II FSK 1527/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 02 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 listopada 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 778/13 w sprawie ze skargi B.R. i A.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od B.R. i A.R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 4600 (słownie: cztery tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1.1. Wyrokiem z dnia 27 listopad 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 778/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie ze skargi A. R. i B. R. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 stycznia 2013 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. 1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że decyzją z dnia 26 czerwca 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił Skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku od osób fizycznych za 2007 r. W uzasadnieniu organ I instancji ustalił, że Skarżący w 2007 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą A.-S., której przedmiotem były usługi w zakresie szkolenia osób ubiegających się o wydanie uprawnienia do kierowania pojazdami w zakresie prawa jazdy w różnych kategoriach. Organ podał, że dokumentacja sprzedaży zaewidencjonowanej na kasie rejestrującej nie odzwierciedlała przebiegu zdarzeń gospodarczych i nie potwierdzała prawdziwego przychodu ze sprzedaży usług. Uznał, że księga podatkowa przychodów i rozchodów Skarżącego jest nierzetelna w zakresie przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, ewidencjonowanych przy użyciu kasy rejestrującej. Organ dokonał oszacowania przychodu za 2007 r. przy zastosowaniu metody indywidualnej, zgodnie z art. 23 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej zwana: "Ordynacja podatkowa"). 1.3. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 28 stycznia 2013 r. uchylił decyzję organu I instancji i określił Skarżącym zobowiązanie podatkowe w kwocie 133 316,00 zł, stwierdzając, że organ kontroli prawidłowo zakwestionował rzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów w zakresie wykazywania rzeczywistych przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej ewidencjonowanych przy użyciu kasy fiskalnej, choć przedstawił wadliwe uzasadnienie. Organ odwoławczy dokonał wykładni art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, a także dokonał analizy w zakresie możliwości zastosowania metody porównawczej zewnętrznej w oparciu o podmioty funkcjonujące w powiecie wołomińskim. Wskazał, że organ I instancji posiadał informację o zakresie szkoleń prowadzonych przez niektóre ośrodki szkolenia kierowców w powiecie wołomińskim w 2007 r. Organ odwoławczy w związku z pismem Skarżącego z dnia 15 września 2012 r. wezwał podmioty wskazane przez Skarżącego do podania informacji odnośnie prowadzonej przez nich działalności w 2007 r. Z przesłanych odpowiedzi wynikało, że żaden podmiot nie posiadał w swojej ofercie szkoleń we wszystkich kategoriach. Analiza przedłożonej przez Skarżącego Ewidencji Ośrodków Szkolenia Kierowców w powiecie wołomińskim (stan na 1.07.2012 r.) pokazywała, że tylko jeden Ośrodek Szkolenia Kierowców PK A. [...] P. K. posiadał w ofercie wszystkie kategorie kursów na prawo jazdy, jednakże rozpoczął on działalność gospodarczą od 1 marca 2008 r. Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w świetle przeprowadzonej analizy dokumentów przedłożonych w toku postępowania przez Skarżącego oraz informacji uzyskanych na wniosek Skarżącego od wytypowanych ośrodków szkolenia kierowców, nie istniały podmioty prowadzące działalność w porównywalnym zakresie. Nie było wobec tego możliwe dokonanie szacowania w oparciu o metodę porównawczą zewnętrzną. Organ odwoławczy wskazał, że powyższe rozważania znajdują odniesienie również do metody kosztowej. 2.1. Skarżący wywiedli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wnieśli o uchylenie decyzji. Zarzucili w niej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie szeregu przepisów postępowania, tj. 1. art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z błędną interpretacją przepisów w zakresie prowadzenia ewidencji podatkowej, tj. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów i w konsekwencji niemające podstaw faktycznych i prawnych do uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne; 2. art. 191 w związku z art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. zasady swobodnej oceny dowodów oraz obowiązku rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całości materiału dowodowego ze względu na brak pełnej analizy materiału dowodowego oraz oparcie się na błędnych przesłankach w toku orzekania; 3. art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej ze względu na dokonanie szacowania podstawy opodatkowania pomimo uzupełnienia danych z ksiąg podatkowych dowodami uzyskanymi w toku postępowania i w konsekwencji rozstrzygnięcie zaistniałych wątpliwości na niekorzyść Skarżącego w myśl zasady in dubio pro fisco; 4. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z naruszeniem art. 23 § 3 pkt 2, 5 i 6 oraz § 4 tej ustawy ze względu na przyjęcie indywidualnej metody szacunku zamiast metody porównawczej zewnętrznej lub kosztowej, albo udziału dochodu w obrocie, do czego organ był zobowiązany dokonując szacunku; 5. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej ze względu na błędne wnioskowanie na podstawie materiału dowodowego uznanego jako reprezentatywna próba losowa, która nie będąc w istocie reprezentatywną próbą losową nie dawała podstawy formalnej do sformułowania uogólnień i podważania wiarygodności ksiąg, jak też orzeczenia, że były one prowadzone nierzetelnie; 6. art. 123 § 1 w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej ze względu na złamanie zasady bezpośredniości dowodu ze świadka; 7. art. 191 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej, tj. zasady swobodnej oceny dowodów ze względu na brak pełnej analizy materiału dowodowego oraz oparcie się na błędnych przesłankach w toku orzekania w zakresie określenia liczby kursantów przeszkolonych przez Skarżącego w 2007r. będącej podstawą dla zastosowania metody indywidualnej; 8. Naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z naruszeniem art. 23 § 4 tej ustawy ze względu na dokonanie oszacowania jedynie przychodów Skarżącego oraz brak dokonania szacowania kosztów uzyskania przychodów; 9. art. 121 § 1 w związku z art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej ze względu na nieuwzględnienie określania ceny za poszczególne rodzaje kursów zeznań świadków oraz przyjęcie w tym zakresie średniej arytmetycznej z przedziału podanego przez Skarżącego i w konsekwencji rozstrzygnięcie wątpliwości w zakresie oceny stanu faktycznego na niekorzyść Skarżącego. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie. 2.3. Sąd I instancji stwierdził, że większość zarzutów skargi nie zasługiwała na uwzględnienie z przyczyn szczegółowo omówionych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Podniesiono, że skarga zasługiwała na uwzględnienie z tej przyczyny, że organy podatkowe w sposób niedostateczny wykazały, dlaczego niemożliwe było zastosowanie metody porównawczej zewnętrznej, określonej w art. 23 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, polegającej na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach. Zdaniem WSA w Warszawie, Skarżący słusznie zauważył, że w przepisie mowa jest o działalności o podobnym zakresie i w podobnych warunkach, a nie o działalności identycznej. W art. 23 § 3 pkt 1-6 Ordynacji podatkowej ustawodawca wymienił sześć metod oszacowania, a posłużenie się inną metodą do wskazanych w tym przepisie może mieć miejsce wyłącznie w wypadkach, gdy zastosowanie jednej z sześciu wymienionych metod nie jest możliwe. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji można było wywnioskować, że organy poszukiwały podmiotów gospodarczych o identycznym jak Skarżący zakresie działalności. Jednak nie ta okoliczność miała zasadnicze znaczenie, gdyż istotne były argumenty, jakimi posłużył się Dyrektor Izby Skarbowej dla wykazania, że metoda porównawcza zewnętrzna nie mogła być zastosowana. Zastrzeżenia Sądu I instancji wzbudziła argumentacja organu odwoławczego na okoliczność wykazania, dlaczego nie uwzględniono szkół jazdy z innych powiatów niż wołomiński, na obszarze, którego działalność prowadził Skarżący. Organ odwoławczy wskazał na dwa kryteria wyłączające możliwość uwzględnienia obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach na terenie powiatów sąsiadujących (ościennych) z powiatem wołomińskim: odległość od Wojewódzkiego Ośrodka Szkolenia Kierowców i zróżnicowany potencjał demograficzny poszczególnych powiatów. Nie podał przy tym żadnego źródła informacji, które legło u podstaw przyjęcia tych czynników, jako miarodajne. Nie wyjaśnił też, czym różni się "potencjał demograficzny" w powiecie wołomińskim od "potencjału demograficznego" we wskazywanych przez Skarżącego powiatach: legionowskim, wyszkowskim, mińskim oraz warszawskim. Zdaniem Sądu I instancji można było przytoczyć szereg innych argumentów, by wykazać jak dalece niezasadne było przyjęcie przez Dyrektora Izby Skarbowej kryterium "zróżnicowanego potencjału demograficznego poszczególnych powiatów" dla potrzeb odrzucenia metody porównawczej zewnętrznej. Wydało się to WSA w Warszawie jednak zbędne wobec nawet tych kilku podanych argumentów oraz wobec braku wiarygodnych danych uzasadniających słuszność stanowiska organu. Tak jak w przypadku kryterium "potencjału demograficznego", tak też w przypadku drugiego kryterium, tj. odległości od Wojewódzkiego Ośrodka Szkolenia Kierowców, organ odwoławczy nie podał źródła, z którego zaczerpnął informacje, że czynnikiem