III SA/Wa 3026/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku od towarów i usług dla towaru objętego zgłoszeniem celnym oddala skargę Skarżąca - "R." Spółka z o.o. w dniu 5 września 2007r. dokonała zgłoszenia celnego rękawic ochronnych importowanych z Korei Południowej wnioskując o objęcie towaru procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym. W wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego, Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2010r. określił wartość celną importowanego przez Stronę towaru z uwzględnieniem poniesionej przez Stronę opłaty licencyjnej na rzecz PHU T. A. D. (licencjonodawca), prawidłową kwotę długu celnego oraz odstąpił od retrospektywnego zarejestrowania należności celnych. Od powyższej decyzji Skarżąca nie wniosła odwołania i decyzja ta stała się ostateczna. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. postanowieniem z dnia [...] lutego 2012 r. wszczął z urzędu postępowania podatkowe w celu zbadania kwoty należności podatkowych w podatku od towarów i usług. Skarżąca pismem z 18 kwietnia 2012r. zakwestionowała zasadność przyjęcia, iż poniosła koszty związane z opłatami licencyjnymi za korzystanie ze znaku słowno - graficznego "RS". Wskazane pismo zostało podpisane przez radcę prawnego P. S.. Następnie decyzją Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] kwietnia 2012 r. określono Skarżącej należny podatek od towarów i usług z tytułu importu towarów, na podstawie art. 29 ust. 13 i 15 oraz art. 33 ust. 2 u.p.t.u. Skarżąca wniosła odwołanie od powyższej decyzji zarzucając im naruszenie: - art. 169 w związku z art. 137, a także art. 123 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60, z późn. zm. - dalej: “O.p."). polegające na zaniechaniu wezwania do uzupełnienia braków pisma z dnia 18 kwietnia 2012r. przez dołączenie pełnomocnictwa udzielonego przez stronę radcy prawnemu, co w istocie pozbawiło stronę skarżącą możliwości wypowiedzenia się w sprawie, - art. 21 § 1 pkt 1 oraz § 3 O.p. w zw. z art. 19 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późń zm., dalej: "u.p.t.u.") przez wydanie decyzji nakładającej na Skarżącą obowiązek zapłaty podatku w innej wysokości, niż podatek wcześniej pobrany, mimo braku podstaw prawnych do żądania przez organ wyższej kwoty podatku niż opłacony, a więc nie powstał w jej ocenie dług celny będący podstawą naliczenia wyższej kwoty podatku, - art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. przez niewskazanie w uzasadnieniu w oparciu o jakie dowody i na jakiej podstawie prawnej orzekł o wysokości zobowiązania podatkowego strony Skarżącej. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wyjaśnił, że stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega import towarów. Obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9 (art. 19 ust. 7 u.p.t.u.). Zgodnie z art. 201 Wspólnotowego Kodeksu Celnego ("WKC") dług celny w przywozie powstaje m.in. w wyniku dopuszczenia do obrotu towaru podlegającego należnościom przywozowym, które odbywa się na podstawie przyjętego zgłoszenia celnego. Dług celny powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 201 ust. 2 WKC). Powołując się na art. art. 33 ust. 1 u.p.t.u., stwierdził, że podatnicy są obowiązani do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku, z uwzględnieniem obowiązujących stawek. Jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości - art. 33 ust. 2 u.p.t.u. Zgodnie z postanowieniami art. 29 ust. 13 u.p.t.u., podstawą opodatkowania towaru w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 21 § 1 pkt 1 oraz § 3 O.p. w zw. z art. 19 ust. 7 u.p.t.u., Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że nie dotyczą one postępowania podatkowego. Odnoszą się do odrębnego postępowania dowodowego prowadzonego przez organ celny w celu weryfikacji zgłoszenia celnego i ustalenia wartości celnej importowanego towaru. Stwierdził, że dopóki w obrocie prawnym pozostaje ostateczna decyzja celna Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W., posiadająca istotne znaczenie dla wymiaru podatku od towarów i usług (zgodnie z art. 29 ust. 13 i 15 u.p.t.u.), to decyzją tą związane są organy podatkowe orzekające w sprawie wymiaru podatku z tytułu importu przedmiotowego