I SA/Bk 88/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), Sędziowie sędzia WSA Marek Leszczyński, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi "C." s.c. T. W., R. W. w . na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2007 roku oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w B. zaskarżoną decyzją z [...] lipca 2010 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] kwietnia 2011 r., nr [...], określającą Spółce cywilnej "C." T. W., R. W. (zwanej dalej Spółką) zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień, sierpień, listopad 2007 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za lipiec, wrzesień, październik i grudzień 2007 r. w sposób odmienny od zadeklarowanego. W uzasadnieniu decyzji organ drugiej instancji stwierdził, że Spółka w 2007 r. świadczyła usługi polegające na wykonywaniu posadzek przemysłowych. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej stwierdzono, że Spółka bezpodstawnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony o łączną kwotę 70.477,47 zł, z uwagi na: 1) zawyżenie podatku naliczonego o kwotę 234,08 zł w związku z błędnym rozliczeniem wystawionej przez firmę C. P. faktury korygującej VAT z [...] grudnia 2007 r. - "na plus", zamiast "na minus"; 2) zawyżenie podatku naliczonego o kwotę 116,19 zł poprzez zaliczenie wydatku dotyczącego opłacenia wczasów prywatnych wspólnika; 3) zawyżenie podatku naliczonego o kwotę 70.127,20 zł, poprzez zaewidencjonowanie w rejestrach zakupu VAT faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo Budowlane Wielobranżowe "S." – J. S. oraz przez należącą do tej osoby Spółkę z o.o. "A." w B. (jedynym udziałowcem spółki był J. S.), które to faktury - zdaniem organu - stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie dokonane. Dyrektor Izby Skarbowej uznał za prawidłowe stanowisko organu pierwszej instancji, że firmy "S." i "A." nie wykonały na rzecz Spółki prac posadzkarskich, a zatem wystawione przez nie faktury VAT dokumentują fikcyjne czynności. Usługi budowlane miały być wykonywane na podstawie umowy o współpracę [...] z [...] lutego 2007 r. zawartej pomiędzy PBW "S.", a Spółką "C.". Przedmiotem tej umowy było wykonanie robót budowlanych i usług transportowo-sprzętowych przez wykonawcę na rzecz drugiej strony w okresie od [...] lutego 2007 r. do [...] grudnia 2007 r. Oprócz ww. umowy zawarto również umowy zlecenia. W ramach czynności sprawdzających przesłuchano J. S., który oświadczył, że nie posiada rejestrów sprzedaży i zakupu VAT oraz podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Ponadto zeznał, że nie zatrudniał pracowników oraz, że roboty wykonywali jego podwykonawcy. W związku z powyższym organ przesłuchał podwykonawców Spółki "A." PW Sp. z o.o., którzy oświadczyli, iż nigdy nie wykonywali posadzek przemysłowych. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zeznania w charakterze świadka podwykonawców Spółki "C." dowodzą, że nie wykonywali oni usług budowlanych, jako podwykonawcy firmy J. S. na rzecz Spółki "C.". Nie potwierdzili oni również, że na budowie jakiekolwiek prace były wykonywane przez pracowników J. S. Mając powyższe na względzie organy uznały, że ww. podmioty kierowane przez J. S. wystawiły na rzecz Spółki "puste faktury", na skutek czego zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "u.p.t.u.", Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z tych faktur. W skardze do sądu administracyjnego pełnomocnik Spółki zaskarżył w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B., zarzucając: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 1 i ust. 13 pkt 2 lit. d, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. przyjęcie, że wspólnicy Spółki w 2007 r. bezpodstawnie obniżyli podatek należny o podatek naliczony o łączną kwotę 70.477,47 zł z tytułu zaewidencjonowania w rejestrach zakupu VAT faktur, które: nie miały związku ze sprzedażą opodatkowaną, stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane oraz błędnie ewidencjonując fakturę korygującą; - art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i § 4, art. 207 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214), dalej powoływana w skrócie: "u.k.s." poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień, lipiec - grudzień 2007 r.; - art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 2 pkt 3a u.k.s. poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień, lipiec - grudzień 2007 r.; 2) naruszenie przepisów postępowania: - art. 121 § 1 o.p. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej powoływana w skrócie: "o.p". w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. - poprzez niezastosowanie, tj. prowadzenie postępowania w sposób, który nie pogłębia zaufania obywateli do organów podatkowych, w ten sposób, że organ podatkowy nie potraktował w sposób "zrównoważony" strony skarżącej i Skarbu Państwa, przedkładając interes państwowy nad dobro Spółki oraz rozstrzygając wątpliwości na niekorzyść strony skarżącej; - art. 122 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez niezastosowanie, tj. brak dążenia do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i nieprzesłuchanie w charakterze świadka J. S.; - art. 187 § 3 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. – brak wyczerpującego rozpatrzenia i oceny dowodów poprzez: brak rzetelnej rekonstrukcji stanu faktycznego celem prawidłowego załatwienia sprawy oraz wybiórcze dobieranie dowodów i informacji celem uzasadnienia założonej pierwotnie tezy; - art. 191 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. – poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, która stała się dowolna poprzez: jednostronną, niekorzystną dla Spółki interpretację zeznań świadków oraz rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść strony skarżącej; - błędne ustalenie stanu faktycznego w sprawie, prowadzące do niezgodnego z rzeczywistością przyjęcia, iż wspólnicy "C." w 2007 r. bezpodstawnie obniżyli podatek należny podatek naliczony o łączną kwotę 70.477,47 zł z tytułu zaewidencjonowania w rejestrach zakupu VAT faktur, które: nie miały związku ze sprzedażą opodatkowaną, stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane oraz błędnie ewidencjonując fakturę korygującą. Wskazując na powyższe zarzuty Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, jako naruszającej prawo oraz uchylenie decyzji pierwszej instancji i umorzenie postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia 14 listopada 2011 r., I SA/Bk 352/11 oddalił skargę podzielając w całości argumentację organu. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiodła Spółka. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 13 grudnia 2012 r. I FSK 157/12 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpoznania. NSA stwierdził, że sąd I instancji nie ocenił należycie podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, a przez to nie dokonał prawidłowej kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. W skardze, stawiając zarzuty naruszenia w toku postępowania podatkowego przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 3, art. 191 o.p., strona skarżąca wskazała na braki w prowadzonym postępowaniu dowodowym oraz na dowolność oceny materiału dowodowego, które nie pozwalały w sposób jednoznaczny przyjąć ustalenia, że zakwestionowane faktury były fikcyjne, a w konsekwencji, że fikcyjne były także usługi budowlane świadczone przez kontrahenta Spółki. Brak dokładnego ustosunkowania się przez sąd I instancji do ustalonego stanu faktycznego, zebrania materiału dowodowego i jego rozpatrzenia zwłaszcza w odniesieniu do transakcji z firmą J. S. – nie posiadającego rejestrów sprzedaży i zakupów, a wystawiającego faktury VAT - nie może wywoływać dla Spółki negatywnych skutków. W uzasadnieniu wyroku nie wskazano, na jakiej podstawie zweryfikowano zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, czy istnieją, czy brak jest dokumentów, dowodów wskazujących, iż sporne usługi budowlane ujęte w umowie o współpracę z dnia [...] lutego 2007 r., jak również w zawartej umowie zlecenia zostały wykonane przez firmę J. S. Spółka podważa rzetelność oceny zebranych w sprawie dowodów na tle całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, a jednostronna ocena zeznań świadków dokonana w tej sprawie bez dokładnego uzasadnienia jej w kontekście innych dowodów stanowi istotne uchybienie procesowe. Jednocześnie sąd kasacyjny podkreślił, że swoimi stwierdzeniami w żadnym przypadku nie przesądza o racjach którejś ze stron tego sporu, gdyż w pierwszej kolejności winien to zrobić sąd I instancji, który w sposób rzetelny i sumienny powinien pochylić się nad materiałem dowodowym tejże sprawy oraz jego oceną dokonaną przez organ odwoławczy, a także zarzutami sformułowanymi w sprawie przez stronę skarżącą i - działając na podstawie art. 3 ust. 1 oraz art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej w skrócie "p.p.s.a." - dokonać kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Wynik natomiast tej kontroli powinien znaleźć odzwierciedlenie w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu wyroku, zgodnie z wymogami art. 141 § 4 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Spór w sprawie dotyczy ustalenia, czy faktury wystawione przez firmy "S." i "A." na rzecz Spółki "C." stwierdzają czynności, które zostały faktycznie dokonane. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd doszedł do przekonania o trafności stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, że firmy J. S. nie wykonywały posadzek przemysłowych, które to czynności miały dokumentować ww. faktury. Stanowisko to znajduje bowiem pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym oraz wynikach swobodnej oceny tego materiału dowodowego dokonanej przez organy podatkowe. W sprawie ustalono, że kwestionowane faktury dotyczące usług posadzkarskich zostały wystawione przez Przedsiębiorstwo Budowlane Wielobranżowe "S." J. S. (6 faktur) oraz Przedsiębiorstwo Wielobranżowe A. Sp. z o.o. (4 faktury), której jedynym właścicielem był również J. S. Wskazane w fakturach usługi budowlane miały być wykonane na podstawie umowy o współpracę z [...] lutego 2007 r. zawartej między PBW "S.", a Spółką "C." oraz umowy zlecenia z PBW "S." oraz z "A." Sp. z o.o. Wskazane faktury oraz ww. umowy są jedynymi dokumentami, które zastały ujawnione w sprawie, dotyczącymi spornych usług. W wyniku czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmach J. S. stwierdzono, że nie posiadały one rejestrów sprzedaży i zakupu VAT oraz podatkowej księgi przychodów i rozchodów. J. S. zeznał, że nie zatrudniał pracowników oraz, że roboty wykonywali jego podwykonawcy. W prowadzonej dokumentacji nie posiadał on jednak faktur VAT wystawionych przez podwykonawców, ani umów o dzieło podpisanych z osobami, które miały wykonywać zlecone prace. Jednocześnie J. S. oświadczył, że nie pamięta, jacy podwykonawcy wykonywali usługi sprzedane następnie na rzecz Spółki. Jak słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy, łączna wartość wynikająca z faktur wystawionych przez "S." na rzecz Spółki wynosiła 220.039,20 zł. Trudno zatem dać wiarę, że J. S. nie pamiętał żadnej z osób, które miałyby wykonywać prace na tak dużą skalę. W przypadku firmy "A." ujawniono wprawdzie faktury wystawione przez jej podwykonawców, jednakże przesłuchani w sprawie – I. D., R. D., S. H. oraz J. R. zeznali, że nigdy nie wykonywali posadzek przemysłowych. Zakres wykonywanych przez nich prac odpowiadał zapisom na fakturach wystawionych na rzecz "A.". Organy podjęły także szereg działań w celu przesłuchania w sprawie J. S. Z akt sprawy wynika bowiem, że dwukrotnie wzywano J. S. do osobistego zgłoszenia się. Jednak na pierwsze wezwanie ww. nie stawił się z powodu choroby, drugiego zaś nie odebrał. Dodatkowo pracownicy organu pierwszej instancji dwukrotnie podjęli próbę osobistego doręczenia wezwania udając się pod adres zamieszkania tej osoby i jednocześnie miejsce prowadzenia działalności. Trzeba zatem zauważyć, że J. S. po przeprowadzeniu u niego czynności kontroli krzyżowej, dotyczącej transakcji z firmą "C." skutecznie unikał kontaktów z organem kontroli skarbowej. Nie przeprowadzenie tego dowodu nie stało jednak na przeszkodzie podjęciu rozstrzygnięcia w sprawie. Jak wskazano powyżej, J. S. złożył wyjaśnienia w trakcie czynności sprawdzających przeprowadzanych w jego firmie w dniu [...] września 2010 r. Skoro zaś wtedy nie potrafił wskazać podmiotów, które miały wykonywać posadzki w ramach umów zawartych ze Spółką trudno uznać, że będzie w stanie przedstawić te dane po upływie kolejnych kilku lat. Trzeba też zauważyć, że przedłożone przez Spółkę wraz z "Zastrzeżeniami do protokołu badania ksiąg" z [...] stycznia 2011 r. oświadczenia podpisane przez J. S. - poza potwierdzeniem wykonania prac na rzecz firmy "C." - nie przedstawiają żadnych nowych okoliczności w sprawie. Dążąc do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy organ I instancji przesłuchał również podwykonawców Spółki, którzy w 2007 r. wykonywali na jej rzecz posadzki przemysłowe tj. T. D., K. B., T. R., P. J. i W. O. Żaden z tych świadków wskazując osoby wykonujące w tym okresie posadzki nie wymienił wśród nich imienia, czy nazwiska J. S. Jak słusznie zauważył też organ, jeśli któryś ze świadków wskazywał dane osób, z którymi Spółka współpracowała, wszystkie te osoby mieściły się w grupie podwykonawców, których prace nie były w sprawie kwestionowane. Co więcej także przesłuchani w sprawie wspólnicy Spółki – T. W. i R. W. nie wskazali chociażby imienia któregokolwiek z podwykonawców Pana S., mimo, że wskazywali podwykonawcom miejsca zleconych usług, nadzorowali przebieg prac, a po zakończeniu dokonywali ich odbioru. Nie sposób dać wiarę, że żadna z przesłuchanych osób, które były związane ze Spółką, czy J. S. nie potrafiła wskazać jakiegokolwiek podwykonawcy tego ostatniego podmiotu. Jedynym logicznym wytłumaczeniem tego faktu jest stwierdzenie, że tacy podwykonawcy nie wykonywali posadzek na rzecz firmy "C.". Przekonujące są także inne okoliczności przywołane przez organy. Warto zwrócić uwagę na fakt, że na żadnym z listów przewozowych