oddziałującym na cenę kursu prawa jazdy są odległości od Wojewódzkich Ośrodków Szkolenia Kierowców. Ażeby ten argument mógł się ostać konieczne było wykazanie na podstawie konkretnych danych, iż im dalej do Wojewódzkiego Ośrodka Ruchu Drogowego, tym cena kursu jest niższa. Ponieważ organ tego nie uczynił, a poprzestał na gołosłownym twierdzeniu, przyjęte kryterium nie mogło być uznane zdaniem Sądu I instancji za wiarygodne. Zdaniem Sądu, nie wystarczająco Dyrektor Izby Skarbowej uzasadnił przyczynę, dla której odrzucił możliwość uwzględnienia danych z Ośrodka Szkolenia Kierowców PK A. [...] P. K. dla potrzeb zastosowania metody porównawczej zewnętrznej w oparciu o podmioty funkcjonujące w powiecie wołomińskim. Sam fakt, iż ten podmiot rozpoczął działalność gospodarczą 1 marca 2008 r. nie przesądzał o braku możliwości porównania wysokości obrotów przez niego osiąganych, a tylko ten argument został podniesiony przez organ odwoławczy. Dyrektor Izby Skarbowej nie wykazał, że ceny za naukę jazdy w 2008 r. zmieniły się w porównaniu do cen z roku 2007 r., a dla porównania wysokości obrotów ta okoliczność ma zasadnicze znaczenie, a nie zakończenie danego roku podatkowego. Upływ danego czasokresu kalendarzowego nie musi sam w sobie powodować zmiany cen i przez to dyskredytować porównywanie wysokości obrotów. Ponieważ organ odwoławczy wskazał, że rozważania dotyczące braku możliwości zastosowania metody porównawczej zewnętrznej znajdują odniesienie również do metody kosztowej, WSA przyjął, że odrzucenie przez organ tej metody było tak samo niedostatecznie uzasadnione, jak i odrzucenie możliwości zastosowania metody porównawczej zewnętrznej. Wobec tego WSA w Warszawie stwierdził, że w zaskarżonej decyzji nie wykazano, iż nie było możliwe zastosowanie oszacowania metodą porównawczą zewnętrzną i kosztową, a tym samym niezasadnie zastosowano metodę indywidualną. Z tej przyczyny Sąd I instancji uchylił zaskarżoną decyzję, jako wydaną z naruszeniem art. 23 § 3 pkt 2 i 5 oraz § 5 zdanie drugie Ordynacji podatkowej. 3.1. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wywiódł skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Dyrektor zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a., w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, - art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. w związku z art. 23 § 3 pkt 2 i pkt 5 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 23 § 5 zdanie drugie Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędną wykładnię, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. 3.2. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie podniósł, że organy podatkowe wskazały wszystkie niezbędne argumenty wykluczające zasadność zastosowania metod określonych w art. 23 § 3 pkt 2 i 5 Ordynacji podatkowej. Ponadto w uzasadnieniu wskazano na zasadność wyboru metody szacowania opartej na dyspozycji art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. 3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 4.2. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek nieważności wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. 4.3. Na wstępie rozważań należy wskazać, że WSA w Warszawie uznał za bezpodstawne większość zarzutów sformułowanych w skardze. Tym samym wyrażone w zaskarżonym wyroku poglądy co do nierzetelności ksiąg i konieczności szacowania podstawy opodatkowania z uwagi na brak skargi kasacyjnej podatnika uznać należy za trafne i tym samym wiążące przy rozstrzyganiu zarzutów skargi kasacyjnej organu podatkowego. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a., który miał polegać na niewyjaśnieniu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podstawy rozstrzygnięcia. W rzeczywistości podając podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji Sąd I instancji powołał art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. nie wskazując jednocześnie norm dopełnienia – przepisów prawa materialnego, które miały zostać naruszone przy wydawaniu decyzji. Nie oznacza to jednak, że w uzasadnieniu nie wyjaśniono podstawy rozstrzygnięcia. We wcześniejszych wywodach WSA w Warszawie wskazał bowiem na stwierdzone naruszenia art. 23 § 3 pkt 2 i 5 oraz § 5 Ordynacji podatkowej, a także wyjaśnił na czym miały one polegać. Są to jednak przepisy prawa procesowego, a zatem prawidłowo powinien zostać wskazany jako podstawa rozstrzygnięcia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Uchybienie to jednak nie miało istotne wpływu na wynik sprawy i tym samym nie może stanowić podstawy skutecznego zarzutu w rozumieniu art. 174 pkt 2) p.p.s.a. 4.4. Na uwzględnienie zasługują zaś zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. w związku z art. 23 § 3 pkt 2 i pkt 5 oraz § 5 Ordynacji podatkowej, jak również wyartykułowany w uzasadnieniu zarzut naruszenia jako normy dopełnienia