I SA/Łd 277/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi J. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania dotyczącego wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz J. K. kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 277/13 U z a s a d n i e n i e W dniu 23 lipca 2012 roku J. K. złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku tym sformułował następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca jest akcjonariuszem spółek komandytowo-akcyjnych ( dalej SKA ), a w najbliższej przyszłości stanie się akcjonariuszem kolejnych takich spółek Wnioskodawca planuje zaprzestanie swojego uczestnictwa w SKA. Zakończenie uczestnictwa w SKA nastąpiłoby poprzez umorzenie 100% należnych do niego akcji. Umorzenie to będzie, zależnie od ostatecznej woli wspólników, umorzeniem dobrowolnym, przymusowym lub automatycznym. Wnioskodawca rozważa także odpłatne zbycie 100% akcji w SKA na rzecz podmiotu trzeciego w przypadku, gdyby SKA nie miała na daną chwilę odpowiednich środków do wypłaty wynagrodzenia za jego akcje. Jako wynagrodzenie za umorzenie 100% akcji, w tym ich umorzenie dobrowolne, oraz za ich odpłatne zbycie za rzecz osoby trzeciej Wnioskodawca otrzyma składniki majątkowe inne niż środki pieniężne. W razie braku możliwości dokonania natychmiastowej płatności przez SKA za umorzenie 100% akcji wnioskodawcy, SKA wyda w zamian świadectwa użytkowe, uprawniające Wnioskodawcę do dywidendy oraz majątku likwidacyjnego SKA. W ten sposób wypłata wynagrodzenia zostanie odroczona w czasie, gdyż w związku z samym wystąpieniem z SKA Wnioskodawca nie otrzyma środków pieniężnych, lecz otrzyma papiery wartościowe, tj. świadectwa użytkowe, uprawniające w przyszłości Wnioskodawcę do dywidendy oraz majątku likwidacyjnego. W ten sposób, tj. zarówno w razie umorzenia 100% jego akcji lub odpłatnego ich zbycia na rzecz podmiotu trzeciego, Wnioskodawca przestanie być akcjonariuszem SKA. W tak ukształtowanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca sformułował następujące pytania: 1a. czy umorzenie przymusowe lub automatyczne 100% akcji Wnioskodawcy w SKA stanowi "wystąpienie wspólnika ze spółki nie będącej osobą prawną", o którym mowa w art.14 ust.2 pkt.16 oraz pkt.17 lit. b) , art.14 ust.3 pkt.11 i innych przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz.U 2000 roku, Nr.14./ poz.18 z późniejszymi zmianami zwanej dalej u.p.d.o.f ) ? 1b. czy w związku z tym Wnioskodawca nie będzie opodatkowany na moment wystąpienia w razie umorzenia przymusowego lub automatycznego 100% jego akcji jeśli jako wynagrodzenie za umorzenie akcji otrzyma składniki majątkowe inne niż środki pieniężne ? 2a. czy umorzenie dobrowolne 100% akcji Wnioskodawcy w SKA stanowi "wystąpienie wspólnika ze spółki nie będącej osobą prawną", o którym mowa w przepisach u.p.d.o.f ? 2b. czy w związku z tym Wnioskodawca nie będzie opodatkowany na moment wystąpienia w razie umorzenia dobrowolnego 100% jego akcji, jeśli jako wynagrodzenie za umorzenie akcji otrzyma składniki majątkowe inne niż środki pieniężne ? 3a. czy odpłatne zbycie 100% akcji Wnioskodawcy w SKA na rzecz podmiotu trzeciego stanowi "wystąpienie wspólnika ze spółki nie będącej osobą prawną", o którym mowa w przepisach u.p.d.o.f ? 3b. czy w związku z tym Wnioskodawca nie będzie opodatkowany na moment wystąpienia w razie zbycia na rzecz podmiotu trzeciego 100% jego akcji, jeśli jako wynagrodzenie za umorzenie akcji otrzyma składniki majątkowe inne niż środki pieniężne ? 4a. czy umorzenie 100% akcji Wnioskodawcy w SKA oraz otrzymanie w zamian świadectwa użytkowych stanowi "wystąpienie wspólnika ze spółki nie będącej osobą prawną", o którym mowa w przepisach u.p.d.o.f ? 4b. czy otrzymane świadectwa użytkowe nie stanowią przychodu dla Wnioskodawcy na dzień jego wystąpienia ze spółki niebędące osoba prawną, jako składniki majątkowe inne niż środki pieniężne ? Przedmiotem niniejszej sprawy jest udzielenie odpowiedzi na pytania 1a, 2a,3a i 4a, W tym zakresie Wnioskodawca stwierdził, że umorzenie, zarówno przymusowe oraz automatyczne 100% posiadanych przez niego akcji stanowi "wystąpienie wspólnika ze spółki nie będącej osoba prawną" o którym mowa w u.p.d.o.f. Podobnie zbycie 100% akcji na rzecz podmiotu trzeciego lub zbycie na rzecz SKA w ramach umorzenia dobrowolnego. Poprzez umorzenie, tak dobrowolne jak i przymusowe czy automatyczne, wspólnik traci akcje w SKA, a uzyskuje w stosunku do niej jedynie roszczenie o wypłatę wynagrodzenia w zamian za umorzone akcje. Sposób określenia wysokości tego wynagrodzenia jest różny przy poszczególnych rodzajach umorzenia. Nie zmienia to jednak faktu, iż wspólnik wyzbywa się akcji, a w konsekwencji wszelkiej więzi korporacyjnej ze Spółką. Nie posiada prawa do uczestniczenia w Walnym Zgromadzeniu, czy głosowania na nim, pobierania dywidendy, uczestnictwa w nadwyżce likwidacyjnej czy innych uprawnień związanych z uczestnictwem w Spółce. Posiada jedynie cywilnoprawne roszczenie w stosunku do SKA o wypłatę wynagrodzenia za umarzane akcje, podobne do tych przysługujących kontrahentom zawierającym zwyczajne umowy cywilnoprawne ze Spółką. Innymi słowy, Spółkę oraz Wnioskodawcę po umorzeniu jego akcji łączy wyłącznie relacja dłużnik-wierzyciel, a nie relacja wspólnik-spółka. Stosownie do treści art.149 KSH, akcjonariuszowi SKA nie przysługuje prawo wypowiedzenia umowy spółki ( statutu ). Jego sytuacja jest więc inna niż w przypadku komplementariusza, w stosunku do którego umowa spółki ( statut ) może przewidywać wypowiedzenie umowy spółki i w ten sposób wystąpienie ze spółki. Na mocy odpowiedniego stosowania art.61 KSH wypowiedzenie umowy spółki może nastąpić na 6 miesięcy przed końcem roku obrotowego. Z treści art.148 KSH wynika, że wypowiedzenie umowy przez jednego z komplementariuszy nie powoduje rozwiązania spółki, jeśli komplementariusz nie jest jedynym komplementariuszem oraz gdy umowa spółki przewiduje szczególne postanowienia na okoliczność wystąpienia jedynego komplementariusza. W konsekwencji wystąpienie komplementariusza jest możliwe i uregulowane wprost w KSH. W stosunku do akcjonariuszy uprawnienie to z pewnością nie przysługuje. Nie oznacza to jednak, że są oni związani ze spółka na zawsze i nie mogą z niej wystąpić w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazują na to komentarze doktryny prawa handlowego. W konsekwencji zdaniem Wnioskodawcy, jako "wystąpienie wspólnika ze spółki nie będącej osoba prawną" należy traktować zarówno umorzenie 100% jego akcji, w trybie dobrowolnym, przymusowym jak i automatycznym oraz zbycie przez akcjonariusza 100% jego akcji na rzecz podmiotu trzeciego. W ten sposób akcjonariusz przestaje być bowiem wspólnikiem SKA, a więc występuje ze spółki niebędącej osobą prawną. Ustawodawca podatkowy odwołuje się tym sformułowaniem bezpośrednio do pojęcia ukształtowanego w doktrynie prawa handlowego, która w sposób zgodny wskazuje jego znaczenie. Zdaniem Wnioskodawcy analogiczne argumenty przemawiają za uznaniem, iż również umorzenie akcji wnioskodawcy w zamian za otrzymanie świadectw użytkowych, jest "wystąpieniem wspólnika ze spółki niebędące osoba prawną". Również w tej sytuacji Wnioskodawca przestanie być akcjonariuszem SKA, ponieważ umorzone zostaną wszystkie jego akcje. Wezwaniem z dnia 11 października 2012 roku organ interpretujący wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez doprecyzowanie opisanego zdarzenia przyszłego oraz jednoznacznego wskazanie zdarzeń przyszłych od których uiszczono opłatę w terminie 7 dni pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Pismem z dnia 23 października 2012 roku Wnioskodawca udzielił odpowiedzi na wezwanie organu interpretującego. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działając na podstawie art.165a par.1 w zw. z art.14 b par.1 i art.14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja Podatkowa ( tj. Dz.U z 2012 roku, poz.749 – zwanej dalej OP ) oraz par.par.2 i 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego ( Dz.U 112 poz.770 ) odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku skarżącego w zakresie dotyczącym pytań 1a, 2a, 3a i 4a. Organ ten uznał, że odpowiedź na owe pytania wymagałaby przeprowadzenia analizy i wykładni treści ustawy z dnia 15 września 2000 roku Kodeks spółek handlowych, a przepisy zawarte w tej ustawie nie są w rozumieniu art.3 pkt.2 OP przepisami prawa podatkowego. Na powyższe postanowienie zażalenie złożył pełnomocnik Wnioskodawcy, zarzucając temu rozstrzygnięciu naruszenie: - art.14b par. 1 OP, poprzez niewydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego przy spełnieniu przesłanek ustawowych do wydania takiej interpretacji, - art.14b par.3 OP, poprzez niewydanie interpretacji indywidualnej mimo spełnienia wymogów określonych w tym przepisie, - art.14d OP w związku z niewydaniem interpretacji w terminie 3 miesięcy od złożenia wniosku. Efektem tego naruszenia jest wydanie w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, interpretacji indywidualnej stwierdzającej prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie ( tzw. interpretacja milcząca ) - art.15 par.1 OP, poprzez naruszenie swojej właściwości rzeczowej przy wydaniu postanowienia – Rozporządzenie upoważnia bowiem Dyrektora jedynie do wydawania interpretacji, a nie do wydawania postanowień o odmowie wszczęcia postępowania, - art.120 OP poprzez nie znajdujące uzasadnienia w przepisach prawa podatkowego wydanie postanowienia na podstawie pozaprawnych przesłanek, - art.121 par.1 OP poprzez brak wydania pisemnej interpretacji, podczas, gdy w takich samych opisach zdarzeń przyszłych w innych wnioskach organy podatkowe stwierdzały prawidłowość sformułowania wniosku i wydawały interpretację, co narusza zasadę zaufania. Jej naruszenie polega także na wadliwym sporządzeniu uzasadnienia skarżonego rozstrzygnięcia - art.165a par.1 OP w związku z art.14 b par.1 i 14 h OP poprzez odmowę wszczęcia postępowania, w sytuacji gdy zostały spełnione wszystkie przewidziane prawem wymogi do wydania interpretacji. Podnosząc te zarzuty pełnomocnik Wnioskodawcy wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz merytoryczne rozpatrzenie złożonego wniosku poprzez wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Postanowieniem z dnia [...], działając na podstawie art.221 i art.233 par.1 pkt.1 OP Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżonego orzeczenie. Skargę od tego rozstrzygnięcia do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Łodzi wywiódł pełnomocnik Wnioskodawcy w zasadzie podnosząc tożsame zarzuty do zawartych w zażaleniu ( uzupełnione jedynie o zarzut naruszenia art.14 g par.1 OP – utrzymanie w mocy postanowienia I o odmowie wszczęcia postępowania, mimo spełnienia przesłanek wskazanych w art.14b par. 3 OP ) i wniósł o: - na podstawie art.145 par.1 pkt. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U 153 poz.1270 z późniejszymi zmianami, zwanej dalej p.p.s.a ), w związku z art.247 par.1 pkt.1 i 2 OP o stwierdzenie nieważności obu wydanych w tej sprawie postanowień, w związku z rażącym naruszeniem prawa – przepisów o wydawaniu interpretacji indywidualnych, a w konsekwencji wydanie postanowienia II bez podstawy prawnej, - na podstawie art.145 par.1 pkt.1 lit.a oraz c p.p.s.a o uchylenie postanowienia II w całości w związku z naruszeniem przepisów prawa materialnego i procesowego, mających wpływ na wynik sprawy, - potwierdzenie, iż w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia art.14 d OP, w rezultacie czego wydana została tzw. interpretacja milcząca, względnie o uznanie, na podstawie art.146 par. 2 p.p.s.a, iż stanowisko Wnioskodawcy wyrażone we wniosku jest w całości prawidłowe, - zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa, zgodnie z właściwymi przepisami. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., w odpowiedzi na skargę, podtrzymał dotychczasową argumentację, wnosząc o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, chociaż na uwzględnienie nie zasługują wszystkie zarzuty i wnioski w niej sformułowane. Zgodnie z art.14b par.1 OP Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie interpretację prawa podatkowego ( interpretację indywidualną ). Zasadniczymi przesłankami do wydania interpretacji indywidualnej jest więc to, aby z wnioskiem interpretacyjnym wystąpił zainteresowany ( ta okoliczność w tej sprawie nie budzi wątpliwości ) oraz, aby ów wniosek dotyczył prawa podatkowego ( ta kwestia jest sporna ). Zgodnie z art.3 pkt.1 OP przez przepisy prawa podatkowego należy rozumieć przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Ustawami podatkowymi ( art.3 pkt.1 OP ) są zaś ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Zgodnie z art.14c par.1 OP interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieni prawnym ( art.14c par.2 OP ) W świetle powołanych wyżej przepisów nie może budzić wątpliwości, iż celem interpretacji indywidualnej jest rozwikłanie wątpliwości Wnioskodawcy ( podatnika, płatnika, inkasenta, ich następców prawnych oraz osób trzecich ) związanych z zastosowanie prawa podatkowego bądź w świetle przedstawionego przezeń stanu faktycznego, bądź zdarzenia przyszłego ( art.14 b par. 3 OP ). Usunięcie niepewności, co do własnej sytuacji prawnej następuje poprzez ocenę prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy i jest procesem wymagającym od organu interpretującego dokonania wykładni przepisów prawa podatkowego, wykładnia zaś nie jest niczym więcej ponad ustaleniem rzeczywistego znaczenia przepisu prawa. Jednym z rodzajów wykładni jest wykładnia systemowa zewnętrzna, która polega na ustaleniu znaczenia przepisu prawa przez wskazanie miejsca, jakie zajmuje ta norma w określonym dziale prawa. Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że Wnioskodawca zadając pytania oznaczone jako 1a, 2a, 3a, 4a domagał się od organu interpretacyjnego oceny swego stanowiska w zakresie wykładni pojęcia "wystąpienie wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną", które zawarte jest w art.14 ust.2 pkt.16 oraz pkt.17 lit.b i art.14 ust.3 pkt.11 u.p.d.o.f, zaproponował przy tym swoje własne stanowisko będące w istocie rzeczy wykładnią systemową zewnętrzną popartą poglądami doktryny ( autorów komentarzy do KSH ). Nie ma wątpliwości co do tego, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych jest przepisem prawa podatkowego, podobnie jak i to, że pojęciem "wystąpienie wspólnika ze spółki niebędące osoba prawną" posługują się przepisy zawarte w tej ustawie oraz to, że do zdekodowania jego znaczenia konieczne jest sięgnięcie do wykładni systemowej zewnętrznej, co jak najbardziej mieści się w obowiązkach organu interpretującego. Zatem w ocenie Sądu istotnie wydając zaskarżone postanowienie doszło do naruszenia przepisów postępowania – art.14 b par.1, artr.14 b par.3, art.14 g par.1 OP, art.120, art.121 par.1 op oraz art.165a par. 1 w związku z art.14 b par. 1 i art.14 h OP spełnione były bowiem przesłanki obligujące organ interpretujący do oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych 1a, 2a, 3a i 4a, nie istniała natomiast przesłanka zawarta w art.165a OP zobowiązująca organ do odmowy wszczęcia postępowania. Dlatego też na podstawie art.145 par. 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a Sąd uchylił zaskarżone postanowienie, jako że naruszenie wyżej wskazanych przepisów miały wpływ na wynik sprawy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. merytorycznie oceni stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych 1a, 2a, 3a, 4a. Pozostałe zarzuty oraz wnioski zawarte w skardze nie zasługują na uwzględnienie. Najdalej idącym wnioskiem jest żądanie stwierdzenia nieważności zaskarżonego aktu z uwagi na wydanie rozstrzygnięcia bez podstawy prawnej oraz z naruszeniem przepisów o właściwości ( art.145 par.1 pkt. 2 p.p.s.a w związku z art.247 par.1 pkt.1 i 2 p.p.s.a ). Co do pierwszej ze wskazanych przez skarżącego podstaw żądania należy podnieść, że podstawą prawną ( zresztą wskazaną przez Dyrektora Izby Skarbowej ) zaskarżonego postanowienia z dnia [...] były przepisy art.221, 233 par.1 pkt.1 i art.239 OP. Co do drugiej ze wskazanych podstaw stwierdzenia nieważności ( wydanie postanowienia z naruszeniem przepisów o właściwości ), to należy wskazać, iż w ocenie Sądu upoważnienie zawarte w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 roku w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji prawa podatkowego ( Dz.U 112 poz.770 ) obejmuje umocowanie wskazanych w przepisach Dyrektorów Izby Skarbowych nie tylko do wydawania ściśle interpretacji indywidualnych, ale także wszystkich innych rozstrzygnięć przewidzianych w Rozdziale 1a Ordynacji Podatkowej, w tym postanowień o odmowie wszczęcia postępowania. Rozporządzenie to wydane zostało na podstawie upoważnienia zawartego w art.14b par.6 OP – Minister właściwy do spraw finansów publicznych w celu zapewnienia jednolitości wydawania wiążących interpretacji i usprawnienia obsługi wnioskodawców może, w drodze rozporządzenia, upoważnić podległe organy do wydawania interpretacji indywidualnych w jego imieniu i w ustalonym zakresie określając jednocześnie właściwość rzeczową i miejscową upoważnionych organów. Rozporządzenie to w par.2 ust.1 upoważniło między innymi Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. do wydawania w imieniu Ministra Finansów interpretacji indywidualnych. Właściwość rzeczową określa ust.2 par.2 rozporządzenia - Upoważnienie obejmuje wydawanie interpretacji indywidualnych w zakresie interpretacji przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa w sprawach pozostających we właściwości naczelników urzędów i dyrektorów izb skarbowych oraz naczelników urzędów i dyrektorów izb celnych, zaś właściwość miejscową par.3 i 5a ( ten ostatni przepis dotyczy właściwości miejscowej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. ). Zgodnie z przepisem art.14h w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art.120, art.121 par.1, art.125, art.129, art.130, art.135-137, art.140, art.143, art.165a, art.169 par.1 – 2, art.170 i art.171 oraz przepisy rozdziału 5,6,10 i 23 działu IV. Naczelną zasadą demokratycznego państwa prawnego jest zasada racjonalnego ustawodawcy. Oznacza ona między