III SA/Wa 2854/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Protokolant starszy referent Paweł Jurczyński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi S. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. oraz odsetek od zaliczek z tytułu tego podatku 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza nieważność postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...], 3) stwierdza, że uchylona decyzja oraz postanowienie, którego nieważność stwierdzono, nie mogą być wykonane w całości. W oparciu o akta sprawy Sąd ustalił, że decyzją z [...] kwietnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. określił Skarżącemu – S.L., zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 3.520 zł oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na ten podatek za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. (łącznie 198 zł). Zdaniem organu pierwszej instancji, oprócz zadeklarowanego do opodatkowania dochodu ze stosunku pracy, Skarżący uzyskał dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Ustalono bowiem, że w 2007r. na portalu internetowym [...] Skarżący sprzedawał monety, posługując się kontami "[...]", "[...]" i "[...]". Łącznie przeprowadził 324 transakcje sprzedaży monet o wartości 26.957,78 zł oraz 88 transakcji zakupu monet o wartości 13.600,63 zł. Na rachunku bankowym wykorzystywanym w tym celu przez Skarżącego odnotowano 428 "uznań" dotyczących monet. Zakupów monet Skarżący dokonywał na aukcjach internetowych oraz w sklepach numizmatycznych i na wystawach. Ponadto, jak wyjaśnił, kolekcjonował monety od około 1989r., a w 1999r. otrzymał od rodziców darowiznę, której przedmiotem było gospodarstwo rolne, w tym licząca 960 sztuk kolekcja monet należąca do ojca (nie wymieniona jednak w umowie darowizny). Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że Skarżący w celu zarobkowym w sposób ciągły, systematyczny i zorganizowany handlował numizmatykami, a zatem działania jego w tym zakresie spełniały przesłanki określone w definicji pozarolniczej działalności gospodarczej, zamieszczonej w art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) – dalej: "u.p.d.o.f.". Wskazał również definicję działalności gospodarczej z art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej. Uwzględniając wpływy na rachunek bankowy oraz wpłaty gotówkowe, Naczelnik Urzędu Skarbowego wyliczył, że w 2007r. Skarżący dokonał sprzedaży monet o łącznej wartości 54.706,18 zł, co stanowiło co najmniej 429 transakcji sprzedaży. Jako koszty uzyskania przychodów przyjęto wydatki na zakup monet (wraz z kosztami przesyłek), średnie koszty przesyłek sprzedanych monet, prowizję i miesięczne opłaty na rzecz [...], prowizje za przelew oraz koszty zakupów gotówkowych (30.291,34 zł). Z uwagi na specyfikę działalności Skarżącego, organ pierwszej instancji odstąpił od zastosowania metod szacowania określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Stwierdził, że na podstawie art. 23 § 4 tej ustawy, do określenia szacunkowej wartości przychodu brutto z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży towarów przyjęto wpływy na rachunku bankowym Skarżącego służącym do obsługi transakcji z wyłączeniem kwot nie dotyczących sprzedaży monet. Przychód pomniejszono o podatek od towarów i usług. W odwołaniu od tej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania. Zarzucił rażące naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. polegające na pominięciu faktu, że sprzedaż monet nastąpiła po upływie 6 miesięcy od daty ich nabycia i błędnym przyjęciu, że w 2007r. Skarżący handlował monetami kupionymi w tymże roku. Zarzucił również rażące naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 3 pkt 9 przez nieuzasadnione przyjęcie, iż działalność hobbystyczna (kolekcjonowanie monet) mieści się w definicji działalności gospodarczej; a także art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 przez (a) niezasadne przyjęcie, iż rejestracja kont na portalu [...], założenie rachunku bankowego i pozyskiwanie dostawców, a także zakup monet w różnych formach i sprzedaż różnym odbiorcom, stanowią przesłankę do uznania tego typu czynności za działalność gospodarczą; (b) niewyjaśnienie istotnych okoliczności mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy przez zaniechanie ustalenia danych dotyczących zakupu monet sprzedanych w 2007 r., konsekwencją czego było przyjęcie, że sprzedaż darowanych monet kolekcjonerskich stanowi obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Ponadto Skarżący podniósł zarzut ustalenia podstawy opodatkowania w drodze szacunku polegającego na nieprawidłowym ustaleniu przychodów i kosztów uzyskania na podstawie wydruków z rachunku bankowego, bez analizy poszczególnych operacji na tym rachunku, przez co nieprawidłowo ustalono podstawy opodatkowania zwłaszcza, że w 2007 r. Skarżący nie sprzedał żadnej monety zakupionej w tym roku w celach kolekcjonerskich, a sama sprzedaż nie służyła uzyskaniu dochodu, lecz wymianie monet na inne, niezbędne do uzupełnienia kolekcji o danej tematyce. Postanowieniem z [...] lipca 2012 r. (doręczonym 12 lipca 2012r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego sprostował oczywiste pomyłki w decyzji z [...] kwietnia 2012r. w ten sposób, że w jej sentencji kwotę "3.520,00 zł" zastąpił kwotą "5.181,00 zł", a na s. 4 uzasadnienia zdanie "Podatnik dokonał 324 transakcji sprzedaży monet na kwotę 26.957,78 zł oraz 88 transakcji zakupu monet na kwotę około 13.600,63 zł" zastąpił zdaniem "Podatnik dokonał 733 transakcji sprzedaży monet na kwotę 45.348,11 zł oraz 39 transakcji zakupu monet na kwotę około 12.126,77 zł". Decyzją z [...] lipca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Opisując stan faktyczny sprawy wyjaśnił, że w sentencji swojej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał kwotę uszczuplenia zamiast prawidłowej kwoty zobowiązania wynikającej z uzasadnienia decyzji, którą to oczywistą omyłkę następnie sprostował. Stwierdził, że sprzedaż monet przez Skarżącego charakteryzowała się (1) częstotliwością działań podejmowanych na przestrzeni analizowanego okresu, przejawiającą się krótkimi okresami pomiędzy datami zbycia zakupionych monet; (2) ciągłością i powtarzalnością, o których świadczy kontynuowanie działalności podjętej w 2006 r. co najmniej do 2009 r.; (3) zorganizowanym charakterem wyrażającym się w sprzedaży poprzez ogłoszenia wystawiane za pośrednictwem internetowego portalu aukcyjnego, założeniem rachunku bankowego obsługującego wyłącznie sprzedaż i zakup monet kolekcjonerskich, samodzielnością w prowadzeniu działalności na własny rachunek; (4) zarobkowym celem tej działalności nakierowanej na osiąganie zysku, przy czym nie ma znaczenia cel, na jaki zarobek był przeznaczany. W ocenie organu odwoławczego aktywność gospodarcza, jaką Skarżący przejawiał w 2007 r., spełniała kryteria uznania jej za pozarolniczą działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. W konsekwencji przychody Skarżącego nie mogły być zakwalifikowane jako osiągane ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) u.p.d.o.f. (odpłatne zbycie "innych rzeczy"). Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż definicja działalności gospodarczej zawarta w art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej ma charakter ogólny i jest stosowana w przypadku braku definicji tego pojęcia w ustawach dotyczących poszczególnych podatków. Jego zdaniem, organ pierwszej instancji wystarczająco uzasadnił niemożność zastosowania metod wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej oraz prawidłowo oszacował podstawę opodatkowania posługując się danymi zawartymi w wyciągu bankowym z konta bankowego założonego w celu sprzedaży i zakupu monet kolekcjonerskich. Brak jednoznacznego przyporządkowania monet kupionych w 2007r. do sprzedaży dokonanej w tym roku nie świadczy o błędnym oszacowaniu podstawy opodatkowania. Skarżący zeznał, iż nie jest w stanie jednoznacznie wskazać powiązań między daną aukcją i przelewami bankowymi, chyba że opis przelewu zawiera numer aukcji. Ponadto znaczna część monet sprzedawanych przez Skarżącego nie została nabyta za pośrednictwem [...] i części monet nie można było przyporządkować do monet zbywanych poprzez ten portal. W 1999 r. Skarżący otrzymał około 960 sztuk monet z kolekcji ojca na podstawie umowy darowizny, a w latach 2006-2009 dokonał 2.896 transakcji sprzedaży monet (ok. 60% kolekcji w ilości 5.500 szt. w 2009r.). W ocenie organu odwoławczego, tak duża sprzedaż monet w stosunku do wielkości kolekcji nie mogła świadczyć wyłącznie o wyzbywaniu się monet podwójnych, źle zachowanych i nie pasujących do kolekcji. Dyrektor Izby Skarbowej nie dał zatem wiary wyjaśnieniom Skarżącego, iż w 2007r. sprzedawał on wyłącznie monety otrzymane jako darowizna. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji podjął działania niezbędne w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy oraz w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, nie uchybiając art. 121 § 1, art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania. Sformułował takie same jak w odwołaniu zarzuty rażącego naruszenia art. 3 pkt. 9, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Podniósł, iż od wielu lat zajmuje się kolekcjonowaniem monet. W ramach tego hobby wymienia się monetami z innymi osobami oraz sprzedaje innym hobbystom monety zbędne w jego kolekcji. Za uzyskane środki kupuje monety brakujące mu w danej kolekcji. Jego zdaniem, czynności te nie mieszczą się w definicji działalności gospodarczej, zawartej w art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając zarzut rażącego naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Skarżący podkreślił, że Urząd Skarbowy nie udowodnił faktu zakupu monet sprzedanych w 2007r. Sprzedaż obejmowała monety nabyte w latach 2000-2004. W przekonaniu Skarżącego, organ pierwszej instancji nie podjął żadnych czynności w celu ustalenia danych dotyczących zakupu monet sprzedanych przez niego w 2007r., czego konsekwencją było nieuzasadnione przyjęcie, że sprzedaż monet kolekcjonerskich, których stał się właścicielem w wyniku darowizny z 1999r. oraz kupionych w latach 2000-2004 stanowiła dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Skarżący nie zgodził się również z ustaleniami dotyczącymi podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Za nieprawidłowe uznał oparcie się wyłącznie na wydrukach z rachunku bankowego, bez analizy poszczególnych operacji. Wyjaśnił, że w 2007r. nie sprzedał żadnej z monet kupionych w tymże roku w celach kolekcjonerskich. Sama zaś sprzedaż monet nie miała na celu uzyskania dochodu, a wyłącznie wymianę monet na inne, niezbędne do uzupełnienia kolekcji o danej tematyce. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji oraz powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się na powodach innych niż wskazane przez Skarżącego. Działanie takie umożliwia art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz. 1270 ze zm.) dalej – "p.p.s.a.", stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, Sąd ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Kontroli Sądu poddana została decyzja utrzymująca w mocy decyzję określającą Skarżącemu wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r. oraz odsetki od nieuiszczonych zaliczek na ten podatek. Specyfika rozpoznanej sprawy polega na tym, że już w toku uruchomionego przez Skarżącego postępowania odwoławczego od decyzji organu pierwszej instancji, tenże organ podatkowy wydał i doręczył Skarżącemu postanowienie o sprostowaniu oczywistych pomyłek, jakie znalazły się w decyzji. Możliwość sprostowania tego rodzaju omyłek przewidziana została w art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy może, z urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji. Oczywistym jest przy tym, że błędy i omyłki, jakie mogą być sprostowane na podstawie powyższego przepisu to błędy i pomyłki będące wadami nieistotnymi, które nie mogą prowadzić do zmiany treści decyzji. Tryb sprostowania decyzji pozwala naprawić jedynie oczywiste przeoczenie, czy też zastosowanie niewłaściwego słowa lub omyłkę pisarską o charakterze elementarnym, nie wpływające na treść i znaczenie prostowanej decyzji. Za taką oczywistą omyłkę nie można natomiast uznać zamiany całego akapitu z treści decyzji będącego w istocie zmianą stanu faktycznego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 marca 2012r. sygn. akt I FSK 1829/10; Lex nr 1145424). Decyzja z [...] kwietnia 2012r. określała wysokość obciążającego Skarżącego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r. na kwotę 3.520 zł. Postanowieniem z [...] lipca 2012r. Naczelnik Urzędu Skarbowego zwiększył