towaru. Wartość celna (jak i kwota długu celnego), nie może być skutecznie kwestionowana w postępowaniu podatkowym związanym z tym samym zdarzeniem (importem towaru). Wyłączona jest zatem w postępowaniu podatkowym, ponowna weryfikacja zgłoszenia celnego oraz ustalanie na nowo wartości celnej i w konsekwencji wysokości należnego cła. Zatem określenie przez Naczelnika Urzędu Celnego w W. w decyzji z dnia [...] sierpnia 2010r. wartości celnej towaru oraz prawidłowej wysokości należności celnych przesądziły o konieczności wydania decyzji określającej wysokość podatku od towarów i usług należnego z tytułu importu przedmiotowego towaru. Zdaniem organu odwoławczego nie miało przy tym znaczenia, iż organ celny odstąpił od retrospektywnego zaksięgowania należności celnych ze względu na brzmienie art.868 RWKC, który zwalnia Państwa członkowskie z obowiązku zaksięgowania należności mniejszych niż 10 EURO. Elementy kalkulacyjne ( w tym wartość celna towaru) służące do określenia prawidłowej wysokości podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku od towarów i usług należnego z tytułu importu zostały bowiem wykazane w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] sierpnia 2010r. Organ odwoławczy nie zgodził się z podniesioną w odwołaniu tezą, że tylko powstanie długu celnego uprawniało do wydania decyzji określającej prawidłową wysokość podatku od towarów i usług należną z tytułu importu towaru. Odpowiadając na zarzut naruszenia przepisów proceduralnych, organ odwoławczy wyjaśnił, iż organ podatkowy pierwszej instancji zarówno w sentencji jak i w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał w sposób precyzyjny zarówno przepisy prawa materialnego jak i proceduralnego stanowiącego podstawę do określenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku od towarów i usług należnego z tytułu importu przedmiotowego towaru. Natomiast w uzasadnieniu decyzji zostały wskazane okoliczności stanowiące podstawę do zmiany podstawy opodatkowania oraz wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Celnej nie dopatrzył się zatem wskazywanych przez Skarżącą naruszeń prawa materialnego jak i procesowego skutkujących koniecznością uchylenia ww. decyzji. Nie zgadzając się z zarzutem naruszenia art.169 w związku z art.137 a także art.123 O.p., wyjaśnił że wbrew twierdzeniom Skarżącej miała zapewniony czynny udział w każdym stadium postępowania. Do dnia wydania przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. decyzji z dnia [...] kwietnia 2012r. nie zostało przedłożone pełnomocnictwo upoważniające pełnomocnika Skarżącej do jej reprezentowania we wszczętym z urzędu postępowaniu podatkowym. Dopiero po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, przy odwołaniu z dnia 17 maja 2012r. przedłożono prawidłowe pełnomocnictwo dla radcy prawnego, umocowujące do działania w imieniu Strony w sprawie odwołań od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W.. Dyrektor Izby Celnej nie zgodził się z zarzutem pominięcia pełnomocnika w postępowaniu oraz naruszeniu prawa strony do udziału w każdym stadium postępowania. Wyjaśnił, że do czasu złożenia do akt pełnomocnictwa - zgodnie z art. 137 § 3 O.p. - przyjąć bowiem należy, że Skarżąca nie działała przez pełnomocnika. W konsekwencji zarówno korespondencja, jak również wydana w sprawie decyzja organu I instancji była doręczona Skarżącej, stosownie do treści art. 145 § 1 O.p. Na powyższą decyzję Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę. Zarzuciła naruszenie art. 21 § 1 pkt 1 oraz § 3 O.p. w zw. z art. 19 ust. u.p.t.u. przez wydanie decyzji nakładającej na Stronę obowiązek zapłaty podatku w innej wysokości, aniżeli podatek wcześniej pobrany mimo, iż brak jest podstaw prawnych do żądania przez organ wyższej kwoty podatku niż opłacony, a więc nie powstał dług celny będący podstawą naliczenia wyższej kwoty podatku, art. 32 ust. lit. c) rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2913.92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny oraz art. 157 ust. 2 Rozporządzenie Komisji (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz U. UE z dnia 11 października 1993r.) polegające na błędnym uznaniu, iż zostały spełnione wszystkie przesłanki zaliczenia opłaty licencyjnej do wartości celnej