I FSK 1577/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 16 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2939/12 w sprawie ze skargi S. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 6 sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 900 (słownie: dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami. 1.1. Wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2013 r. w sprawie III SA/Wa 2939/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę S. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 6 sierpnia 2012 r. w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego za luty 2007 r. oraz określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2007 r. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że w związku z ustaleniami kontroli przeprowadzonej u S. L. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. wszczął postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży za okres od 2 stycznia do 31 grudnia 2007 r., a następnie decyzją z dnia 26 kwietnia 2012 r., umorzył postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za luty 2007 r. oraz określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2007 r. W uzasadnieniu organ stwierdził, iż w świetle art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.) S. L. prowadził w 2007 r. działalność gospodarczą, polegającą na systematycznej, odpłatnej, sprzedaży monet za pośrednictwem portalu internetowego Allegro. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. podlegała ona – zdaniem organu – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Strona realizowała bowiem zasadę zarobkowego, ciągłego i zorganizowanego działania, polegającego na systematycznym handlu numizmatykami. Ciągłość tej działalności gospodarczej polegała na powtarzającym się regularnym wystawianiu monet do sprzedażny na portalu Allegro i zakupach monet na tym portalu oraz w oparciu o inne źródła. Organ podkreślił, że nie były to czynności incydentalne i sporadyczne, a rejestracja trzech kont na portalu Allegro, ponoszenie kosztów ich obsługi, założenie rachunku bankowego z przeznaczeniem na obsługę wyłącznie sprzedaży internetowej, pozyskiwanie dostawców i zakup w różnych formach towaru w postaci monet oraz pozyskiwanie ich odbiorców – w ocenie organu – świadczyło o zorganizowanym charakterze tejże działalności. Organ zamiar wykonywania działalności w sposób częstotliwy wywiódł z okoliczności nabywania towarów, a następnie ich sprzedaży przy zastosowaniu portalu aukcyjnego, a także z faktu kontynuowania tych czynności w latach 2006-2009. Określił, iż celem czynności strony było osiągnięcie realnych wpływów, których wysokość zapewni stosowny zarobek. W związku z powyższym organ stwierdził, że strona zobowiązana była do obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług z tytułu opisanych transakcji. Tymczasem nie dokonała ona rejestracji działalności gospodarczej związanej z handlem za pośrednictwem aukcji internetowych Allegro i w konsekwencji prowadziła ją z pominięciem stosownych ewidencji, a także nie posiadała dokumentów potwierdzających zakup i sprzedaż towarów handlowych. Określając podstawę opodatkowania organ podatkowy, wobec braku jakiejkolwiek dokumentacji źródłowej dotyczącej obrotu monetami, przyjął w drodze oszacowania wpływy i wydatki wykazane na rachunku bankowym skarżącego powiększone o wpłaty gotówkowe za sprzedane monety, wpłaty z przekazów pocztowych oraz zakupy dokonane poza rachunkiem określone szacunkowo przez skarżącego i ujęte jednorazowo w styczniu 2007 r. Wartości te ustalono zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. łącznie z kosztami przesyłek. Podstawę opodatkowania w drodze oszacowania za lipiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2006 r. obliczono z uwzględnieniem ww. ustaleń w oparciu o art. 120 u.p.t.u. Jednocześnie organ podatkowy umorzył postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za luty 2007 r. z powodu zawyżenia w postępowaniu kontrolnym dotyczącym lutego 2007 r. przychodów z tytułu wpływów na rachunek bankowy w kwocie 3.500 zł (dotyczących zwrotu pożyczki), które w rzeczywistości nastąpiły w styczniu 2007 r. i w tym miesiącu zostały ujęte. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania strony decyzją z dnia 6 sierpnia 2012 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Skarżący w szczególności podkreślił, że sprzedaż monet kolekcjonerskich nie podlega przepisom u.p.t.u. Stwierdził, że dokonywał zakupu monet w celu uzupełnienia zbiorów, a nie w celach zarobkowych, wyjaśniając przy tym, iż sprzedawane monety pochodziły z jego majątku prywatnego – jako kolekcjoner sprzedawał monety powtarzające się i niepasujące do profili kolekcji. Przekonywał, iż brak jest podstaw aby przyjąć, że sprzedaż monet otrzymanych od członków rodziny oraz nabytych w latach 2001-2005 nosiła znamiona działalności gospodarczej i jako taka podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym stanowisko zaprezentowane w kwestionowanej decyzji. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi, stwierdzając, że organy podatkowe w sposób prawidłowy ustaliły stan faktyczny sprawy, jak również trafnie zastosowały w przedmiotowej sprawie przepisy prawa podatkowego. 3.2. Sąd powołując się na akta sprawy wskazał, że skarżący wyjaśniał, iż od około 1989 r. jest kolekcjonerem monet. W 1999 r. rodzice wraz z gospodarstwem przekazali mu kolekcję monet należącą do ojca – ok. 960 sztuk. Jednak – jak słusznie wskazały organy – kolekcja ta nie została wykazana w umowie darowizny. W paragrafie 5 umowy wskazano, że przedmiotem darowizny jest gospodarstwo rolne wraz z budynkami, maszynami rolniczymi, zapasami, inwentarzem żywym i martwym, prawami i obowiązkami z prowadzenia gospodarstwa. Skarżący podnosił, że monety te należały do jego majątku prywatnego, a dokonywał wyprzedaży jedynie monet powtarzających się lub niepasujących do profilu kolekcji. Z materiału dowodowego wynika, że w badanym okresie skarżący dokonywał sprzedaży monet za pośrednictwem portalu internetowego. W tym celu wykorzystywał trzy konta internetowe, a do obsługi transakcji dokonywanych za pośrednictwem tych kont strona używała konta w banku PKO BP, które służyło wyłącznie temu celowi. Na podstawie wydruków realizowanych transakcji na portalu Allegro skarżący w badanym okresie dokonał łącznie 733 transakcji sprzedaży monet na łączną kwotę 45.348,11 zł. Podobnej sprzedaży strona dokonywała także w latach 2006, 2008 i 2009. Skarżący dokonywał także zakupu monet – w 2007 r. dokonał 39 takich transakcji. 3.3. W ocenie Sądu duża częstotliwość i ciągłość sprzedaży dokonywanej na przestrzeni kilku lat, zorganizowany charakter działalności, przejawiający się w: sprzedaży przez ogłoszenia za pośrednictwem portalu internetowego, założeniu trzech kont na allegro i ponoszeniu kosztów obsługi tych kont, posiadaniu konta bankowego wyłącznie do obsługi tych transakcji, wreszcie posługiwanie się regulaminem sprzedaży kolekcji, a także samodzielność w prowadzeniu działalności na własny rachunek, w kontekście przepisu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., jak i przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L Nr 347/1, dalej: Dyrektywa 2006/112/WE) i bogatego orzecznictwa sądów administracyjnych w tym zakresie, świadczą o tym, że skarżący realizował zasadę ciągłego, zarobkowego, zorganizowanego działania, które wypełniało znamiona działalności gospodarczej. 3.4. Do odmiennej oceny w powyższym zakresie nie może – zdaniem Sądu – prowadzić argumentacja skarżącego, że celem sprzedaży monet było jedynie poszerzenie jego prywatnej kolekcji oraz podniesienie jej jakości. Skarżący w zastrzeżeniach do protokołu kontroli wskazywał, że jest w stanie udowodnić, iż zdecydowana większość monet, jakie nabył na portalu Allegro, nadal jest w jego posiadaniu, co – jak podnosił – czyniłoby bezpodstawnym argument o zakupach handlowych w celu dalszej odsprzedaży. W odwołaniu wskazywał, że dysponuje zastawieniem monet, które uzyskał wskutek darowizny. Podnoszonych okoliczności skarżący jednak nie udowodnił. Sąd zwrócił przy tym uwagę, że powyższe oświadczenie skarżącego stoi w sprzeczności z jego twierdzeniami zawartymi w protokole przesłuchania, gdzie zeznając, że w okresie 2006-2009 dokonywał sprzedaży monet zakupionych na Allegro po 2001 r., wskazał, że nie jest w stanie sprecyzować, jakich to monet dotyczyło. 