II FSK 2686/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia del. NSA Zbigniew Romała, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 3 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Po 100/13 w sprawie ze skargi K. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od K. Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kwotę 7678 (słownie: siedem tysięcy sześćset siedemdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 3 lipca 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, w sprawie o sygn. akt I SA/Po 100/13, uwzględnił skargę K. Z. – nazywanej dalej "Skarżącą", i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 listopada 2012 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 16 maja 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. ustalił Skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W trakcie postępowania kontrolnego organ ustalił, że Skarżąca sfinansowała zakup nieruchomości ze środków pochodzących z nieopodatkowanych pożyczek, otrzymanych na podstawie umów z 8 sierpnia 2008 r. Z racji uzyskania pożyczek Skarżąca nie złożyła deklaracji w podatku od czynności cywilnoprawnych i nie zapłaciła z tego tytułu podatku. Wobec tego, zdaniem organu, kwoty te nie mogły być uwzględnione jako opodatkowane źródło pokrycia poniesionych w badanym roku wydatków. Rozpoznawszy odwołanie Skarżącej, wspomnianą na wstępie decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W trakcie postępowania odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. przesłał deklaracje z 2 lipca 2012 r. złożone przez Skarżącą w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych od pożyczek udzielonych na podstawie umów z 8 sierpnia 2008 r. Tym samym, w ocenie organu odwoławczego, Skarżąca powołała się w trakcie postępowania kontrolnego na środki pieniężne uzyskane z pożyczek, które nie zostały opodatkowane, chociaż zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r., nr 69, poz. 450 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.c.c.", opodatkowaniu takiemu podlegały. W konsekwencji środki te nie mogły zostać uznane za uprzednio opodatkowane lub wolne od opodatkowania w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.". W skardze na powyższe rozstrzygnięcie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, Skarżąca zarzuciła organowi odwoławczemu wydanie decyzji z naruszeniem art. 120 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 z późn. zm.) poprzez interpretowanie przepisów na niekorzyść podatniczki, a zwłaszcza odmowę uznania jako ujawnionych przychodów z pożyczki z uwagi na niezłożenie deklaracji podatkowej w podatku od czynności cywilnoprawnych i nie zapłacenie z tego tytułu należnego podatku. Ponadto Skarżąca podniosła zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie przez organy podatkowe dowolnej oceny dowodów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał skargę za zasadną i ją uwzględnił. W motywach wyroku sąd pierwszej instancji opisał zasady postępowania dowodowego, wynikające między innymi z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, którymi powinien kierować się organ podatkowy w postępowaniu w przedmiocie przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł. Sąd zwrócił uwagę, że jakkolwiek w postępowaniu tym wyjątkowo ciężar dowodzenia przeniesiony jest z organu na podatnika, na organie nadal spoczywa obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Przedstawiając materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia, sąd pierwszej instancji zaznaczył między innymi, że w świetle art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mienie zgromadzone przez podatnika w roku podatkowym oraz latach poprzedzających musi mieć walor legalności. Innymi słowy mienie to musi pochodzić z przychodów opodatkowanych albo wolnych od podatku. Zdaniem sądu pierwszej instancji, organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania dowodowego w pełnym zakresie, ponieważ poprzestały na stwierdzeniu, że kwestionowana kwota 600.000 zł pochodziła z pożyczek – na co wskazywała sama Skarżąca. W tym zakresie postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone, a organ skoncentrował się na fakcie niezgłoszenia pożyczek do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Tymczasem fakt udzielenia pożyczki musi zostać udowodniony. Sąd pierwszej instancji nie zgodził się także z wykładnią art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przeprowadzoną przez organ podatkowy, zgodnie z którą, środki pochodzące z nieopodatkowanej pożyczki nie mogą być uznane za źródło finansowania wydatków. Zdaniem sądu pierwszej instancji, nieopodatkowane