przewożonych towarów, podczas gdy po pierwsze opłaty licencyjne nie dotyczą towarów dla których ustalana jest wartość celna, lecz prawa korzystania ze znaków graficznych, a uiszczenie opłaty licencyjnej nie stanowi warunku zakupu przez stronę towaru od dostawcy zagranicznego, a po drugie uznanie iż powyższe przesłanki zostały spełnione mimo braku udowodnienia ich przez organ na którym to spoczywał ciężar dowodu, art. 120 oraz 121 § 1 O.p. przez wydanie decyzji obciążającej Skarżącą podatkiem od towarów i usług w kwocie wyższej od zadeklarowanej przez niego bez udowodnienia przesłanek koniecznych do dokonania takiego obciążenia, a więc z naruszeniem obowiązujących przepisów prawa. W uzasadnieniu skargi, Skarżąca podniosła w szczególności, że organ nie ustalił, czy sprowadzany towar jest towarem licencjonowanym i sprzedawanym ze znakiem firmowym R.S., a także, czy opłata licencyjna stanowiła warunek sprzedaży towarów zagranicznego kontrahenta, mimo że wskazywała, iż w istocie tak nie jest. Skarżąca wskazała, że uniemożliwienie na tym etapie kwestionowania prawidłowości ustalenia wartości celnej jest nieuzasadnione, ponieważ brak jest podstaw materialnoprawnych do wydania decyzji administracyjnej w tej sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i w całości podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje : Skarga – wbrew twierdzeniom w niej zawartym` – nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji/postanowienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja nie zawiera uchybień, które mogłyby uzasadniać wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. W pierwszej kolejności przypomnieć należy, że przedmiotem postępowania podatkowego, poddanego pod rozstrzygnięcie Sądu, było określenie wysokości podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru. Postępowanie to zostało poprzedzone odrębnym postępowaniem, w wyniku którego doszło do określenia Skarżącej decyzją Naczelnika Urzędu Celnego [...] z dnia [...] sierpnia 2010r. wartości celnej importowanego towaru oraz kwoty długu celnego z uwzględnieniem poniesionej opłaty licencyjnej, jednocześnie dostąpiono od retrospektywnego zaksięgowania należności celnych. Skarżąca nie złożyła odwołania od powyższej decyzji, w związku z czym stała się ona ostateczna. Zarzuty skargi dotyczą w istocie nieprawidłowego – w ocenie Strony określenia wartości celnej towarów, poprzez zaliczenie do niej opłat licencyjnych. Wyjaśnić zatem należy, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym uznaje się, że wartość celna importowanego towaru nie jest kategorią (wielkością) podatkową lecz celną. Podlega bowiem weryfikacji i ewentualnemu określeniu na podstawie przepisów prawa celnego zawartych w WKC. Wszelkie zastrzeżenia dotyczące wartości celnej towarów kwestionować można we właściwym trybie, wynikającym z przywołanych wyżej przepisów celnych. W przypadku zaś, gdy wielkość ta określona została ostatecznym orzeczeniem uprawnionej do orzekania w tej materii władzy, to rozstrzygnięcie podjęte w tej sprawie staje się wiążące dla innych organów orzekających w sprawach pochodnych dopóty, dopóki orzeczenie zawierające to ustalenie nie zostanie wyeliminowane z obrotu prawnego (por. wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2007 r., I FSK 1005/07). W niniejszym postępowaniu organy nie ustalały wartości celnej importowanego towaru, nie stosowały więc w tym postępowaniu przepisów dotyczących ustalenia tej wartości, a wobec tego nie mogły naruszyć przepisów normujących to zagadnienie. W związku z tym nie są uzasadnione zarzuty skargi dotyczące kwestii rozstrzygniętej w odrębnym postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną z dnia 12 sierpnia 2010r. Wymykają się bowiem spod zakresu kognicji Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego sprawowanej w ramach niniejszego postępowania, które co jeszcze raz trzeba podkreślić, dotyczy wyłącznie kontroli sądowoadministracyjnej decyzji określających skarżącej Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Wbrew twierdzeniom skargi nie można uznać, by w granicach danej sprawy, o której mowa w art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi mieściło się postępowanie dotyczące ostatecznej decyzji w zakresie weryfikacji