3.5. Dalej Sąd podkreślił, że w rozpoznawanej sprawie organ pierwszej instancji wzywał dwukrotnie skarżącego do przedłożenia wszelkich dokumentów będących w jego posiadaniu, mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Postanowieniem z dnia 13 czerwca 2011 r. wyznaczono skarżącemu 3–dniowy termin do przedstawienia wszelkich dowodów w sprawie, mogących mieć wpływ na jej wynik. Postanowieniem z dnia 2 grudnia 2011 r. organ podatkowy wezwał skarżącego do osobistego zgłoszenia się celem przesłuchania w charakterze strony, którego przedmiotem miało być ustalenie stanu prywatnej kolekcji monet. Jednocześnie, zgodnie z art. 189 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) organ wezwał stronę do przedłożenia wszelkich dowodów będących w jej posiadaniu, a mających wpływ i znaczenie w postępowaniu, pod rygorem ich pominięcia. Skarżący nie stawił się w wyznaczonym terminie, poinformował, że wszystkie monety, które sprzedawał w latach 2006 – 2009 stanowiły część jego prywatnej kolekcji. Nie przedłożył jednak na tę okoliczność żadnych wykazów, czy zestawień monet, na które uprzednio się powoływał. 3.6. Sąd uznał, że dokonana przez organ ocena zgromadzonego materiału dowodowego – wbrew zarzutom skargi – nie budzi zastrzeżeń, przeprowadzona została, zgodnie z art. 191 O.p, na podstawie całokształtu materiału dowodowego, jest logiczna, kompletna i mieści się w granicach doświadczenia życiowego. Organy, formułując wniosek, wedle którego w badanym okresie skarżący prowadził działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży monet za pośrednictwem portalu internetowego w uzasadnieniach swoich decyzji wskazały okoliczności faktyczne potwierdzające ten wniosek, podały również przyczyny, z powodu których pewnym okolicznościom nie dały wiary, a inne uznały za wiarygodne. 3.7. Za niezasadne Sąd uznał również zarzuty skargi związane z określeniem podstawy opodatkowania, stwierdzając przy tym, że w związku z brakiem dokumentacji źródłowej organ zobowiązany był do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Sąd podkreślił, że organy mają uprawnienia do szacowania tej podstawy zarówno na zasadach ogólnych, jak i w systemie marży. Powołując się na treść art. 120 ust. 4-5 i ust. 10 u.p.t.u. Sąd stwierdził, że opisane w tych przepisach kryteria, warunkujące możliwość zastosowania procedury marży, zostały spełnione, co zostało wykazane w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego. Sąd podkreślił, że w wyniku szacowania podstawy opodatkowania mogą zaistnieć rozbieżności między ustaloną przez organ podstawą opodatkowania, a rzeczywistym obrotem. Jednocześnie jednak Sąd zwrócił uwagę, że organ podatkowy w niniejszej sprawie dał skarżącemu możliwość wyodrębnienia transakcji niepodlegających opodatkowaniu. Rzeczą podatnika było więc precyzyjnie wskazać te transakcje. Jeżeli więc podatnik (reprezentowany przez fachowego pełnomocnika) nie wykorzystuje postępowania podatkowego do obrony swych interesów, to – zdaniem Sądu – nie można zarzucać organom, że nie zebrały całego materiału dowodowego. 4. Skarga kasacyjna 4.1. S. L. zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji w skardze kasacyjnej: 1. naruszenie art. 15 ust. 2 u.p.t.u., polegające na niewłaściwym zastosowaniu ww. przepisu i mylnym przyjęciu, że sprzedaż monet kolekcjonerskich w 2007 r. podlegała przepisom ww. ustawy z powodu istnienia znamion działalności gospodarczej, mimo że znamiona te w owym czasie nie istniały, 2. naruszenie art. 3 pkt 9 O.p., przez błędną wykładnię, czego konsekwencją było nieuzasadnione przyjęcie, że działalność kolekcjonerska mieści się w definicji działalności gospodarczej określonej w ww. przepisie, 3. naruszenie art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p., w szczególności zasady in dubio pro tributario, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, skutkiem czego nastąpiło zaniechanie przez organy skarbowe ustalenia szczegółowych danych dotyczących zakupu monet, które zostały przez podatnika sprzedane w 2007 r. oraz monet, które w ww. okresie nabył, zostało usprawiedliwione rzekomym brakiem aktywności podatnika podczas postępowania podatkowego, czego skutkiem było przyjęcie krzywdzącej dla niego interpretacji w zakresie opodatkowania czynności kolekcjonowania monet w 2007 r., 4. naruszenie art. 120 ust. 4 O.p. polegające na niewłaściwym jego zastosowaniu i przyjęciu dla ustalenia marży danych dotyczących zakupu monet w 2007 r. przy braku danych o wprowadzeniu ich do obrotu i sprzedaży oraz całkowitym pominięciu faktu, że w tymże roku podatnik dokonywał w większości sprzedaży monet, które otrzymał w formie darowizny w 1999 r. oraz które nabył na przestrzeni lat 2000-2005, a więc nie nastąpiło nabycie od podmiotów określonych w art. 120 ust. 10 ustawy, 5. błędną wykładnię, polegającą na całkowicie bezzasadnym przyjęciu, że rejestracja kont na portalu Allegro, założenie rachunku bankowego i pozyskiwanie dostawców, a także zakup monet w różnych formach i sprzedaż różnym odbiorcom, stanowią przesłankę do uznania tego typu czynności za działalność gospodarczą. Przy tak sformułowanych zarzutach skarżący wniósł o uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w całości. 4.2. Dyrektor Izby Skarbowej nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez Sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06, dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 5.2. Dokonując kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku w kontekście zarzutu naruszenia art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p., tzn. wywiedzionego w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) należy stwierdzić, że zarzut ten nie jest zasadny. Naruszenia powyższych przepisów strona skarżąca upatruje w naruszeniu "w szczególności zasady in dubio pro tributario, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, skutkiem czego nastąpiło zaniechanie przez organy skarbowe ustalenia szczegółowych danych dotyczących zakupu monet, które zostały przez podatnika sprzedane w 2007 r. oraz monet, które w ww. okresie nabył, zostało usprawiedliwione rzekomym brakiem aktywności podatnika podczas postępowania podatkowego, czego skutkiem było przyjęcie krzywdzącej dla niego interpretacji w zakresie opodatkowania czynności kolekcjonowania monet w 2007 r.". Tak sformułowanego zarzutu strona skarżąca jednak nie uzasadniła, co przemawia za uznaniem go za chybiony. 5.3. Powyższym zarzutem skarżący w żaden sposób nie podważył poczynionych w tej sprawie ustaleń faktycznych, a – jak stwierdził na rozprawie – nie kwestionuje zasadniczo ustalonych w niej okoliczności. Wynika z nich natomiast, że skarżący w 2007 r. dokonywał za pośrednictwem portalu internetowego Allegro sprzedaży monet, wykorzystując trzy konta internetowe o nazwach identyfikacyjnych "B.", "L." i "R.". Łącznie w 2007 r. dokonał 733 transakcji sprzedaży monet na łączną kwotę 45.348,11 zł, przy czym z zapisów odnotowanych na rachunku skarżącego w PKO BP Inteligo, służącym do obsługi przedmiotowej sprzedaży internetowej wartość sprzedaży w 2007 r. wyniosła 52.206,78 zł. Ponadto skarżący w tym okresie dokonał również 39 transakcji zakupu monet (głównie za pośrednictwem Allegro), które wraz z kosztami przesyłek stanowiły kwotę 12.126,77 zł. Skarżący okolicznościom tym w toku postępowania nie zaprzeczył. 5.4. Zdaniem skarżącego sprzedaż monet kolekcjonerskich nie podlega przepisom u.p.t.u. Stwierdził on, że dokonywał zakupu monet w celu uzupełnienia zbiorów, a nie w celach zarobkowych. Wyjaśnił, iż sprzedawane monety pochodziły z jego majątku prywatnego. Dokonywał tylko wyprzedaży monet powtarzających się i niepasujących do profili kolekcji. Uznał, iż dokonana sprzedaż monet otrzymanych od rodziny oraz nabytych w latach 2001-2005 nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem nie stanowiła działalności gospodarczej. 5.5. Istotna zatem – w świetle powyższych okoliczności – jest ocena ustalonej przez organy podatkowe aktywności skarżącego w zakresie realizowanej przez niego sprzedaży monet przez portal internetowy Allegro, jak również ich nabycia. Wadliwość takiej oceny podnosić można było zarzutem naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p., którego w tej sprawie jednak nie sformułowano. 