art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim wymaga podkreślenia, że nie jest w rozpatrywanej sprawie w ogóle kwestionowana potrzeba określenia podstawy opodatkowania w drodze szacunku z uwagi na stwierdzoną nierzetelność ksiąg i pozbawienie ich mocy dowodowej wynikającej z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie w zaskarżonym wyroku przesądzono, że z uwagi na podważenie mocy dowodowej ksiąg podatkowych w stosownym trybie organ podatkowy nie miał możliwości ustalenia rzeczywistej podstawy opodatkowania i słusznie zastosowanie znalazła instytucja szacowania podstawy opodatkowania z art. 23 Ordynacji podatkowej. Wskazano również, że zgromadzone dokumenty były niewystarczające do określenia prawidłowej podstawy opodatkowania, a tym samym nie było możliwe odstąpienie od oszacowania na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania bez zastosowania szacunku. Przede wszystkim należy wskazać na ugruntowane już poglądy judykatury, zgodnie z którymi przy szacunkowym ustalaniu podstawy opodatkowania, wobec pominięcia jako dowodu ksiąg podatkowych, organ podatkowy sam wybiera metodę szacowania. Inaczej mówiąc, wybór metody oszacowania stanowi uprawnienie organu podatkowego, a sądowa kontrola tego typu decyzji ogranicza się do sprawdzenia, czy wybór metody nie był dowolny i czy nie doprowadził do ustaleń sprzecznych z logiką i zasadami doświadczenia życiowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 kwietnia 2015 r., w sprawie I FSK 54/14, publ. LEX nr 1772840). Ponadto uznaje się, że w świetle art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej kontroli sądowej podlega nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy organu (por. np. wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 października 2010 r., o sygn. akt: II FSK 1040/09, publ. LEX nr 745441 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 kwietnia 2008 r., o sygn. I SA/Gd 1050/07, publ. LEX nr 467090). Stanowisko to podzielane jest także w literaturze (por. pkt 6 w L. Etel, Komentarz do art.23 ustawy - Ordynacja podatkowa, publ. LEX/el). Ponadto podkreśla się, że wybór metody determinowany jest materiałem faktycznym, jakim dysponuje organ, jak również charakterem działalności wykonywanej przez przedsiębiorcę i miejscowymi warunkami rynkowymi ( tak R. Mastalski w B. Adamiak, J,. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2008, Unimex, str. 205). 4.5. Norma wynikająca z art. 23 § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. nakazywała w pierwszej kolejności stosować organom podatkowy jedną z metod wskazanych w pkt 1-6 art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, a w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można było zastosować tych metod, organ podatkowy uzyskiwał uprawnienie do innego sposobu oszacowania podstawy opodatkowania. Nie jest kwestionowane, że organy podatkowe nie mogły w rozpatrywanej sprawie skorzystać z czterech metod wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Osią sporu są metody wymienione w pkt 2 i 5 tego artykułu. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem WSA w Warszawie, że odrzucając metodę porównawczą zewnętrzną organ podatkowy nie uzasadnił tego w sposób dostateczny. Szczególnie wyeksponowane zostały w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dwa kryteria wyłączające możliwość uwzględnienia obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie. Miał to być zróżnicowany potencjał demograficzny powiatów wołomińskiego i sąsiednich oraz odległość od Wojewódzkiego Ośrodka Szkolenia Kierowców (czyli Wojewódzkiego Ośrodka Ruchu Drogowego – dalej: "WODR"). Tymczasem podanie tych dwóch parametrów w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej było jedynie elementem szerszych rozważań na okoliczność brak możliwości zastosowania metody porównawczej zewnętrznej. Przede wszystkim bowiem wskazano, że żaden z ośrodków szkolenia kierowców prowadzących działalność gospodarczą w innych powiatach niż wołomiński nie prowadził szkoleń w porównywalnym zakresie co strona postępowania podatkowego, tzn. szkoleń we wszystkich kategoriach prawa jazdy. Argumenty zatem dotyczące odmiennego kręgu potencjalnych kursantów z uwagi na liczbę ludności w poszczególnych powiatach i odległość od WODR miały charakter uzupełniający, a nie decydujący o wyborze indywidualnej metody szacowania. Ponadto odnosząc się do konkretnych kwestii związanych z oszacowaniem podstawy opodatkowania należy także wskazać, że organ podatkowy, na podstawie regulacji wynikającej z całego art. 23 Ordynacji podatkowej jedynie odtwarza wartość zrealizowanych przez podatnika transakcji, które wystąpiły w rzeczywistości. Szacowanie podstawy opodatkowania jest działaniem procesowym, którego celem jest ustalenie wartości transakcji dokonanych przez podatnika, w takim rozmiarze w jakim podatnik wartości te ustalił ze swoimi