innymi, że w razie wątpliwości treści przepisów prawa należy nadawać takie znaczenie, które jest racjonalne ( zgodne z zasadami logiki ). Skoro tak to przyjęcie, że Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. jest upoważniony jedynie do wydawania interpretacji, nie będąc jednocześnie upoważnionym do wydawania innych rozstrzygnięć ( dokonywania innych czynności ) w toku sprawy interpretacyjnej ( wezwanie do usunięcia braków, postanowień o odmowie wszczęcia postępowania, o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa ) byłoby sprzeczne z zasadą racjonalnego ustawodawcy oraz sprzeczne z celem przeniesienia kompetencji do wydawania interpretacji ( art.14b par.6 – "usprawnienie obsługi wnioskodawców" ). Należy wskazać również, że w ramach wykładni przepisów prawa należy stosować zasady logicznego wynikania. Jedną z takich zasad jest rozumowanie ad maiori ad minus ( z "większego na mniejsze" ). W sensie logicznym to rozumowanie jest niezawodne ( prowadzi do prawidłowych-prawdziwych wyników ). Jeśli więc Minister Finansów upoważnił Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. do wydawania interpretacji ( "większe" ), to upoważnił go także do wydawania innych rozstrzygnięć i dokonywania innych czynności w toku postępowania interpretacyjnego ( "mniejsze" ) Zdaniem Sądu brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 14d Ordynacji podatkowej, i w konsekwencji Sąd nie potwierdza – zgodnie z wnioskiem zawartym w skardze – że w przedmiotowej sprawie została wydana tzw. interpretacja milcząca. Wydanie postanowienia w trybie art. 165a par. 1 Ordynacji podatkowej, nawet jeżeli nastąpiło z naruszeniem przepisów prawa, powoduje, że skutki niewydania interpretacji indywidualnej nie zostaną zrealizowane. Zgodnie z art. 14o § 1 w zw. art. 14d Ordynacji podatkowej w przypadku niewydania przez organ interpretacji w terminie 3 miesięcy od otrzymania wniosku o jej wydanie uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Dotyczy to jednak sytuacji, kiedy wniosek skutecznie wszczął postępowanie w przedmiocie wydania interpretacji, a zatem nie zapadło postanowienie o pozostawieniu go bez rozpatrzenia lub odmowie wszczęcia postępowania. Jeżeli natomiast któreś z tych postanowień zostanie wydane, trzymiesięczny termin do wydania interpretacji nie rozpoczyna biegu. Brak wydania interpretacji w takim przypadku przez organ podatkowy nie powoduje skutku, o którym mowa w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej. Końcowo odnosząc się do wniosku o uznanie na podstawie art. 146 § 2 P.p.s.a., że stanowisko skarżącej wyrażone we wniosku jest prawidłowe, Sąd wyjaśnia, że wniosek ten jest bezpodstawny. Przedmiotem kontroli Sądu nie była bowiem interpretacja indywidualna, a postanowienie Ministra Finansów utrzymujące w mocy postanowienie tego organu o odmowie wszczęcia postępowania. Podstawę uchylenia zaskarżonego postanowienia stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz , a nie art. 146 § 1 P.p.s.a. Sądowa kontrola działań administracji publicznej nie może polegać na zastępowaniu przez Sąd organów w procesie dokonywania wykładni w przypadku, w którym organy uchylą się od udzielenia odpowiedzi na pytanie podatnika zawarte we wniosku o udzielenie wykładni. Ostateczne wyprowadzenie wniosków płynących z analizy zdarzenia przyszłego ujętego we wniosku Sąd pozostawia Ministrowi Finansów. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.200 p.p.s.a, w związku z par.14 ust.2 pkt.1 lit.c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku, w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu ( Dz.U 163, poz.1349 z późniejszymi zmianami ). DC.