5.6. Przypomnieć należy, że działalnością gospodarczą, w ujęciu Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347/1, dalej: Dyrektywa 2006/112/WE) (poprzednio Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku) oraz art. 15 ust. 2 u.p.t.u. jest wszelka działalność producentów, handlowców i usługodawców, włączając w to górnictwo, działalność rolniczą i wykonywanie wolnych zawodów. Oceniając w tym kontekście działalność skarżącego należy stwierdzić, że stopień jego aktywności (zaangażowania) na niwie obrotu przedmiotowymi monetami w zakresie form działania i środków, czyni ją podobnym do działalności handlowców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej, która przybrała formę profesjonalną, czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich stałej kontynuacji). Nie ma przy tym żadnego znaczenia, że działalność ta nie była – jak twierdzi skarżący – prowadzona w celu uzyskania zysku, gdyż w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. działalnością gospodarczą na gruncie tego podatku, jest także aktywność ukierunkowana na uzyskanie innych celów – oświatowych, zdrowotnych, kulturalnych, charytatywnych itp., czy też – jak na gruncie tej sprawy – kolekcjonerskich. Nie ma również znaczenia dla bycia podatnikiem VAT efekt prowadzonej działalności, a w szczególności czy jest to działalność dochodowa, czy też przynosząca straty. 5.7. Myli się zatem skarżący, że tego rodzaju aktywność, jak: rejestracja trzech kont na portalu Allegro i pozyskiwanie tą drogą nabywców jego monet, a także zakup monet w różnych formach od różnych odbiorców – nie stanowi w okolicznościach tej sprawy działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. 5.8. Bez znaczenia dla takiego rozumienia działalności gospodarczej w ujęciu ustawy o podatku od towarów i usług jest definicja działalności gospodarczej zawarta w art. 3 pkt 9 O.p., gdyż jest to definicja stworzona dla potrzeb tej ustawy (Ordynacja podatkowa), a nie innych ustaw podatkowych, dla celów których sformułowane zostały odmienne definicje takiej działalności, uwzględniające specyfikę poszczególnych podatków. Chybiony zatem jest zarzut naruszenia art. 3 pkt 9 O.p. 5.9. Powyższe rozumienie działalności gospodarczej na gruncie podatku od towarów i usług powoduje, że w dotyczących go regulacjach prawnych wprowadzono szczególne procedury w zakresie opodatkowania dostawy m.in. dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków, unormowane w art. 120 u.p.t.u., wzorowanym na art. 26a VI Dyrektywy (obecnie art. 311 Dyrektywy 2006/112/WE). Aktywność handlowa w obrocie tymi towarami nie zawsze jest ukierunkowana na uzyskanie zysku, lecz nierzadko realizowana jest w celach zaspokajania potrzeb kolekcjonerskich – co jednak przy stałej i profesjonalnej aktywności kolekcjonera w tym zakresie (zbywania i nabywania przedmiotów zbioru kolekcji) – czyni go podatnikiem VAT. Wyjątkowy natomiast charakter tej działalności gospodarczej uwzględniono właśnie poprzez wprowadzenie szczególnej procedury w zakresie opodatkowania obrotu dzieł kolekcjonerskich, przyjmując, że podstawą opodatkowania podatkiem nie jest cała kwota należna z tytułu dostawy, lecz jedynie marża, stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku, przy założeniu, że nabycie towarów przez sprzedającego przedmioty kolekcjonerskie nie było opodatkowane VAT. Nie jest tym samym trafny zarzut naruszenia art. 120 ust. 4 u.p.t.u. 5.10. Nie mają również wpływu na odmienną ocenę zarzutów kasacyjnych przywołane na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wyroki WSA w Warszawie wydane na gruncie podatku dochodowego. WSA uchylając zaskarżone decyzje w zakresie podatku dochodowego, nie analizował przedmiotowych spraw pod względem meritum (oceny działalności skarżącego), lecz z uwagi na stwierdzenie nieważności postanowień o sprostowaniu decyzji organu pierwszej instancji – uznano, że Dyrektor Izby Skarbowej powinien rozpoznać odwołania od tych decyzji bez uwzględnienia dokonanych sprostowań, co legło u podstaw uchylenia decyzji organu odwoławczego. Bez wpływu na wynik tej sprawy pozostaje również przywołana przez skarżącego interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 16 grudnia 2009 r. nr [...], która – jako odnosząca się do oceny sprzedaży elementów kolekcji (muszli) na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych – jest, w świetle powyżej przedstawionej argumentacji, bez znaczenia dla oceny podobnej aktywności skarżącego na gruncie podatku od towarów i usług (na marginesie należy wskazać, że w interpretacji tej uznano, że dokonane czynności należy jednak uznać za podlegające podatkowi dochodowemu – jako sprzedaż innych rzeczy ruchomych). 5.11. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku. ----------------------- 1