kontrahentami. Organ podatkowy ma obowiązek przy oszacowaniu podstawy opodatkowania podjąć wszelkie niezbędne działania w celu określenia tej wartości w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Obowiązek ten wynika z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Szacowanie podstawy opodatkowania nie jest procesem polegającym na pominięciu rzeczywistej wartości transakcji dokonanych przez podatnika lecz jest to działanie mające na celu jedynie odtworzenie tej wartości. W zakresie wyboru sposobu szacowania wskazać należy, że powinien on być oceniany pod kątem przesłanki wynikającej z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania i tym kryterium winien kierować się organ podatkowy przy wyborze metody szacowania spośród metod określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, lub w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy mógł w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania, do czego uprawniał go art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. Aby wybór metody mógł spełnić wskazaną dyrektywę określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej wysokości, musi uwzględniać zgromadzony w konkretnej sprawie materiał dowodowy, który pozwoli na możliwe rzeczywiste określenie szacowanej wartości. Jak już wskazano wybór metody determinowany jest materiałem faktycznym, jakim dysponuje organ, jak również charakterem działalności wykonywanej przez podatnika. W realiach rozpatrywanej sprawy należy zatem wskazać na takie czynniki jak rozmiar prowadzonej działalności gospodarczej przez Skarżącego, bogatą ofertę szkoleń, a także prowadzone kursy i lekcje "doszkalające", tabor samochodów przeznaczonych do nauki jazdy, pozycję na lokalnym rynku, a także długość prowadzonej działalności gospodarczej i renomę firmy. Te wszystkie okoliczności słusznie zatem przemawiały za brakiem możliwości zastosowania metody przewidzianej w art. 23 § 3 pkt 2) Ordynacji podatkowej i tym samym porównania wysokości obrotów w przedsiębiorstwie prowadzącym działalność o podobnym zakresie, lecz dopiero od 1 marca 2008 r. Pomijając już okoliczność, że rozpatrywana sprawa dotyczy 2007 r. należy wskazać, że z uwagi na podniesione powyżej okoliczności nie można przyjąć, aby firma PK A. [...] P. K. działała w podobnych warunkach, chociażby z uwagi na staż prowadzonej działalności, czego również wymaga art. 23 § 3 pkt 2) Ordynacji podatkowej. 4.6. Nie można także podzielić zastrzeżeń WSA w Warszawie co do naruszenia art. 23 § 3 pkt 5) Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym oszacowania można dokonać także metodą kosztową - polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie. Podstawowym warunkiem jej zastosowania jest ustalenia rzetelnych i rzeczywistych kosztów prowadzenia działalności gospodarczej. Następnie należy je odnieść do wskaźnika udziału kosztów w obrocie danej branży, czy rodzaju działalności usługowej. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie nie tylko nie ma jednolitych wskaźników "branżowych", ale jak już wskazano nie można ustalić takich danych u innych przedsiębiorców, którzy prowadziliby działalność gospodarczą w porównywalnym zakresie. Stąd słusznie w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego wskazano na niemożliwość ustalenia wskaźnika rentowności w oparciu o tą metodę z uwagi na brak innych przedsiębiorców prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach. 4.7. Tym samym nie można stwierdzić, aby organy podatkowe naruszyły przy szacowaniu podstawy opodatkowania art. 23 § 3 pkt 2 i pkt 5 oraz § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej. Ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania zawiera już w swej istocie ryzyko, że nie będzie to dokładnie tożsame z rzeczywistością. Ryzyko to obciąża jednak podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 10 sierpnia 2011 r., w sprawie I FSK 1261/10, publ. LEX nr 1068130 oraz z dnia 4 lipca 2013 r., w sprawie II FSK 119/12, publ. LEX nr 1342083). Dodać przy tym należy, że każda metoda szacunkowa wynikająca z art. 23 § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej nie ma nigdy cech metody doskonałej, ale jest to konieczność i konsekwencja wynikająca z nierzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów przez podatnika. Ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polega zawsze na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego. 4.8. Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. uznał, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, a spór w postępowaniu kasacyjnym dotyczył wyłącznie możliwości zastosowania wobec podatnika przyjętej metody oszacowania podstawy opodatkowania i uchylił w całości zaskarżony wyrok, a także rozpoznając skargę oddalił ją na podstawie art. 151 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 1 i 2 p.p.s.a. ----------------------- 10