kwotę podatku do 5.181 zł, a zatem w sposób ewidentny i przy tym istotny, zmienił zawarte w decyzji rozstrzygnięcie. Nie może być uznane za sprostowanie oczywistej omyłki zwiększenie wysokości orzeczonego decyzją zobowiązania podatkowego obciążającego podatnika. Ponadto wskazanym wyżej postanowieniem Naczelnik Urzędu Skarbowego zmienił podane w uzasadnieniu decyzji liczby dokonanych przez Skarżącego transakcji sprzedaży i zakupu monet oraz wartości transakcji. W tym zakresie sprostowanie polegało na przypisaniu Skarżącemu większej liczby transakcji sprzedaży i zwiększeniu kwoty określającej ich wartość oraz na wskazaniu mniejszej liczby transakcji zakupu monet i mniejszej kwoty stanowiącej wartość tych transakcji. W wymiarze merytorycznym wartości te są istotne z punktu widzenia określenia wysokości przychodu i kosztów jego uzyskania. Taki zakres sprostowania decyzji uniemożliwia przyjęcie, iż dotyczyło ono jedynie oczywistych omyłek. Zdaniem Sądu, nie budzi żadnych wątpliwości, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w nie tylko sposób istotny, a przy tym na niekorzyść Skarżącego, zmienił treść rozstrzygnięcia zawartego w decyzji z [...] kwietnia 2012r., ale też elementy stanu faktycznego przyjętego za podstawę tego rozstrzygnięcia. Zaznaczyć należy, że "omyłki" sprostowane przez organ pierwszej instancji nie wynikały z popełnienia np. tzw. czeskiego błędu. Po prostu w sentencji decyzji i w jej uzasadnieniu wpisano niewłaściwe kwoty i liczby. Naczelnik Urzędu Skarbowego w żaden sposób nie wyjaśnił, na czym miałaby polegać oczywistość tych omyłek. Zdaniem Sądu, nie mógłby nawet wykazać tej oczywistości w sytuacji, gdy zwiększył kwotę podatku. Organ podatkowy ograniczył się do wskazania, że prawidłową kwotę zobowiązania (5.181 zł) podano w tabeli zamieszczonej w uzasadnieniu decyzji. Z tabeli tej wynika, że kwota zobowiązania wskazana w sentencji decyzji (3.520 zł) jest w istocie kwotą stanowiącą różnicę między wyliczonym przez organ podatkowy podatkiem należnym i sumą pobranych przez płatnika zaliczek za podatek. Okoliczność, że zamiast kwoty podatku wpisano kwotę jego "uszczuplenia" nie dowodzi oczywistości pomyłki. Organ pierwszej instancji w ogóle nie wyjaśnił, na czym polegał i z czego wynikał błąd w ilości transakcji dokonanych przez Skarżącego oraz przypisanych im wartościach. Skarżący nie złożył zażalenia na postanowienie o sprostowaniu decyzji. Jednakże, w ocenie Sądu, zakres dokonanego tym postanowieniem sprostowania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i odsetki od zaliczek z tytułu tego zobowiązania, nakazywał uznać postanowienie za wydane z rażącym naruszeniem prawa, tj. art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej. Wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa stanowi przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji, przewidzianą w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Na mocy art. 219 tej ustawy tryb stwierdzenia nieważności decyzji ma zastosowanie do postanowień, na które służy zażalenie. Złożenie zażalenia na postanowienie w przedmiocie sprostowania decyzji przewiduje art. 215 § 3 Ordynacji podatkowej. Tym samym dopuszczalne jest stwierdzenie nieważności postanowienia o sprostowaniu decyzji. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej jedynie niejako na marginesie, w jej uzasadnieniu, odnotował dokonanie przez organ pierwszej instancji sprostowania sentencji decyzji. Skoro w swojej decyzji uwzględnił liczby i kwoty wynikające z postanowienia o sprostowaniu decyzji, już w jej sentencji powinien był jednoznacznie stwierdzić, że rozpatruje odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji z [...] kwietnia 2012r. sprostowanej postanowieniem tegoż organu z [...] lipca 2012r. Przede wszystkim jednakże, otrzymawszy postanowienie o sprostowaniu decyzji organu pierwszej instancji, dokonanym w opisany wyżej sposób, organ odwoławczy powinien był z urzędu stwierdzić nieważność tego postanowienia, a następnie rozpatrzyć odwołanie od decyzji w jej pierwotnym brzmieniu. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, że Skarżący na postanowienie to nie złożył zażalenia. Jak już bowiem Sąd wskazał, w sposób rażący naruszało ono przepisy o sprostowaniu decyzji, którego to naruszenia Dyrektor Izby Skarbowej nie mógł zignorować chcąc pozostać w zgodzie z zasadą praworządności, ustanowioną w art. 120 Ordynacji podatkowej oraz z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 tej ustawy). Podatnik ma bowiem prawo oczekiwać, że kierując się powyższymi zasadami organ podatkowy działający w państwie prawa podejmie działania w celu wyeliminowania z obrotu prawnego rozstrzygnięcia, które z rażącym naruszeniem prawa zwiększa obciążenie podatkowe. Akceptując decyzję organu pierwszej instancji w kształcie nadanym jej postanowieniem o sprostowaniu, Dyrektor Izby Skarbowej w istocie dopuścił do obejścia obowiązującego w postępowaniu odwoławczym zakazu orzekania na niekorzyść strony odwołującej się, ustanowionego w art. 234 Ordynacji podatkowej. Odstąpienie od tego zakazu możliwe jest jedynie w sytuacji, gdy decyzja organu pierwszej instancji rażąco narusza prawo lub interes publiczny. W rozpoznanej sprawie to sprostowanie decyzji organu pierwszej instancji rażąco naruszało prawo. Sąd stwierdza zatem, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 120 i art. 121 oraz art. 234 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślić należy ponownie, że wykorzystanie trybu sprostowania decyzji do zwiększenia kwoty obciążającego podatnika zobowiązania podatkowego oraz korekty ustaleń faktycznych stanowiących postawę rozstrzygnięcia, rażąco narusza przepis art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej, w którym tryb ten został przewidziany. Uchylając zaskarżoną decyzję oraz stwierdzając nieważność postanowienia o sprostowaniu decyzji organu pierwszej instancji, Sąd spowodował, że Dyrektor Izby Skarbowej zobligowany będzie rozpatrzyć odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji w kształcie, w jakim Skarżący ją zaskarżył, a zatem zanim została ona sprostowana. Oznacza to konieczność zweryfikowania przez organ odwoławczy prawidłowości poczynionych przez organ pierwszej instancji ustaleń faktycznych przyjętych w tej decyzji za podstawę rozstrzygnięcia oraz obowiązek dokonania oceny prawidłowości wysokości podatku, jakim Skarżący został obciążony. Z uwagi na opisaną wyżej wadliwość zaskarżonej decyzji, sprowadzającą się do stwierdzenia, że Dyrektor Izby Skarbowej ocenił prawidłowość decyzji organu pierwszej instancji z uwzględnieniem sprostowania dokonanego z rażącym naruszeniem prawa, niemożliwym jest odniesienie się przez Sąd do zasadniczej kwestii spornej w sprawie, tj. do zasadności przyjęcia przez organy podatkowe, że dokonując sprzedaży za pośrednictwem portalu [...] Skarżący uzyskiwał przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Tym samym Sąd nie mógł także odnieść się do zarzutów skargi kwestionujących powyższe stanowisko organów podatkowych. Skoro bowiem w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej poddał ocenie decyzję organu pierwszej instancji w niewłaściwym brzmieniu zarówno co do jej sentencji, jak i uzasadnienia, wypowiedź Sądu w powyższym zakresie równałaby się niedopuszczalnemu zastąpieniu organu odwoławczego w obowiązku rozpatrzenia odwołania od decyzji sprzed jej sprostowania, co z kolei skutkowałoby naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Nie mogąc dokonać oceny prawidłowości decyzji organu pierwszej instancji, Sąd nie miał podstaw, aby uchylić także tę decyzję. Jak już Sąd wskazał, Dyrektor Izby Skarbowej ponownie rozpatrzy odwołanie Skarżącego od decyzji organu pierwszej instancji w jej pierwotnym brzmieniu. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz stwierdził nieważność postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego o sprostowaniu decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 w związku z art. 135 p.p.s.a. Przepis art. 135 p.p.s.a. stanowi, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Zdaniem Sądu, postanowienie o sprostowaniu oczywistych omyłek w decyzji organu pierwszej instancji, poprzedzającej zaskarżoną decyzję, wydane zostało w granicach rozpoznanej sprawy. Zakres, w jakim wyeliminowane z obrotu prawnego decyzja i postanowienie nie podlegają wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego, nie wniósł o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego.