III SA/Gl 477/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym Przewodniczący: Sędzia WSA Mirosław Kupiec po rozpoznaniu w dniu 24 kwietnia 2013 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi M. W. (W.) na czynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. w przedmiocie podatku od towarów i usług (przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT) postanawia: odrzucić skargę. Pismem z dnia [...] r. M. W. reprezentowany przez doradcę podatkowego G. M. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na "czynności Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. w zakresie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT na rachunek bankowy podatnika". Strona skarżąca stwierdziła, iż prowadzone przez Organ czynności rażąco naruszają art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z zm.- zwanej dalej ustawą o VAT) poprzez błędne zastosowanie oraz pozostają w sprzeczności z art. 168 i art. 169 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L z dnia 11 grudnia 2006 r.), co zdaniem Strony skarżącej narusza zasadę praworządności wyrażoną w art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej. Ponadto Pełnomocnik Strony skarżącej wskazał, iż prowadzone postępowanie podważa tym samym ogólne zasady postępowania podatkowego: zasadę praworządności zawartą w art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 – zwanej dalej O.p.) oraz zasadę zaufania do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 O.p. W związku z tym wniósł o "zobowiązanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. o zaprzestanie dalszych naruszeń prawa". W ostatniej części uzasadnienia skargi Pełnomocnik Strony skarżącej wskazał, iż "prowadzone obecnie czynności Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. na podstawie wydanego postanowienia nr [...] z dnia [...] r. są bez podstawy prawnej, gdyż przywołany w nim przepis art. 87 par. 2 ustawy o Vat nie ma w przedmiotowej sprawie zastosowania". Zdaniem Strony skarżącej stanowi to naruszenie konstytucyjnej zasady praworządności oraz zasad ogólnych postępowania podatkowego tj. art. 120, art. 121 O.p. W odpowiedzi na skargę Pełnomocnik Organu wniósł o jej odrzucenie, ewentualnie oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej, przy czym art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późń zm. zwanej dalej P.p.s.a.) stanowi, iż kontrola ta dotyczy także innych niż decyzje, czy postanowienia aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. W orzecznictwie i literaturze przedmiotu przyjmuje się, że o akcie lub czynności w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a., na który może być wniesiona skarga do sądu administracyjnego, można mówić wówczas, gdy akt (czynność) podjęty jest w sprawie indywidualnej, skierowany jest do oznaczonego podmiotu administrowanego, dotyczy uprawnienia lub obowiązku tego podmiotu, samo zaś uprawnienie lub obowiązek, którego akt (czynność) dotyczy, są określone w przepisie prawa powszechnie obowiązującego (zob. uchwała NSA z dnia 4 lutego 2008 r., I OPS 3/07, publ. ONSAiWSA 2008/2/21, POP 2008/3/45, OSP 2008/5/51, Prok.i Pr.-wkł. 2008/7-8/65, OSP 2008/7-8/89; J. Świątkiewicz, Komentarz do ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, Warszawa 1995, s. 52; J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi., 2004, s. 32; B. Adamiak, Z problematyki właściwości sądów administracyjnych (art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a.), ZNSA 2006, nr 2, s. 18; M. Bogusz, glosa do wyroku NSA z dnia 20 listopada 2008 r., I OSK 611/08, GSP - Prz. Orz. 2009, nr 3, s. 14-15). Nadto Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniach wydanych w okresie obowiązywania art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 z późn. zm.) uznał, że: a/ przez akty lub czynności organu administracji publicznej, o jakich mowa w art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy o NSA, należy rozumieć głównie działania materialno-techniczne, wywołujące określone skutki prawne; działania te mogą mieć również charakter władczy, z tym że nie są to rozstrzygnięcia władcze, gdyż wówczas mamy do czynienia z decyzją administracyjną (uchwała NSA z dnia 8 września 2003 r., OPS 2/03, ONSA 2004, nr 1, poz. 5, s. 79); b/ przez "czynność" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy o NSA należy rozumieć czynność materialno-techniczną z zakresu administracji publicznej, podjętą przez organ administracji publicznej, dotyczącą stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa; ustna informacja pracownika