dokumentujących dostawy betonu na plac budowy do spółki "A." nie podpisał się J. S., ich główny podwykonawca. Znalazły się tam natomiast podpisy K. B, T. D. i T. W. Znaczące jest, że płatność za prace, które były rzekomo wykonane przez firmy J. S. na rzecz Spółki miały być dokonane w formie gotówkowej, nie ma zatem żadnej dokumentacji potwierdzającej przepływ środków pieniężnych. W sprawie nie ma także protokołów zdawczo-odbiorczych dokumentujących zakończenie prac przez firmy "A." i "S.". Jak zauważył organ, w fakturach wystawianych na rzecz Spółki (te same biuro rachunkowe obsługiwało Spółkę i jej podwykonawców - poza firmami J. S.) nie wskazywano miejsca wykonywanych prac, co w konsekwencji faktycznie uniemożliwia określenie zakresu prac poszczególnych podwykonawców, w tym firm J. S. Taki sposób prowadzenia dokumentacji może być uznany za potwierdzający tezę organu, iż firmy Pana S. nie wykonywały prac posadzkarskich na rzecz Spółki, prace te zostały zaś faktycznie wykonane przez innych ujawnionych podwykonawców. Firmy Pana S. wystawiały natomiast jedynie tzw. "puste faktury". Rzetelnie prowadzona dokumentacja mogłaby wykluczyć te wątpliwości, jednak taka w sprawie nie została przedstawiona. Zdaniem Sądu za trafną należy uznać ocenę zeznań ponownie złożonych przez T. D. oraz zeznań P. K. T. D. wcześniej słuchany w sprawie nie potrafił podać, kto współpracował z nim na budowach, zaś przesłuchiwany ponownie wskazał Pana S., nie potrafił jednak wymienić żadnego z jego "pracowników", którzy mieli te prace faktycznie razem z nim wykonywać (na tych samych budowach). Ponadto zeznał, że widział dowody tożsamości wszystkich osób znanych mu z budowy, nie widział natomiast dowodu należącego do Pana S. Piotr K, który był kierownikiem kontraktu w firmie "B" S.A., której podwykonawcą była Spółka, spośród kilkudziesięciu podwykonawców wskazał jedynie J. S. (oraz "K."). Także on nie wymienił żadnego z podwykonawców firm "A." i "S.", nie miał też orientacji w liczbie osób pracujących dla Spółki. Obaj świadkowie nie znali szczegółów dotyczących rzekomych prac wykonanych przez pracowników J. S., nie znali też osobiście samego J. S. Nadto obie te osoby w dalszym ciągu współpracują ze Spółką. Powyższe okoliczności, w kontekście wniosków wypływających z pozostałych dowodów, dawały organom skarbowym podstawy, by zeznaniom tym nie dać wiary. Nie można zgodzić się z poglądem strony skarżącej, że fakt wykonywania usług przez firmę "S." J. S. potwierdza decyzja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. (z [...] czerwca 2009 r.) określająca wysokość podatku od towarów i usług. Jak zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, J. S. do kontroli nie przedłożył żadnych dokumentów źródłowych, ewidencji zakupów i sprzedaży, a jedynie deklaracje VAT-7. Powyższe nie dawało zaś podstawy do uznania, że J. S. wykonywał w 2007 r. określone usługi budowlane. Trudno także uwzględnić nie poparty żadnymi dowodami argument, że J. S. mógł zatrudniać swoich pracowników "na czarno". Trzeba przy tym ponownie zauważyć, że ani przesłuchani podwykonawcy, ani wspólnicy Spółki, nie znali innych osób faktycznie wykonujących prace budowlane na budowach realizowanych przez "C." poza T. D., K. B., T. R., P. J. i W. O. Reasumując należy stwierdzić, że w kontrolowanej sprawie organy skarbowe zebrały i wyczerpującego rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Na jego podstawie wyciągnęły też logiczne wnioski, wsparte własną wiedzą oraz doświadczeniem życiowym. Oceniono zarówno poszczególne dowody, jak i znaczenie tych dowodów w kontekście całego materiału dowodowego, wskazując te które stanowiły podstawę podjętych ustaleń. Odmawiając wiarygodności niektórym dowodom, szczegółowo wyjaśniono przyczyny ich odrzucenia. Przekonujące odzwierciedlenie dokonanych ustaleń zawarto w uzasadnieniu decyzji. Odmienna ocena materiału dowodowego, niż oczekiwana przez stronę, sama w sobie nie uzasadnia twierdzenia o naruszeniu zasad postępowania podatkowego. Sposób prowadzenia postępowania w sprawie, którego obraz dają akta podatkowe, w pełni odpowiada wymogom zasady budzenia zaufania do organów podatkowych. Skoro ustalono, że J. S., ani podwykonawcy jego firm nie wykonali w 2007 r. posadzek przemysłowych dla Spółki, organy skarbowe miały podstawy, aby uznać, że wystawione z tego tytułu faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z tych względów Sąd nie podzielił zarzutów dotyczących naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 31 u.k.s. Organy zastosowały również prawidłowo normy prawa materialnego, w szczególności art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Mając powyższe na uwadze, Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.