I FSK 1548/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 8 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 18/13 w sprawie ze skargi S. C. B. S.A. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 września 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od S. C. B. S.A. z siedzibą we W. na rzecz Ministra Finansów kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Przedmiot skargi kasacyjnej 1.1. Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 18/13, którym uchylono interpretację indywidualną z dnia 19 września 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT), wydaną przez Ministra Finansów dla S. S.A. we W. (dalej: Bank lub Spółka). 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji przebieg postępowania 2.1. We wniosku o wydanie ww. interpretacji i jego uzupełnieniu (pisma z dnia 19 czerwca i 16 lipca 2012 r.) Bank wskazał, że: - w ramach działalności bankowej zasadniczo świadczy usługi zwolnione z podatku VAT; zaś jedynie 2,11 % rocznego obrotu stanowią usługi opodatkowane. Spółka należy do Grupy S.r, która utworzyła Europejskie Zgrupowanie Interesów Gospodarczych w Hiszpanii (dalej: EZIG), do którego zamierza przystąpić również Bank; - EZIG działa na podstawie umowy o jego utworzeniu (dalej: umowa EZIG), zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2137/85 z dnia 25 lipca 1985 r. (Dz.Urz. WE L 199 z 31.07.1985), w celu wspierania działalności gospodarczej członków czynnościami o charakterze pomocniczym; - w ramach działalności statutowej EZIG ma przyczyniać się do poprawy ich wyników finansowych, bez osiągania własnych zysków. Planowane jest, aby EZIG świadczyło na rzecz swoich członków usługi w zakresie procesów niezbędnych spółce do prowadzenia działalności zwolnionej z podatku od towarów i usług, w szczególności: – usługi w zakresie back office, obejmujące: usługi w zakresie contact center (obsługa przedsprzedażowa i posprzedażowa), usługi w zakresie obsługi klienta; usługi w zakresie operacji bankowych, usługi w zakresie operacyjnego wsparcia sprzedaży; – usługi IT dotyczące oprogramowania ("software") ściśle związane z profilem działalności bankowej; – usługi księgowo-finansowe ściśle związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością operacyjną. Spółka wyjaśniła, że wymienione usługi będą świadczone przez EZIG, głównie z wykorzystaniem podwykonawców z Grupy S., przy wykorzystaniu ich własnych materiałów i zasobów ludzkich, zarówno w Hiszpanii, jak i w oddziałach położonych w innych częściach Europy (łącznie z Polską). Zastrzegła, że EZIG może także korzystać z podwykonawców będących osobami trzecimi. Wskazano także, że istotą funkcjonowania EZIG, jest obciążanie poszczególnych członków wyłącznie kosztami ponoszonymi w związku ze świadczeniem dla nich usług, bez zastosowania marży. Obecnie rozważane jest poszerzenie EZIG o Spółkę. W tym celu stanie się ona stroną umowy EZIG i na jej podstawie będzie jednym z odbiorców usług. Nabywanie usług od EZIG będzie się wiązać z obowiązkiem rozliczenia podatku od towarów i usług przez spółkę w oparciu o mechanizm samonaliczenia (reverse charge mechanism). 2.2. W tak opisanych okolicznościach Bank zapytał, czy po przystąpieniu do EZIG usługi przez niego nabywane od tego podmiotu będą zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.), w szczególności jako usługi bezpośrednio niezbędne do działalności zwolnionej z VAT realizowanej przez spółkę? Na postawione pytanie Bank udzielił odpowiedzi twierdzącej, podnosząc, że spełnione zostały wszystkie warunki wymienione w tym przepisie do zastosowania zwolnienia. 2.3. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej uznał stanowisko Banku za nieprawidłowe. Zgodził się z Bankiem, że spełnione zostały przesłanki zwolnienia dotyczące prowadzenia działalności zwolnionej przez Bank, wykonywania usług wyłącznie na rzecz członków grupy (EZIG) oraz bezpośredniej niezbędności usług dla działalności Banku. Jednakże - w jego ocenie - na przeszkodzie do zastosowania zwolnienia stanął warunek, według którego zwolnienie od podatku VAT importu usług nie może naruszać zasad konkurencji. Minister Finansów uznał, że istnieje realne ryzyko wystąpienia takiego naruszenia na poziomie rynku podmiotów świadczących usługi opisane we wniosku. Zastosowanie zwolnienia dla niezależnych grup osób stawia je bowiem w uprzywilejowanej sytuacji w stosunku do innych podmiotów świadczących już albo dopiero zamierzających świadczyć takie same usługi, które planuje nabywać Bank. Minister Finansów powołał się na opinie Rzecznika Generalnego do spraw C-8/01 (pkt 123, 134 i 135 opinii) oraz C-369/04 (pkt 131 opinii) i stwierdził, że usługi nabywane przez Bank nie będą podlegały zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. 3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę 3.1. W skardze na interpretację indywidualną Bank zarzucił naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. oraz art. 121 § 1 i 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.; dalej: O.p.). Wskazał, że: - nie zgadza się z oceną, iż zwolnienie z podatku VAT opisanych usług stawia EZIG w uprzywilejowanej sytuacji i może prowadzić do zakłóceń konkurencji. Pominięto jego zdaniem fakt, że Bank nie zdecydowałby się na outsourcing swoich procesów do podmiotów zewnętrznych (spoza EZIG), jeżeli oznaczałoby to konieczność nabywania usług opodatkowanych podatkiem VAT bez możliwości jego odliczenia, zwłaszcza że obecnie Bank realizuje te procesy we własnym zakresie bez takiego kosztu; - usługi EZIG są na wysokim poziomie dostosowania do indywidualnych wymagań podmiotów z Grupy S., nie powstaje więc teraz i w przyszłości ryzyko naruszenia konkurencyjności. . 3.2. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi. 4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 4.1. Sąd uwzględnił skargę Banku na podstawie art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.). Uznał bowiem, że zaskarżona interpretacja indywidualna "nie spełnia wymogów procesowych przewidzianych w Ordynacji podatkowej". 4.2. W motywach takiej oceny Sąd, powołując się na brzmienie art. 14c § 1 i 2 O.p. stwierdził, że Minister Finansów uchybił tym przepisom w zakresie należytego uzasadnienia prawnego interpretacji indywidualnej. Zdaniem Sądu, w interpretacji zabrakło przedstawienia toku zastosowanego przez organ podatkowy rozumowania prawniczego. Nie wyjaśniono bowiem należycie przesłanek, którymi kierował się ten organ, uznając, że w przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego nie znajdzie zastosowania zwolnienie z podatku VAT zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. 4.3. W powyższym kontekście Sąd zwrócił uwagę między innymi na to, że organ podatkowy, dokonując oceny, czy "zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji" mógł przyjąć założenie, iż warunek ten dotyczy konkurencji między EZIG a innymi podmiotami, które wykonują podobne usługi nie korzystając z tego zwolnienia. Należało jednak wziąć pod uwagę, że EZIG nie świadczy usług na rzecz innych podmiotów, niż jej członkowie, a gdyby takie usługi oferowało, nie korzystałyby one ze zwolnienia. Naruszenie konkurencji może zatem być rozpatrywane tylko w kontekście uprzywilejowanej na gruncie podatku VAT sytuacji EZIG wobec innych dostawców podobnych usług - jako podmiotu preferowanego przez członków grupy S. właśnie ze względu na zwolnienie podatkowe. Stwierdzenie istnienia ryzyka naruszenia neutralności konkurencji w tym zakresie wymaga przy tym wykazania dwóch