I FSK 1619/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 17 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 85/13 w sprawie ze skargi P. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 30 listopada 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 600 (słownie: sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr.1 – wyrok 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 85/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę P. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 30 listopada 2012 r., wydaną wobec strony w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2007 r. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżonym rozstrzygnięciem organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 12 czerwca 2012 r., w której organ pierwszej instancji określił skarżącemu kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2007 r. 1.2.1. Zdaniem organu pierwszej instancji skarżący zaniżył zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień 2007 r., obniżając podatek należny o podatek naliczony z faktury z dnia 4 września 2007 r., nr [...] wystawionej przez "E." P. S. z tytułu "pośrednictwa finansowego - prowizji za doprowadzenie do zawarcia umów leasingowych", która nie dokumentowała rzeczywistej czynności. Powyższe ustalono w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, m.in. analizę zapisów rachunku bankowego skarżącego, zeznania jego i świadków, informacje uzyskane od kontrahentów, które jednoznacznie wskazywały, że sporna faktura jest tzw. "pustą fakturą", niedokumentującą faktycznego wykonania usługi przez jej wystawcę. 1.3. Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznając odwołanie podatnika od decyzji organu pierwszej instancji wyjaśnił, że skarżący świadczył od 2002 r. na rzecz E. F. L. z siedzibą w W. (dalej: EFL) usługi w zakresie pozyskiwania zamówień, zawierania umów leasingu i kompletowania ich dokumentacji. Za wykonane usługi otrzymywał wynagrodzenie w postaci prowizji i premii, które było wypłacane przez EFL na podstawie faktur wystawionych przez skarżącego. EFL jest znaną firmą w zakresie umów leasingowych, w związku z czym zdaniem organów nie było trudności w nawiązaniu współpracy z tą firmą (zdobycie kontaktów itp.) na tyle, aby wymagało to udziału P. S. Sam P. S. przyznał, że dawał skarżącemu jedynie namiary na osoby, które były zainteresowane zawarciem umowy leasingowej, przy czym wszystkie inne czynności dokonywane były przez skarżącego, oraz przyznał się do wystawienia nierzetelnych faktur. Podmioty, które zawarły umowy leasingowe z EFL potwierdzały udział skarżącego, ale nie potwierdzały udziału P. S. w nawiązywaniu transakcji. 1.3.1. Organ podatkowy zaznaczył także, że Sąd Rejonowy L. w L. III Wydział Karny po rozpoznaniu sprawy P. S. oskarżonego o użycie jako autentycznych, po uprzednim podrobieniu, dokumentów w postaci dowodu wpłaty i potwierdzeń wykonania przelewów kwot na rzecz kontrahentów, uznał P. S. za winnego zarzucanych mu czynów z art. 270 § 1 k.k. 1.3.2. Z tego względu Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że z całości zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie wynika bezsprzecznie, że do zawarcia umów leasingu doszło bez udziału P. S. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Kwestionując powyższe rozstrzygnięcie, podatnik w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, decyzji Dyrektora Izby Skarbowej zarzucił naruszenie: - art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej również jako: "u.p.t.u." lub "ustawa o VAT"), poprzez błędne przyjęcie, że usługi objęte treścią faktur wystawionych przez P. S. w 2007 r. polegające na doprowadzeniu do zawarcia umów leasingowych przez stronę nie zostały wykonane i w konsekwencji pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur; - art. 2 Konstytucji RP, - art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 199a § 1 i art. 290 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej również jako: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."). W ocenie skarżącego, zaprezentowane przez organ podatkowy stanowisko, że P. S. wystawiał puste faktury, za które otrzymywał wynagrodzenie, nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, jak również jest następstwem prowadzenia postępowania z naruszeniem podstawowych zasad. Jego zdaniem też zebrany materiał opiera się na domniemaniach i wnioskach niezgodnych z doświadczeniem życiowym. Co więcej organ podatkowy odmówił wiarygodności dowodom wskazującym na wkład P. S. w doprowadzeniu do zawarcia umów leasingowych, a swoje tezy opiera na niedobadanych i wieloznacznych okolicznościach. 2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie nie uznał zasadności skargi. W ocenie bowiem WSA zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał, że zawarcie umów leasingowych przez skarżącego nie nastąpiło w wyniku wykonania usługi odzwierciedlonej na zakwestionowanych fakturach wystawionych przez P. S., co implikuje ocenę, że odliczenie wynikającego z niej podatku pozostawało w opozycji do przepisów u.p.t.u. 3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji nie miał wątpliwości, że zebrany w sprawie materiał dowodowy, także w trybie postępowania odwoławczego, dawał pełne podstawy do uznania, że zakwestionowana faktura nie odzwierciedlała rzeczywistej usługi, czyli że była tzw. "pustą fakturą". 3.2.1. Zdaniem Sądu, a wbrew stanowisku skarżącego przy ocenie tego materiału nie został naruszony art. 191 Ordynacji podatkowej, który to zarzut skarżący uzasadniał dowolną oceną zeznań złożonych przez świadków I. S. i S. D. Wywody skarżącego co do wykazania wadliwej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w istocie stanowiły polemikę z ustaleniami organów podatkowych. Organ odwoławczy dokonał oceny zeznań złożonych przez tychże świadków zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, uznając je za niewiarygodne w części, w której wskazywali oni na znaczący wpływ P. S. na zawarcie umów leasingowych przez O. sp. z o.o. i Grupę R. Przyczyny odmowy wiarygodności zostały szczegółowo przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Chodziło zwłaszcza o to, że obaj świadkowie (którzy jako jedyni znali P. S.) sugerowali, że aktywność P. S. w procesie zawierania umów była większa, niż on sam wskazywał na to w swoich zeznaniach. Żadna ze wskazanych przez skarżącego firm, do których kontakt miał on dawać, nie potwierdziła znajomości z P. S. Trudno sobie zatem wyobrazić, aby dawał on namiary na podmioty, które go nie znały i nie udzielały mu żadnych informacji o swoich potrzebach leasingowych. Zdaniem WSA nie doszło również do przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów co do zeznań samego P. S. i skarżącego przesłuchanego w charakterze strony. Organ odwoławczy ocenił je rzetelnie i wyciągnął prawidłowe wnioski, odmawiając im przymiotu wiarygodności, czemu dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wskazał przede wszystkim na sprzeczności w tym zakresie, w tym najważniejszą - P. S. przyznał bowiem, że wystawiane faktury były fikcyjne, natomiast skarżący temu zaprzeczał. W ocenie WSA pozostałe dowody zgromadzone na etapie postępowania odwoławczego również nie potwierdzają stanowiska skarżącego o świadczeniu na jego rzecz usług przez P. S. 3.2.2. Sąd pierwszej instancji wskazał też, że wobec P. S. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wymierzył podatek VAT z tytułu faktur wystawionych na rzecz skarżącego. Sąd ten stwierdził też, że nie budzi zastrzeżeń ocena co do tego, że rozliczenia skarżącego z P. S. nie zawierały numeracji i nie można było ich przyporządkować do zakwestionowanych faktur. WSA podkreślił też, że P. S. został uznany winnym zarzucanych mu czynów z art. 270 § 1 Kodeksu karnego. Materiały te - z postępowania karnego skarbowego - zostały włączone do akt niniejszej sprawy zgodnie z art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej i podlegały swobodnej ocenie dowodów. WSA podkreślił również rolę dokonanej przez organy analizy współpracy skarżącego z P. S. na tle jego współpracy z innymi osobami. Stali współpracownicy skarżącego, którzy brali udział w przygotowywaniu umów i uczestniczyli w ich podpisywaniu, otrzymywali niższe wynagrodzenie niż P. S., który miał jedynie kontaktować skarżącego z potencjalnymi klientami, a nie była to jedyna różnica w kształtowaniu współpracy. Zwrócono też uwagę na to, że P. S. wystawiał sporne faktury po upływie kilkunastu miesięcy od zawarcia umów leasingowych. 3.3. W konsekwencji, zdaniem WSA, postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone zgodnie z zasadami z art. 122, art. 187 § 1, art. 123 § 1, art. 124, art. 125 § 1, art. 190, art. 192, art. 121 § 1, art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej. W trakcie prowadzonego postępowania organy zapewniły skarżącemu czynny udział w każdym jego stadium, z czego skarżący skorzystał. To, że treść decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. To zaś, że skarżący nie został przekonany co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia, nie oznacza również naruszenia zasady przekonywania. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący, zastępowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kwestionując w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej również jako "P.p.s.a."), iż wyrok ten wydany został: I. z naruszeniem prawa materialnego, tj.: - błędną wykładnią art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i w konsekwencji błędnym przyjęciem, że usługi objęte treścią faktur wystawionych przez P. S. w 2007 r. za wykonane usługi w doprowadzeniu do zawarcia umów leasingowych nie zostały wykonane, co skutkowało pozbawieniem skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego udokumentowanego fakturami VAT za wykonane usługi na jego rzecz przez P. S.; - naruszeniem art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, która naruszyła przepisy prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy; II. W skardze kasacyjnej zarzucono również naruszenie przepisów postępowania, tj. naruszenie: 1) art. 1 § 1 - 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej również jako "P.u.s.a.") oraz art. 3 i art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi mimo niezastosowania przez organy podatkowe powołanych przepisów postępowania i niedostatecznego wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności, a w konsekwencji przyjęcie, że faktury za usługi doprowadzenia do zawarcia umów leasingowych oraz obsługę prawną nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; 2) art. 1 § 1 - 2 P.u.s.a. oraz art. 3 i art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi mimo niezastosowania przez organy podatkowe powołanych przepisów postępowania i niedostatecznego wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności, co przejawia się brakiem przesłuchania wnioskowanych przez skarżącego świadków oraz świadków, o których istnieniu organ powziął wiedzę w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego; 3) art. 1 § 1 - 2 P.u.s.a. oraz art. 3 i art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi mimo niezastosowania przez organy podatkowe powołanych przepisów postępowania, co przejawia się przyjęciem, że skarżący nie poniósł rzekomo żadnych kosztów na usługi doprowadzenia do zawarcia umów, których faktyczne wykonanie potwierdzają zamawiający oraz świadkowie, a które objęte były fakturami wystawionymi przez P. S.; 4) art. 1 § 1 - 2 P.u.s.a. oraz art. 3 i art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi mimo niezastosowania przez organy podatkowe powołane przepisu postępowania, co przejawia się tym, że organy podatkowe wszystkie powstałe wątpliwości, poprzez wybiórcze traktowanie ustaleń, bez wskazania przyczyn odmowy wiarygodności dla innych dowodów, interpretują na swoją korzyść. Ma to miejsce zwłaszcza w odniesieniu do dowodów wskazujących na wykonanie usług na rzecz skarżącego przez P. S.; 5) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez przyjęcie przez WSA stanu faktycznego, który Dyrektor Izby Skarbowej ustalił bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny, co skutkowało naruszeniem przepisów postępowania - art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej; 6) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i brak odniesienia się w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku do licznych podniesionych w skardze argumentów, dowodów i zarzutów dotyczących wykonywania usług przez P. S. na rzecz skarżącego, jak również poprzez błędne przyjęcie i powtórzenie w ślad za Dyrektorem Izby Skarbowej informacji - danych wrażliwych chronionych przepisami ustawy o ochronie danych osobowych - dotyczących P. S., niezwiązanych w żaden sposób z prowadzonym postępowaniem podatkowym dotyczącym P. B. (Przedstawienie informacji, że P. S. wyrokiem Sądu Rejonowego L. w L. III Wydział Karny z dnia 4 maja 2012 r. sygn. akt. III K569/11 został uznany za winnego zarzucanych mu czynów z art. 270 § 1 k.k. tj. podrobienia, przerobienia dokumentów.); 7) art. 1 § 1 - 2 P.u.s.a. oraz art. 3 i art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. art. 134 § 1 P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie z urzędu faktu, że organ odwoławczy przeprowadził w toku postępowania odwoławczego postępowanie dowodowe w znacznej części czym naruszył art. 127 i art. 229 Ordynacji podatkowej. Wskazując na powyższe zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, zgodnie z obowiązującymi przepisami. 4.2. Dyrektor Izby Skarbowej nie skorzystał z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 5.1. Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 P.p.s.a. Ze względu na sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej i jej uzasadnienia przypomnieć należy, że zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej (art. 176 P.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. 5.1.1. Konstrukcja skargi kasacyjnej w zasadzie wyznacza zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, które w tej sprawie nie zachodzą (art. 183 § 1 P.p.s.a.) oznacza bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje zatem stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, działający jako sąd kasacyjny, nie został bowiem wyposażony w kompetencje do konkretyzowania, uściślania, czy też korygowania zarzutów strony skarżącej 5.2. Wskazując na art. 1 § 1 - 2 P.u.s.a. oraz art. 3 i art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej skarżący podnosi, że do ich naruszenia doszło wskutek nie wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności i w konsekwencji przyjęcie, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości. Ze sformułowanego zarzutu nie wynika jednak jakie okoliczności w tej sprawie nie zostały jeszcze wyjaśnione, jakich dowodów w tej sprawie nie przeprowadzono. Nie wynika to także z uzasadnienia skargi kasacyjnej, które jest w większości polemiką z oceną materiału dowodowego dokonaną przez organy i zaaprobowaną przez Sąd pierwszej instancji. 5.2.1. W myśl art. 122 Ordynacji podatkowej, wyrażającego zasadę prawdy obiektywnej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Rozwinięcie tej zasady zawarte zostało w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Nie powinno budzić wątpliwości to, że ze względu na obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadę oficjalności co do zasady inicjatywa dowodowa spoczywa na organie. Nie oznacza to jednak, że podatnik w tym postępowaniu powinien być bierny. Powołując się na określone okoliczności, powinien we własnym dobrze rozumianym interesie wskazać chociażby na dowody, które okoliczności te by wykazały. Zarzucając w skardze kasacyjnej niedostateczne wyjaśnienie istotnych okoliczności skarżący, ani nie wskazuje jakie konkretnie okoliczności w sprawie tej nie zostały wyjaśnione, trudno bowiem za takie wskazanie uważać ogólne stwierdzenie, że nie wyjaśnione zostało, czy zakwestionowane faktury dokumentują rzeczywisty obrót. Co więcej autor skargi nie podaje jakie jeszcze dowody w tej sprawie powinny być przeprowadzone. Samo bowiem podnoszenie, że organ podatkowy nie podjął próby skontaktowania się z M. P., przy braku wskazania jaki wpływ na wynik sprawy mogłoby mieć przesłuchanie tej osoby nie można uznać wystarczające dla skuteczności zarzutu nie wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy. 5.2.2. Jak to już wyżej nadmieniono ze skargi kasacyjnej powinien wynikać wpływ wskazywanego ewentualnego naruszenia przepisów na wynik sprawy. W sytuacji, gdy w sprawie tej organy zebrały obszerny materiał dowodowy w postaci umów zawartych przez skarżącego nie tylko z wystawcą zakwestionowanych faktur, lecz także ze stałymi współpracownikami skarżącego świadczącymi podobne usługi jak P. S., dowodów zebranych w postępowaniu podatkowym prowadzonym przeciwko P. S., odpowiedzi firm, które miał wskazać skarżącemu P. S., zeznań skarżącego i wystawcy przedmiotowych faktur, zeznań świadków wskazanych przez skarżącego tj. I. S. i S. D., to zarzut skarżącego niedostatecznego wyjaśnienia okoliczności trudno uznać za zasadny. Wobec tego, że w większości pozostałe zarzuty w zakresie naruszenia postępowania sprowadzają się do polemiki z oceną materiału dowodowego dokonaną w tej sprawie, wskazywane w tym zarzucie naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poddane zostanie ocenie przy rozpatrywaniu tych zarzutów. 