zgłoszenia celnego oraz ustalenia wartości celnej importowanego towaru. Granice rozstrzygnięcia Sądu ze względu na treść art. 134 tej ustawy zakreśla dana sprawa. Sąd może więc stosować, w myśl powołanego przepisu art. 135, przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa jedynie w stosunku do aktów lub czynności podjętych w granicach sprawy, której dotyczy skarga. Określenie "dana sprawa" oznacza sprawę w ujęciu materialnym. Sąd nie może więc uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej, niż ta, w której wniesiono skargę. Z tożsamością sprawy mamy do czynienia, gdy zarówno elementy podmiotowe, jak i przedmiotowe, są tożsame. Skoro przedmiotem tego postępowania jest decyzja w zakresie podatku od towarów i usług, to w granicach tej sprawy nie mieści się ustalenie wartości celnej towaru, które było przedmiotem odrębnego postępowania. Wobec powyższego za całkowicie chybiony uznać należy zarzut, że brak możliwości podnoszenia w niniejszym postępowaniu zarzutów dotyczących prawidłowości ustalenia wartości celnej stanowi pozbawienie Strony możności obrony swych praw. Strona w pełni świadomie podjęła decyzję o nie wnoszeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] sierpnia 2010r, uznając, że jest ona dla niej korzystna. Kwestionowanie ustaleń w niej poczynionych w niniejszym postępowaniu godziłoby w zasady demokratycznego państwa prawnego. Ochrona porządku prawnego wymaga, aby ocena prawidłowości określenia stawki celnej towaru, dokonana na mocy decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] została przeprowadzona w oparciu o właściwa procedurę, pozwalającą na weryfikację takiego orzeczenia. Procedury tej nie może zastąpić postępowanie dowodowe, prowadzone w ramach postępowania podatkowego, dotyczącego określenia podatku od towarów i usług, którego przedmiotem miałaby być w istocie kwestia oceny zasadności ustaleń dokonanych w ostatecznej decyzji celnej, przy jednoczesnym pozostawieniu tej decyzji w mocy nawet, gdyby wynik tej oceny był negatywny. W niniejszej sprawie organy podatkowe trafnie uznały, że wiąże je ostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia [...] sierpnia 2010r. określająca wartość celną towaru oraz prawidłową wysokość należności celnych. Nie ma przy tym znaczenia, że organ odstąpił od retrospektywnego zaksięgowania należności celnych ze względu na brzmienie art.868 RWKC, który zwalnia państwa członkowskie z obowiązku zaksięgowania kwot mniejszych niż 10 EURO. Prawidłowe elementy kalkulacyjne (w tym wartość celna) służące do określenia prawidłowej podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku VAT zostały bowiem wskazane w uzasadnieniu decyzji z dnia 12 sierpnia 2010r. Odnosząc się z kolei do stanowiska organu odwoławczego, w zakresie, w jakim organ ten ustosunkował się do zarzutu naruszenia przez organ pierwszej instancji art.169 w zw. z art. 137 O.p., Sąd wskazuje, że za uchybienie procesowe należy uznać fakt zaniechania wezwania do usunięcia braków formalnych pisma z dnia 18 kwietnia 2012r. , poprzez dołączenie pełnomocnictwa procesowego dla radcy prawnego, który pismo to podpisał. Zdaniem Sądu w świetle przedstawionych wyżej wywodów uchybienie to nie miało jednak istotnego wpływu na wynik sprawy. Sąd podzielił przy tym zaprezentowaną przez organ odwoławczy wykładnię przepisu art. 137 §3 O.p., zgodnie z którą dopóki do akt konkretnej sprawy nie złożono pełnomocnictwa, nie można mówić o skutecznym umocowaniu pełnomocnika do działania w imieniu strony. W niniejszej sprawie pełnomocnictwo to złożone zostało w załączeniu do odwołania, i obejmowało ono swym zakresem reprezentowanie Strony m.in. przez sądami administracyjnymi, organami administracji publicznej w sprawie odwołań od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W.. W tym stanie rzeczy doręczenie decyzji organu pierwszej instancji Skarżącemu uznać należy za prawidłowe. Także załączona do skargi decyzja Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] sierpnia 2012r. nie wpływa na ocenę prawidłowości podjętych w niniejszej sprawie decyzji podatkowych. Decyzja ta została bowiem wydana w innej sprawie, w odmiennym stanie faktycznym Z tych wszystkich względów, Sąd działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.