warunków, a mianowicie, że inne podmioty mogłyby z powodzeniem świadczyć na rzecz Banku takie usługi, jakie zamierza nabywać od EZIG oraz, że ryzyko to ma charakter realny, a nie istnieje jedynie teoretycznie. Ocena, czy takie realne ryzyko istnieje, musi zaś każdorazowo być dokonywana w kontekście konkretnej sytuacji faktycznej. W braku takiego odniesienia można bowiem teoretycznie założyć, że niemal zawsze zastosowanie w stosunku do niektórych tylko podmiotów zwolnienia podatkowego może doprowadzić do zakłócenia konkurencji, co oznaczałoby w praktyce niemożność zastosowania zwolnienia, a tym samym kolizję z ideą jego wprowadzenia w prawie unijnym. Z punktu widzenia zasady nie zakłócania konkurencji, jako emanacji zasady neutralności podatku VAT, istotne jest również to, aby towary lub usługi podobne, które są zatem wobec siebie konkurencyjne, nie były odmiennie traktowane z punktu widzenia podatku VAT. Odnosi się to zarówno do stawek podatkowych, jak i wyłączeń od opodatkowania, czy zwolnień podatkowych. Wystąpienie zakłóceń konkurencji zostaje wykazane w razie stwierdzenia, że usługi pozostają w stosunku konkurencji i są nierówno traktowane z punktu widzenia podatku VAT. Zagrożenie więc dla zasady neutralności w przypadku stosowania różnych stawek podatku VAT lub zwolnień od tego podatku, może powstać tylko wówczas, gdy dotyczy ono towarów lub usług podobnych. Konkurencja między podmiotami może istnieć zatem jedynie przy wykonywaniu podobnych usług i gdy mają one, choćby potencjalnie, ten sam krąg odbiorców. W ocenie Sądu pierwszej instancji: - opisane wyżej warunki nie zostały w ogóle rozważone w zaskarżonej interpretacji; i uznał, że "stwierdzenie zakłócenia warunków konkurencji wymaga zatem, nie tylko wykazania, że istnieje krąg podmiotów świadczących usługi podobne, to jest konkurencyjne względem siebie, ale także wykazania, że w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym zakłócenie warunków konkurencji jest realne. Warunku tego organ nie rozważył w kontekście twierdzenia Spółki, że usługi, jakie zamierza nabywać od EZIG, mogłaby nadal, jak czyni to obecnie, wykonywać we własnym zakresie, z uwagi na konieczność ponoszenia kosztów nieodliczonego podatku od towarów i usług w przypadku nabywania takich usług od podmiotów zewnętrznych". 4.4. Tak nakreślone uchybienia Sąd zakwalifikował jako pozostające w sprzeczności z przywołanymi już przepisami art. 14c O.p., skutkujące naruszeniem wymogów dotyczących uzasadnienia interpretacji podatkowej. Zalecił jednocześnie organowi podatkowemu, aby wydając ponownie interpretację ocenił, czy faktycznie na rynku są świadczone usługi podobne od opisanych we wniosku o wydanie interpretacji (tzn. takie które wykazują analogiczne właściwości i spełniają te same potrzeby konsumenta) oraz czy istnieje realne, a nie tylko potencjalne, zagrożenie naruszenia warunków konkurencji. Rozważając tę kwestię winien mieć na uwadze, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT implementuje do prawa wewnętrznego zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 132 ust. 1 lit. f Dyrektywy 2006/112/WE i niedopuszczalne jest dokonanie wykładni tego przepisu skutkującej brakiem możliwości jego zastosowania. Dodatkowo organ interpretujący powinien – zdaniem Sądu – przeanalizować również, czy opisane szczegółowo we wniosku usługi IT i usługi finansowo-księgowe są Spółce bezpośrednio niezbędne do wykonywania działalności zwolnionej. 5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną 5.1. Minister Finansów zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wnosząc o jego uchylenie i oddalenie skargi albo ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 5.