pożyczki mogły stanowić źródło finansowania wydatków poczynionych przez Skarżąca. Ponownie rozpoznając sprawę organ powinien zatem ustalić, czy i ewentualnie w jakim zakresie zakwestionowane pożyczki stanowiły faktycznie źródło finansowania wydatków, bez względu na fakt ich opodatkowania. W skardze kasacyjnej Minister Finansów, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", podniósł zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a.: - w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez błędną ocenę stanu faktycznego polegającą na uznaniu, że organy podatkowe nierzetelnie zgromadziły materiał dowodowy; - w zw. z art. 187 §1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę stanu faktycznego polegającą na przyjęciu, że organy podatkowe nie zbadały w sposób wyczerpujący całości materiału dowodowego; - w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie tego przepisu i przyjęcie, że organy podatkowe, orzekając, nie mogły oprzeć się na zgromadzonym materiale dowodowym i według oceny sądu był on niewystarczający; - w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę stanu faktycznego polegającą na przyjęciu, że organy podatkowe naruszyły powyższe przepisy Ordynacji podatkowej; - w zw. z art. 106 § 3 P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie przez sąd pierwszej instancji całości zgromadzonego w aktach sprawy materiału oraz błędną interpretację materiału uwzględnionego w rozstrzygnięciu; - w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez błędną ocenę stanu faktycznego, czyli nierozpoznanie wszystkich aspektów sprawy i nieocenienie stanowiska stron; - poprzez błędną ocenę stanu faktycznego sprawy, polegającą na przyjęciu przez sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe błędnie zakwalifikowały otrzymaną pożyczkę, jako nie opodatkowane źródło przychodu; - w zw. z art. 106 § 3 P.p.s.a. w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę stanu faktycznego sprawy i uznanie, że niezłożenie w terminie deklaracji podatkowej w podatku od czynności cywilnoprawnych i niezapłacenie tegoż podatku, jest okolicznością wystarczającą do uznania, iż jest to ujawnione źródło, podczas gdy okoliczność ta nie wywołuje takiego skutku normatywnego. Zdaniem pełnomocnika organu, wyłącznie złożenie deklaracji podatkowej i zapłata w terminie podatku mogła taki skutek wywołać; - w zw. z art. 106 § 3 P.p.s.a. w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę stanu faktycznego sprawy i przyjęcie, że organ nie podjął wszystkich niezbędnych czynności zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Pełnomocnik organu sformułował ponadto zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia, które nie spełnia wymogów tego przepisu i przyjęcie stanu stawy odbiegającego od rzeczywistego (przyjętego przez organy podatkowe). W ocenie autora skargi kasacyjnej, sąd pierwszej instancji naruszył również art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, chociaż rozstrzygnięcia organów podatkowych nie były dotknięte żadną wadą wskazaną w zaskarżonym wyroku. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. podniesiono zarzut naruszenia prawa materialnego w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., tj. art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez niezastosowanie tych przepisów do stanu faktycznego, ustalonego przez organy podatkowe. Pełnomocnik Ministra Finansów powiązał ponadto naruszenie powyższych przepisów z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.c.c. Ich niezastosowanie oraz niewłaściwe zastosowanie doprowadziło do uznania, że niezłożenie deklaracji podatkowej oraz niezapłacenie podatku od czynności cywilnoprawnych jest okolicznością wystarczającą do uznania, że jest to ujawnione źródło, podczas gdy okoliczność ta takiego skutku nie wywołuje. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, przeto zasługuje na uwzględnienie. Jakkolwiek metodologia sformułowanych w niej zarzutów (w tym multiplikowanie powiązanych z nimi podstaw) pozostawia wiele do życzenia, to sam fakt dopuszczenia się przez wydanie zaskarżonego wyroku naruszenia prawa nie budzi najmniejszych wątpliwości. Naczelny Sąd Administracyjny pragnie przede wszystkim zaznaczyć, że w sprzeczności z literalnym brzmieniem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych pozostaje mające wymiar generalny twierdzenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, zgodnie z którym "również pożyczki nie zgłoszone do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych mogą być uznane za źródło środków (mienia) finansujących wydatki". Opowiadając się za tą tezą, sąd ten zarzucił