5.3. W związku z tym, że zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania zawarte w pkt 2, 3, 4 i 5 sprowadzają się do kwestionowania oceny materiału dowodowego dokonanej przez organy i uznanej przez Sąd pierwszej instancji za nie naruszającej art. 191 Ordynacji podatkowej Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrzy je łącznie. Stosownie do treści art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Na tle tej regulacji w orzecznictwie i piśmiennictwie przyjmuje się, że organ przy ocenie materiału dowodowego powinien kierować się wiedzą i doświadczeniem życiowym. Rozumowanie w wyniku, którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki. Dokonując oceny materiału dowodowego organ podatkowy obowiązany jest rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Organ podatkowy może określonym dowodom odmówić wiary, powinien jednak wyjaśnić przyczyny takiej oceny (vide: wyroki NSA z 12 grudnia 1983 r., sygn. akt II SA 1302/83, ONSA 1983/2/106, z 20 grudnia 2000 r., sygn. akt III SA 2547/99, Przegląd podatkowy 2001/5/s. 61, A. Hanusz "Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym i jej granice" Państwo i Prawo 2001/10/s. 64). O naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów można więc mówić, gdy ocena ta nie ma oparcia w zebranych w sprawie dowodach, pominięto ocenę jakiegoś istotnego w sprawie dowodu, czy ocena ta jest sprzeczna z zasadami logi i doświadczenia życiowego. 5.3.1. Z taką jednak sytuacją w tej sprawie nie mamy do czynienia. Organy bowiem w sprawie tej oceniły nie tylko każdy dowód z osobna, ale też we wzajemnej ich łączności, w sposób przekonujący wskazały dlaczego dały wiarę niektórym dowodom, a niektórym dowodom tej wiary odmówiły. W sytuacji, gdy wystawca tych faktur stwierdził, że faktury przez niego wystawione, na rzecz skarżącego, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń, a skarżący poza fakturami nie dysponował żadnymi dokumentami, które by potwierdziły, że zdarzenia te odpowiadały rzeczywistości, miał problemy z przyporządkowaniem wskazywanych przez niego zdarzeń do poszczególnych faktur, żadnej z przekazanych za pośrednictwem banku na rzecz P. S. kwoty nie można było przyporządkować do zakwestionowanej faktury ze względu na wysokość kwoty jak i brak określenia tytułu wpłaty, wysokość kwot uwidocznionych w zakwestionowanych fakturach była znacznie wyższa od wysokości kwot otrzymywanych przez stałych współpracowników skarżącego wykonujących podobne czynności mimo, że zakres czynności tych ostatnich był znacząco większy, to trudno przyjąć, by ocena materiału dowodowego dokonana w tej sprawie naruszała zasadę swobodnej oceny dowodów. 5.3.2. Jak słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji organy w sposób przekonujący wskazały dlaczego odmówiły wiary skarżącemu i świadkom I. S. i S. D. Nie doszło więc do naruszenia wskazanych w tych zarzutach przez skarżącego przepisów. 5.4. Naruszenia z kolei art. 141 § 4 P.p.s.a. skarżący upatruje w braku odniesienia się w treści uzasadnienia do licznych podniesionych w skardze argumentów, dowodów i zarzutów dotyczących wykonywania usług przez P. S. oraz błędne wskazanie, że p. S. wyrokiem karnym uznany został za winnego wystawienia w okresie od 29 maja 2006 r. do 4 września 2007 r. w sposób nierzetelny faktur za wykonane świadczenia. 5.4.1. Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ, uzasadnienie powinno zawierać także wskazania co do dalszego postępowania. Przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. mógłby zostać naruszony, gdyby uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawierało wszystkich elementów określonych w tym przepisie. W orzecznictwie przyjmuje się, że przepis ten może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną kwestionowania ustaleń, jeżeli uzasadnienie orzeczenia sądu pierwszej instancji nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (vide: uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010/3/39). Stawiając zarzut nie odniesienia się do argumentów, dowodów i zarzutów skarżący nie wskazuje, o jakie argumenty zarzuty i dowody jemu chodzi, ani też jaki wpływ na wynik sprawy ma wskazywane przez niego uchybienie. Brak jest więc możliwości tego zarzutu. 5.4.2. Ponadto uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy określone w art. 141 § 4 P.p.s.a. Wynika z niego również, jaki stan faktyczny został w tej sprawie przyjęty przez Sąd pierwszej instancji, Sąd ten dokonał też oceny tego stanu faktycznego. To, że skarżący nie zgadza się z oceną stanu faktycznego dokonaną przez Sąd pierwszej instancji, nie oznacza, że został naruszony art. 141 § 4 P.p.s.a. Za pomocą tego tylko przepisu nie można bowiem zwalczać przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego czy też stanowiska co do wykładni lub zastosowania przepisów prawa. Na marginesie dodać tylko można, że rację ma skarżący, że wyrok skazujący P. S. nie odnosi się do faktur wystawionych na rzecz skarżącego, to jednak trudno uznać, by ta okoliczność mogła podważyć ocenę materiału dowodowego dokonaną w tej sprawie. W sprawie tej organy zakwestionowały podatek naliczony wynikający z faktur dotyczących usług pośrednictwa finansowego, powoływane w skardze kasacyjnej okoliczności odnoszące się do usług związanych z obsługą prawną nie mają więc odniesienia do tej sprawy. 