urzędu, który nie jest organem administracji publicznej, o wysokości obowiązującej opłaty za wydanie decyzji administracyjnej nie ma takiego waloru, gdyż ustna informacja nie jest czynnością materialno-techniczną (postanowienie NSA z dnia 12 marca 1998 r., II SA 1247/97, OSP 1999, z. 2, poz. 25, z glosą L. Żukowskiego, tamże, s. 66 i n.); c/ odmowa udostępnienia dokumentacji medycznej pacjentowi publicznego zakładu opieki zdrowotnej podlega zaskarżeniu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy o NSA (wyrok NSA z dnia 19 maja 2003 r., OSA 1/03, ONSA 2003, nr 4, poz. 114); d/ usunięcie danych z Krajowego Rejestru Karnego mieści się w zakresie art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy o NSA (wyrok NSA z dnia 20 marca 2003 r., II SA 2558/02, ONSA 2004, nr 1, poz. 35). Poza tym zgodnie z art. 52 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. P.p.s.a. skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one Stronie skarżącej w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator lub Rzecznik Praw Obywatelskich, przy czym przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, przewidziany w ustawie. Rozpatrując niniejszą sprawę i biorąc pod uwagę treść skargi oraz wniosek w niej zawarty (co zostało opisane w części wstępnej niniejszego postanowienia) Sąd uznał, że przedmiotem zaskarżenia do Sądu były czynności sprawdzające Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. dokonane w oparciu o postanowienie z dnia [...] r. w zakresie prawidłowości zadeklarowanego zwrotu podatku. Czynności podjęte w ramach prowadzenia postępowania wyjaśniającego nie mogą zostać uznane za czynności materialno-techniczne dotyczące stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Działania wyjaśniające pojęte przez Organ mają na celu ustalenia stanu faktycznego, co dopiero pozwoli na ocenę zasadności zdeklarowanego zwrotu podatku czyli zakresu uprawnienia Strony skarżącej. Zatem w opinii Sądu nie są to czynności materialno – techniczne, gdyż bezpośrednio nie wywołują określonych skutków prawnych. Sąd rozważył również sytuację, jeśliby przedmiotowa skarga Pełnomocnika Strony skarżącej dotyczyła postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. o przedłużeniu terminu zwrotu. Biorąc pod uwagę taką okoliczność wskazać należy, iż opisane postanowienie jest zaskarżalne i służy od niego zażalenie do właściwego organu drugiej instancji – Dyrektora Izby Skarbowej w K. Organ pierwszej instancji swoje rozstrzygnięcie oparł na art. 216 § 1 O.p. oraz art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Stronę skarżącą pouczono, iż na opisane postanowienie nie przysługuje zażalenie. W art. 87 ust. 2 ustawy o VAT wskazano, iż jeżeli zasadność zwrotu różnicy podatku wymaga dodatkowego zweryfikowania naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Natomiast art. 274b § 1 i 2 O.p. stwierdzają, że jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających, jednakże na to postanowienie służy zażalenie. Zatem uznając nawet, że skarga Pełnomocnik M. W. na czynności organu w zakresie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT na rachunek bankowy Podatnika w istocie dotyczy przedmiotowego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w T., to stwierdzić trzeba, że skarga złożona przez Stronę skarżącą jest przedwczesna, albowiem od niniejszego postanowienia przysługuje zażalenie do właściwego organu drugiej instancji, które nie zostało wniesione. Brak zachowania procedury przez Stronę skarżącą powoduje uznanie wniesionej skargi za skargę przedwczesną i w efekcie jej odrzucenie na mocy art. 58 § 1 pkt 6 w związku z art. 52 § 1 P.p.s.a. Na marginesie dodać należy, iż stosownie do treści art. 214 w związku z art. 219 O.p. nie może szkodzić stronie błędne pouczenie w postanowieniu co do prawa wniesienia zażalenia albo brak takiego pouczenia. W związku z tym stwierdzić należy, że jeśli Strona skarżąca uzna to za stosowne, to może wnieść w terminie 7 dni o dnia doręczenia niniejszego postanowienia wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia wraz z tym zażaleniem w trybie art. 162 O.p. gdyż w tym przypadku uchybienie terminu nastąpiło bez Jej winy. Reasumując, Sąd stanął na stanowisku, że skarga podlega odrzuceniu ze względu na brak czynności podlegającej zaskarżeniu (art. 58 § 1 pkt 6 w zw. z art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a.) ewentualnie z powodu nie wyczerpania środków zaskarżenia, przy założeniu że przedmiotem zaskarżenia było postanowienie z dnia [...] (art. 58 § 1 pkt 6 w związku z art. 52 § 1 P.p.s.a.).