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie: 1) prawa procesowego, tj.: a) art. 146 § 1 w związku z art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 O.p. przez uwzględnienie skargi oraz przyjęcie, że organ podatkowy naruszył prawo wydając zaskarżoną interpretację, b) art. 141 § 4 P.p.s.a. sprowadzające się do sporządzenia wadliwego uzasadnienia wyroku, nie zawarcie w nim wyczerpującego wyjaśnienia, co w konsekwencji uniemożliwia poznanie motywów rozstrzygnięcia podjętego przez Sąd, c) art. 121 § 1 w związku z art. 14h przez uznanie, że naruszono wynikającą z tych przepisów zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie, d) art. 14b § 1 w związku z art. 14c § 1 i 2 O.p. przez błędną wykładnię i uznanie, iż organ podatkowy dokonał wykładni przepisu in abstracto, ale nie wyjaśnił należycie przesłanek, którymi się kierował, uznając, że w przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego usługi nabywane przez Bank od EZIG będą zwolnione z podatku VAT; 2) prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. przez uznanie, że usługi nabywane przez Bank od EZIG będą zwolnione z podatku VAT. 5.3. Minister Finansów pisemnie wypowiedział się co do kwestii merytorycznych także w formie załącznika do protokołu z rozprawy w dniu 8 stycznia 2014 r. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Kluczowa dla rozstrzygnięcia sprawy ma kwestia możności dokonania poprawnej i rzetelnej kontroli zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę pragnie zauważyć, że w pełni akceptuje wywody i wnioski zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 grudnia 2013 roku (sygn. akt I FSK 1334/13), który dotyczył analogicznej sprawy. Należy zgodzić się z konkluzją, że z uwagi na motywy przyjęte przez Sąd pierwszej instancji zasadniczo nie było możliwe dokonanie przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny prawidłowości zapatrywań prezentowanych przez strony postępowania na tle art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. Przypomnieć bowiem należy, że powodem uchylenia przedmiotowej interpretacji były uchybienia natury procesowej, sprowadzające się do niewłaściwego jej uzasadnienia, a w szczególności art. 14c § 1 zdanie pierwsze i § 2 w związku z art. 146 § 1 P.p.s.a. Analiza treści art. 14c § 2 O.p. prowadzi do wniosku, że organ podatkowy nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy zawartych we wniosku. Organ ten obowiązany jest do dokonania oceny stanowiska zainteresowanego przez stwierdzenie, że jest ono prawidłowe bądź nieprawidłowe oraz obowiązkowego uzasadnienia prawnego oceny negatywnej. W tym kontekście zgodzić się należy z oceną NSA wyrażoną w cytowanym wyroku z 5 grudnia 2013 r., zgodnie z którą interpretacja indywidualna będąca przedmiotem skargi, zawiera elementy wymienione we wskazanych przepisach. W konsekwencji trafne są zarzuty, w ramach których Minister Finansów kwestionował powód uchylenia interpretacji indywidualnej przyjęty przez Sąd pierwszej instancji. W interpretacji tej jednoznacznie bowiem wyrażono ocenę stanowiska Banku, uznając je za nieprawidłowe. Ocenę tę również prawnie uzasadniono, wywodząc, jakie przesłanki warunkujące zwolnienie z podatku VAT wymienia art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. i która z nich w odniesieniu do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego nie zachodzi. W dalszej kolejności przedstawiono również to stanowisko, które Minister Finansów uważał za prawidłowe i także co do niego wskazano na argumenty mające przemawiać za jego prawidłowością. Do uprawnienia Ministra Finansów należy zaś wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Sąd pierwszej instancji uznając, że argumentacja ta była niepełna, gdyż pomijała w jego ocenie pewne inne jeszcze istotne rozważania, powinien był ją ewentualnie uzupełnić o własne zapatrywania i skonfrontować z poglądami prawnymi Ministra Finansów, a więc dokonać merytorycznej oceny tych poglądów. 