II FSK 2615/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia del. NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. [...] S.A. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 141/13 w sprawie ze skargi K. [...] S.A. z siedzibą w B. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 15 listopada 2012 r., nr IPTPB1/415-503/12-2/AG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. [...] S.A. z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2013 r., I SA/Łd 141/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę K. [...] S.A. z siedzibą w B. (dalej: klub sportowy) na interpretację Ministra Finansów z dnia 15 listopada 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że we wniosku klub sportowy wskazał, iż uczestniczy we współzawodnictwie sportowym w ramach ligi. Od uzyskanego przychodu z tytułu osobiście wykonywanej działalności sportowej zawodników oraz trenerów klub nalicza podatek według zasad określonych w art. 41 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2012 r., poz. 361 – zwanej dalej: u.p.d.o.f) w wysokości 18%. Klub zamierza w oparciu o szczegółowo określony regulamin, zatwierdzony uprzednio przez Zarząd, przyznawać swoim zawodnikom klubowym oraz trenerom nagrody. Nagrody te byłyby przyznawane zawodnikom klubowym oraz trenerom po zakończonej rundzie lub sezonie, lub po zakończonych etapach rozgrywek lub zakończonych rozgrywkach w innych systemach współzawodnictwa, jak w szczególności Puchar Polski lub Liga Mistrzów. Nagrody byłyby przyznawane kilka razy do roku. Konkretna wysokość nagrody, dla każdego zawodnika oraz trenera z osobna, uzależniona byłaby od trzech czynników: - od całościowej wartości nagrody dla wszystkich zawodników klubowych oraz trenerów za określony system współzawodnictwa, - od miejsca zajętego przez klub po zakończonej rundzie lub sezonie, lub po zakończonych rozgrywkach w innych systemach współzawodnictwa, jak w szczególności Puchar Polski lub Liga Mistrzów, - od współczynnika udziału w nagrodzie za określony system współzawodnictwa, ustalony uprzednio w regulaminie dla każdego zawodnika oraz trenera. W związku z tak ukształtowanym zdarzeniem przyszłym klub sportowy zapytał, czy w sytuacji, kiedy w oparciu o szczegółowo określony regulamin, zatwierdzony uprzednio przez Zarząd, klub przyznawałby swoim zawodnikom klubowym oraz trenerom nagrody oraz nagrody te byłyby przyznawane zawodnikom klubowym i trenerom po zakończonej rundzie lub sezonie, lub po zakończonych etapach rozgrywek lub zakończonych rozgrywkach w innych systemach współzawodnictwa, jak w szczególności Puchar Polski lub Liga Mistrzów, przy czym nagrody te przyznawane byłyby kilka razy do roku, a ich konkretna wysokość dla każdego zawodnika oraz trenera z osobna uzależniona byłaby od trzech czynników: - od całościowej wartości nagrody dla wszystkich zawodników klubowych oraz trenerów za określony system współzawodnictwa, - od miejsca zajętego przez klub po zakończonej rundzie lub sezonie, lub po zakończonych etapach rozgrywek lub zakończonych rozgrywkach w innych systemach współzawodnictwa, jak w szczególności Puchar Polski lub Liga Mistrzów, - od współczynnika udziału w nagrodzie za określony system współzawodnictwa, ustalonego uprzednio w regulaminie, odmiennie dla każdego zawodnika oraz trenera, prawidłowe będzie przyjęcie, że nagrody te, w sytuacji, kiedy ich wartość przekroczy 760 zł, będą podlegały w całości opodatkowaniu zryczałtowanym 10% podatkiem dochodowym, stosownie do treści art. 30 ust.1 pkt 2 u.p.d.o.f. ? Klub sportowy stanął na stanowisku, że nagrody przyznane w ramach przedstawionego zdarzenia przyszłego, kiedy ich wartość przekroczy 760 zł, będą podlegały w całości opodatkowaniu zryczałtowanym 10% podatkiem dochodowym, stosownie do treści art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Organ interpretacyjny w dniu 15 listopada 2012 r. uznał stanowisko wyrażone we wniosku interpretacyjnym za nieprawidłowe. Wskazał, że co prawda klub sportowy zatwierdził regulamin rozgrywek, ustalając nagrody, jednakże nagrody te nie są wypłacane zawodnikom i trenerom jako wyłonionym przez organizatora zwycięzcom za uzyskanie przez te osoby najlepszych wyników w dziedzinie sportowej. Nie stanowią one zatem wygranych w konkursach, lecz faktycznie są elementem nagradzania przez klub zawodników i trenerów. Z uwagi na powyższe nagrody nie są objęte zwolnieniem wynikającym z art. 21 ust. 1 pkt. 68 u.p.d.o.f. Nie jest możliwe także ich opodatkowanie na zasadach określonych w art. 30 ust. 1 pkt. 2 u.p.d.o.f. Kwoty wypłaconych nagród stanowią dochód zawodników i trenerów z działalności wykonywanej osobiście, tj. ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt. 2 u.p.d.o.f. organ interpretacyjny wskazał, że klub sportowy obowiązany będzie pobrać zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f., a następnie przekazać je na rachunek właściwego urzędu skarbowego w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym zostaną pobrane, stosownie do art. 42 ust. 1 u.p.d.o.f. Natomiast w terminie do końca stycznia następnego roku winien przesłać zawodnikom i trenerom roczną deklaracje PIT-11, zgodnie z art. 42 ust. 1a) u.p.d.o.f. 3. Powyższej interpretacji klub sportowy zarzucił naruszenie m.in. art. 30 ust. 1 pkt. 2 u.p.d.o.f poprzez uznanie, że aby uznać daną aktywność za konkurs musi ona spełniać inne przesłanki, ponad te wynikające z wykładni językowej pojęcia "konkurs". W konsekwencji przyjęto, że nagroda wypłacana zawodnikom na podstawie konkursu organizowanego przez klub sportowy nie może być uznana za wygraną w konkursie. Klub sportowy wniósł o uchylenie interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym, kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalając skargę wskazał, że spór dotyczy tego, czy przedstawione zdarzenie przyszłe jest "konkursem", a uzyskane przez zawodników i trenerów świadczenia stanowią wygrane (nagrody) w owym konkursie. Zaznaczył, że podziela stanowisko organu interpretacyjnego, zgodnie z którym świadczenia, które mają być wypłacane zawodnikom i trenerom klubu nie mają charakteru wygranych w konkursie, gdyż nie są wypłacane zwycięzcom wyłonionym przez organizatora za uzyskanie przez te osoby najlepszych wyników w dziedzinie sportowej. "Konkurs" bowiem, który pragnie zorganizować klub sportowy, ma w istocie charakter wewnętrzny (skierowany jest do zawodników oraz trenerów), zaś świadczenia, które mają być w ramach niego przyznawane uczestnikom mają pozostawać w związku z pulą nagród przeznaczoną przez klub, z miejscem zajętym przez drużynę w ramach określonego porządku rozgrywek oraz współczynnikami udziału w nagrodzie ustalanymi indywidualnie dla każdego zawodnika oraz trenera. Skoro uczestnikami przedsięwzięcia planowanego przez klub mają być zawodnicy i trenerzy klubu, dla uznania go za konkurs konieczne byłoby, aby wygrana (nagrody) w owym konkursie była wynikiem bezpośredniej rywalizacji pomiędzy uczestnikami tego konkursu, a nie pochodną wyników drużyny i współczynnika udziału w nagrodzie ustalonymi dla poszczególnych sportowców oraz trenerów. Tym samym sąd pierwszej instancji uznał zarzut naruszenia art. 30 ust. 1 pkt. 2 u.p.d.o.f za niezasadny. 5. Powyższy wyrok klub sportowy zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając sądowi pierwszej instancji naruszenie: 1) art. 30 ust. 1 pkt u.p.d.o.f - poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że organizatorem konkursu nie jest skarżący klub sportowy, nie on ustala warunki konkursu, uczestnikami konkursu nie są zawodnicy a klub sportowy. W konsekwencji przyjęto, że konkurs o charakterze wewnętrznym nie stanowi konkursu w rozumieniu powołanego przepisu. Tymczasem do przyjęcia, że dana aktywność stanowi konkurs wystarczające jest występowanie determinant pojęcia "konkurs" określonych językiem etnicznym, tj. charakteru, między innymi, sportowego, procedowanie według regulaminu oraz określenie w regulaminie przesłanek przyznania nagrody. Mając powyższe na uwadze klub sportowy wniósł o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, - zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 6. Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że definicja pojęcia "konkurs" zawiera kilka elementów. W pierwszej kolejności powinno nastąpić ogłoszenie konkursu wraz ze stosownym regulaminem, po czym uczestnicy konkursu powinni podjąć stosowne działania, które z samej natury konkursu winny zawierać w sobie element rywalizacji. Zakończeniem konkursu, który jest wynikiem współzawodnictwa uczestników konkursu, jest ogłoszenie wyników i nierzadko rozdanie nagród. Nie ulega też wątpliwości w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że wynik konkursu ma ścisły związek z efektem bezpośredniego współzawodnictwa uczestników konkursu i ich rywalizacji. W wersji internetowej Wielkiego Słownika Języka Polskiego pod hasłem "konkurs" czytamy, że jest to – "przedsięwzięcie artystyczne, rozrywkowe, sportowe, edukacyjne lub biznesowe, którego uczestnicy rywalizują o pierwszeństwo wyróżniane nagrodami". W definicji tej kluczowy jest - statuujący definicję konkursu - element rywalizacji. Bez rywalizacji nie można dookreślić pojęcia "konkurs". W Słowniku Języka Polskiego pod zwrotem "rywalizować" wskazuje się, że oznacza to: "ubiegać się o pierwszeństwo, o wygraną, o zdobycie czegoś; współzawodniczyć; konkurować z kimś" (zob. Słownik Języka Polskiego, M. Szymczak (red.), Warszawa 1989 r., tom III, s. 155.). Mając na uwadze te pojęcia odnoszące się do pojęcia "konkurs", należy stwierdzić, że jedynie ubieganie się o nagrodę (jej wysokość) przez zawodników, trenerów i inne osoby wyróżniające się osiągnięciami w działalności sportowej - bez współzawodniczenia, konkurowania między sobą - nie mieści się w pojęciu "konkurs", o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. Rywalizacja (współzawodnictwo, konkurowanie) odbywała się bowiem uprzednio, kiedy osoby te w ramach wcześniejszych konkursów udowadniały "kto jest najlepszy" oraz kto jest "następny" po najlepszym i kolejny po tym "najlepszym". Niewątpliwie przyjęte wyżej reguły wykładni językowej omawianych przepisów prowadzą do zadawalających (wystarczających) rezultatów w realiach stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku przez skarżącego. W tej sytuacji chybiony jest zarzut naruszenia art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. 7. Mając na uwadze wszystkie przedstawione okoliczności sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).