażądała od niego okazania upoważnienia do działania w imieniu W. M., mimo, że posiadając wypis z rejestru działalności gospodarczej, regon i dokument rejestracji do celów opodatkowania podatkiem VAT miała ku temu podstawy, bowiem J. J. w dokumentacji tej nie figurował. Zażądanie dokumentu pełnomocnictwa od osoby, która się na nie powołuje, jest normalną procedurą w obrocie gospodarczym. Nie chodzi tu o uzyskanie informacji, że kontrahent bierze udział w przestępczym procederze. Przy dołożeniu minimum staranności, Spółka byłaby zdaniem Sądu w stanie ustalić, fakty, które wykazało przeprowadzone postępowanie dowodowe, takie jak to, że: J. J. faktycznie nie był zatrudniony na stanowisku kierowniczym i nie zarządzał żadną siecią sklepów FHU "E.", pracował przez kilka miesięcy w magazynie tej firmy (zeznania złożone przez P. B. (właściciela FHU "E.", z którą Strona współpracowała),. jak również to, że, J. J. nie otrzymał od W. M. żadnych pełnomocnictw do prowadzenia spraw FH M., zarówno ustnie jak i pisemnie. Zasadnie też wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w W., że Spółka mogła mieć tego świadomość, mając na uwadze treść jej wyjaśnień udzielonych organowi kontroli skarbowej w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec W. M., kiedy to nie ujawniła istotnych dla ww. sprawy okoliczności, wskazując, że ze względu na upływ czasu nie jest w stanie ustalić kto i skąd powziął informacje o firmie M., nikt z pracowników nie posiada i nie pamięta żadnych informacji dotyczących tego kontrahenta, a ponadto nie są oni w stanie wyjaśnić, jakimi środkami transportowymi dostarczono zakupione towary. W świetle powyższych okoliczności oraz ustaleń faktycznych sprawy, w tym zwłaszcza dokonanych na podstawie treści zeznań świadków i podejrzanych, należy uznać, iż strona skarżąca mogła przewidywać, iż działania podejmowane przez dostawcę towaru mają charakter bezprawny, a co najmniej winna była przedsięwziąć w tym zakresie wszelkie wymagane doświadczeniem życiowym środki ostrożności, by nie wziąć udziału we wskazanym procederze. W konsekwencji faktury jako nie dokumentujące czynności określonych w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. tj. odpłatnej dostawy towarów, w Spółce Akcyjnej S. - stosownie do przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku. Dokonując zaś odliczenia kwot podatku z ww. faktur Strona zawyżyła podatek naliczony do odliczenia od podatku należnego o wskazane w decyzji kwoty. W tym stanie rzeczy nie stwierdzając naruszeń prawa procesowego i materialnego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 53, poz. 1270 z późn. zm.), orzeczono jak w sentencji.