6.2. Zgodzić się należy, z konstatacją zawartą w powołanym wyroku NSA, że pogląd co do oceny prawidłowości merytorycznej wnioskowanego zwolnienia podatkowego Sąd pierwszej instancji powinien był opierać się na tych aspektach, które wskazał jako mające znaczenia dla oceny prawnej, skoro dostrzegał określone niedostatki w stanowisku Ministra Finansów. Innymi słowy, przeprowadzić wnikliwą wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. poprzez odniesienie się do art. 132 ust. 1 lit. f dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE Nr L 347 z 2006 r., str. 1). Sąd powinien bowiem uwzględnić różnice terminologiczne występujące pomiędzy przywołanymi powyżej przepisami polskiej ustawy podatkowej i dyrektywy unijnej, ponieważ w art. 132 ust. 1 lit. f tej dyrektywy jest mowa o "zakłóceniu konkurencji", a w przepisie krajowym o "naruszeniu warunków konkurencji". I tutaj słusznie wskazuje NSA w wyroku z 5 grudnia 2013 r., że tego rodzaju dokończonej oceny merytorycznej wobec stanowiska Ministra Finansów po stronie Sądu zabrakło, co ma miejsce również w rozpoznawanej sprawie. 6.3. W tym kontekście trafny jest zarzut naruszenia art. 146 § 1 P.p.s.a. przez nieuprawnione zastosowanie, gdyż Sąd uchylił tę interpretację mimo nie wykazania dostatecznych ku temu podstaw, ale jednocześnie nie można stwierdzić, czy Sąd ten naruszył także art. 151 P.p.s.a. przez niezastosowanie i nie oddalenie skargi. Sąd pierwszej instancji poprzestał na wadliwym stwierdzeniu braku uzasadnienia prawnego interpretacji indywidualnej, a tym samym bezzasadnie uchylił się od konieczności dokonania merytorycznej oceny jej prawidłowości. 6.4. Natomiast za nie w pełni trafne Naczelny Sąd Administracyjny uznał pozostałe zarzuty procesowe. W szczególności w skardze kasacyjnej nie został uzasadniony zarzut naruszenia art. 14b § 1 O.p. przez błędną wykładnię i zastosowanie. Przypomnieć należy, że przepis ten stanowi, że minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Natomiast Minister Finansów w skardze kasacyjnej nie wywodził, aby doszło do uchybienia któremukolwiek z wymienionych w nim elementów podmiotowych lub przedmiotowych. Jest to w gruncie rzeczy dosyć oczywiste, gdyż zarzucając naruszenie powołanego przepisu organ ten musiałby w istocie wykazywać błędy, które sam popełnił, a których nie zauważył Sąd pierwszej instancji. Postawienie tegoż zarzutu należy więc uznać za nieporozumienie. Podobnie, niewłaściwie został skonstruowany zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., albowiem Minister Finansów również w tym zakresie nie wykazał żadnych konkretnych powodów mogących przekonać Sąd kasacyjny o naruszeniu tego przepisu przez Sąd pierwszej instancji. Aczkolwiek zgodzić się należy, że przepis ten został naruszony, ponieważ WSA uchylił się od dokonania własnej oceny prawnej, dotyczącej interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. i art. 132 ust. 1 lit. f dyrektywy 2006/112/WE. 6.5. Konstatacja zawarta w poprzednim akapicie prowadzi do uznania, że przedwczesny był zarzut dotyczący naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. Sąd pierwszej instancji, wbrew sugestiom zawartym w skardze kasacyjnej, nie przyjął, aby Bank po przystąpieniu do EZIG mógł od niego nabywać usługi jako zwolnione z podatku VAT, lecz właśnie uniknął tego rodzaju oceny, sugerując brak uzasadnienia prawnego dla stanowiska wyrażonego przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. 6.6. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a i ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jednolity: Dz.U. z 2013 r., poz. 490).