organowi podatkowemu błędną wykładnię art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., polegającą na zanegowaniu dopuszczalności uznania kwot pochodzących z nieopodatkowanych pożyczek za źródło pokrycia wydatków nie znajdujących pokrycia w innych przychodach (s. 10 uzasadnienia wyroku). Należy podkreślić, że wskazany przepis jednoznacznie określa wymagania związane z definiowaniem przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, co wprost przyznał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 kwietnia 2012 r., II FSK 1862/10 (LEX nr 1410587). Przyjęto w nim, że przez pierwszy z rodzajów przychodów należy rozumieć "przychody (dochody) opodatkowane zgodnie z przepisami prawa podatkowego, o ile nie są od opodatkowania zwolnione". Sąd, w przywołanym wyroku, nie podzielił wobec tego stanowiska, że w stanie prawnym obowiązującym w 2002 r. za wydatki nieznajdujące pokrycia w takich przychodach należało uznać wydatki sfinansowane środkami z pożyczek, od których podatek od czynności cywilnoprawnych uiszczony został po upływie terminu przedawnienia. Jeśli bowiem – jak zaznaczono – "strona jest w stanie wiarygodnie wykazać, że środki takie uzyskała i przeznaczyła na sfinansowanie wydatków danego roku podatkowego, to należy mieć na względzie, że środki z pożyczek nie są przychodem podlegającym opodatkowaniu stosownie do przepisów u.p.d.o.f., a właściwa dla opodatkowania pożyczek ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych [...] przewiduje na wypadek uchylania się podatników od uiszczenia należnego podatku własne rozwiązania". Wypada wszakże podkreślić, że pogląd ten wyrażono w odniesieniu do stanu faktycznego, w którym pożyczki – w dniu ich ujawnienia organowi – były już opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Tymczasem w analizowanym stanie faktycznym, deklaracje w sprawie tego podatku zostały złożone w dniu 2 lipca 2012 r., tj. w trakcie toczącego się postępowania podatkowego (po wydaniu decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji, co nastąpiło 16 maja 2012 r.). Odrębną kwestią jest natomiast możliwość zastosowania sankcyjnej stawki podatkowej, przewidzianej w art. 7 ust. 5 znowelizowanej ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, z uwagi na powołaną wcześniej okoliczność. Co do zasady, powyższy przepis nie wyłącza stosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., zaś przedmiotem oceny organów podatkowych jest wiarygodność oświadczenia podatnika (złożonej deklaracji podatkowej) w celu zbadania dopuszczalności zastosowania art. 7 ust. 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnej. Zasadności tej oceny nie podważa nader niejasna, pomijająca w znacznym stopniu istotę rozpatrywanego problemu, jak też zbyt uproszczona, argumentacja zaprezentowana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przez organ podatkowy – Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu. Niezależnie od tego trzeba zaznaczyć, że uchylając zaskarżoną decyzję, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyraźnie powołał się na art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., podczas gdy poczynione przezeń wskazania łączą się z dokonaniem ustaleń co do faktów. Sąd stwierdził m. in., że prowadząc ponownie postępowanie właściwy organ "winien ustalić, czy otrzymane z tytułu pożyczek, bez względu na fakt opodatkowania tych czynności, środki pieniężne przez skarżącą mogły być wykorzystane do sfinansowania wydatków poniesionych w 2008 r." (s. 11). W innym fragmencie pisemnych motywów wyroku zwrócono uwagę na konieczność "zbadania, czy w momencie dokonywania wydatków skarżąca dysponowała środkami niezbędnymi na ich sfinansowania" (s. 11). Można z tego wnosić, że argumentacja przedstawiona przez sąd administracyjny pierwszej instancji dotknięta jest błędem wewnętrznej sprzeczności, co stawia pod znakiem zapytania merytoryczną poprawność zapadłego rozstrzygnięcia. Nie sposób bowiem wywodzić, że zakwestionowana decyzja narusza prawo materialne, jeśli w sprawie istnieją wątpliwości co do jej stanu faktycznego (tym bardziej, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w ogóle nie powołano obowiązującego od 1 stycznia 2007 r. art. 7 ust. 5 u.p.c.c). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, znalazł w związku z tym pełne potwierdzenie wysunięty w skardze kasacyjnej zarzut obrazy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu art. 141 § 4 p.p.s.a. (ujęty aż w 11 podpunktach do punktu 1 petitum skargi kasacyjnej, s. 2 – 4). Wobec tych konstatacji, z mocy art. 185 § 1 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto po myśli art. 203 pkt 2 tej ustawy.