5.5. Nie doszło również w tej sprawie, wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, do naruszenia art. 1 § 1 - 2 P.u.s.a. oraz art. 3 i art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. art. 134 § 1 P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie z urzędu faktu, że organ odwoławczy przeprowadził w toku postępowania odwoławczego postępowanie dowodowe w znacznej części czym naruszył art. 127 i art. 229 Ordynacji podatkowej. 5.5.1. Zgodnie z art. 127 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego polega na tym, że każda sprawa rozpoznana i rozstrzygnięta przez organ pierwszej instancji może być w wyniku odwołania rozpoznana i rozstrzygnięta przez organ drugiej instancji. Dwukrotne rozpoznanie oznacza obowiązek przeprowadzenia dwukrotnie postępowania wyjaśniającego, gdyż przedmiotem postępowania odwoławczego nie jest weryfikacja decyzji organu pierwszej instancji lecz ponowne rozpatrzenie sprawy podatkowej. Granice rozpoznania i rozstrzygnięcia organu odwoławczego wyznacza rozstrzygnięcie decyzji pierwszej instancji (vide: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2010, Wyd. UNIMEX s. 582). Z zasady dwuinstancyjności wynika, że organ odwoławczy może rozpoznać tylko sprawę, która już była wcześniej rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji. Przedmiot postępowania odwoławczego wyznacza więc tożsamość pod względem przedmiotowym i podmiotowym sprawy rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji, co oznacza, że organ odwoławczy nie może rozszerzyć rozstrzygnięcia za zakres nieobjęty decyzją organu pierwszej instancji, gdyż naruszałoby to zasadę dwuinstancyjności. W sprawie tej organ odwoławczy nie rozszerzył zakresu rozstrzygnięcia organu pierwszej instancyjności. Przeprowadził natomiast, korzystając z możliwości jaką daje art. 229 Ordynacji podatkowej, uzupełniające postępowanie dowodowe. Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Zakres uzupełniającego postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organ odwoławczy wyznacza granica wskazana w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Jeżeli bowiem rozstrzygnięcie sprawy wymagałoby uzupełnienia materiału dowodowego co najmniej w znacznej części, to istnieje podstawa do wydania przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej. W myśl bowiem tego przepisu organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Skarżący skardze kasacyjnej nie wskazał na naruszenie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, nie twierdził też, że organ odwoławczy powinien był uchylić zaskarżoną decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Samo więc powoływanie się na naruszenie art. 229 i 127 Ordynacji podatkowej nie jest wystarczające do zakwestionowania przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego, tym bardziej, że wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej organ odwoławczy nie przeprowadził w całym zakresie postępowania dowodowego, lecz uzupełnił materiał dowodowy zebrany przez organu pierwszej instancji. 5.6. Skoro zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania okazały się niezasadne dla oceny zarzutów materialnych miarodajny jest stan faktyczny ustalony w sprawie. Ze stanu tego zaś wynika, że wystawca zakwestionowanych faktur, usług uwidocznionych w tych fakturach nie wykonał, nie mogło w tej sytuacji też dojść do naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Przepisu tego nie można interpretować w oderwaniu od jego ustępu 2. Z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje w związku z nabyciem towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego stanowi bowiem suma kwot podatku określonych w fakturach z tytułu nabycia towarów i usług, co w tej sprawie nie miało miejsca. Były więc podstawy do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Stan faktyczny ustalony w tej sprawie mieści się w dyspozycji tej normy. 5.7. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, skargę tę stosownie do art. 184 P.p.s.a. należało oddalić. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.