I SA/Bk 10/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, Sędziowie sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), sędzia WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 lutego 2012 r. sprawy ze skargi I. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2011 r., nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji organu I instancji i określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: luty i kwiecień 2006 r. oddala skargę. Zaskarżoną do Sądu decyzją z [...] listopada 2011 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] lipca 2011 r. nr [...] i określił I. B. (dalej jako skarżąca) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty i kwiecień 2006 r. w wysokości wyższej niż zadeklarowała. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że sprawa dotyczy dostaw dokonanych przez skarżącą na rzecz kontrahenta N. na podstawie faktur VAT Nr [...] z [...] lutego 2006 r. i Nr [...] z [...] kwietnia 2006 r. Skarżąca powyższe transakcje uznała za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (WDT). Organ kontroli w odniesieniu do dokonanych przez podatniczkę dostaw złomu miedzi na rzecz N. stwierdził, iż kontrolowana przed złożeniem deklaracji VAT-7 za miesiące luty i kwiecień 2006 r. nie posiadała dokumentów, które potwierdzają fakt wywiezienia z terytorium kraju i dostarczenia do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju złomu miedzi i w związku z tym zakwestionował skarżącej prawo do zastosowania 0 % stawki VAT, przewidzianej dla WDT. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że niezbędne uwarunkowania do zastosowania stawki 0% podatku VAT w WDT ustawodawca wymienia w art. 42 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - dalej w skrócie: "u.p.t.u.". Zasadniczo rozróżnić można dwa podstawowe warunki, które muszą być spełnione, aby do WDT możliwe było zastosowanie stawki 0%, tj.: 1) dostawa musi być wykonana pomiędzy dwoma czynnymi podatnikami zidentyfikowanymi dla transakcji wewnątrzwspólnotowych i posługujących się numerem NIP UE, 2) dostawa musi być potwierdzona dokumentami określonymi ustawą a wskazującymi, że towar będący przedmiotem WDT został wywieziony z terytorium Polski i dostarczony do nabywcy w innym państwie członkowskim. Drugi z wyżej wspomnianych warunków dotyczy zgromadzenia wymienionych ustawą dokumentów potwierdzających fakt dostarczenia towarów do nabywcy w innym państwie członkowskim. Organ wskazał, że warunek ten dotyczy łącznie potwierdzenia: 1) wywiezienia towarów z terytorium Polski, 2) dostarczenia towarów do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego i odwołując się do treści art. 42 ust. 3 i art. 42 ust. 11 u.p.t.u. wymienił dokumenty, które potwierdzają, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodzi, iż towary będące przedmiotem sprzedaży nie zostały wysłane i dostarczone do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego. Zdaniem organu świadczą o tym: wydruki z systemu "Alina" deklaracji SAD, wystawionych przez Urząd Celny w G. o numerach: [...] z [...] lutego 2006 r., [...] z [...] kwietnia 2006 r., z których wynika, że złom miedzi został przez N. wyeksportowany z polskiego portu w Gdyni do odbiorców w Chinach i Korei Południowej; wyjaśnienia S. Z. - właściciela firmy PHU "A" zawarte w piśmie z [...] kwietnia 2010 r., która to firma dokonała transportu kontenerów z ładunkiem złomu oraz jego zeznań w charakterze świadka z [...] czerwca 2010 r., z których wynika, że dokumenty CMR nie potwierdzają dostarczenia towaru do K. w Niemczech; materiały przekazane przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K., z których wynika, że organ ten prowadził postępowanie karne skarbowe wobec podatnika prowadzącego działalność w zakresie obrotu złomem z firmą N. i w ramach tego postępowania uzyskano materiały z Niemiec w ramach wykonanej przez Prokuraturę we Frankfurcie na Menem międzynarodowej pomocy prawnej, tj. m.in. "Raport dochodzeniowy" z [...] października 2009 r. z załączonym protokołem przesłuchania S. S. Directing Manager w N. Z dokumentów tych wynika, że firma N. sprowadza złom metalowy z Polski, na miejscu obecny jest przedstawiciel handlowy, który ma upoważnienie do zawierania transakcji, dokonuje zakupów i zawsze jest obecny przy załadunku w celu zapewnienia jakości i zapobieganiu kradzieżom. Przedstawiciel nie wie jednak dokąd te dostawy są ostatecznie wysyłane. Towary są bezpośrednio wysyłane do odbiorcy końcowego lub wcześniej do magazynu we F., zaś w K. znajduje się tylko biuro. W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że faktury VAT dotyczące sprzedaży złomu miedzi na rzecz kontrahenta N. i takie dokumenty jak: karty przekazania odpadów i dokumenty WZ oraz kontrakty handlowe wraz z potwierdzeniami realizacji dostaw złomu miedzi, zlecenia przewozowe - eksport, dokumenty ELIXIR - uznania rachunku z tytułu opłat faktur przez nabywcę za złom miedzi, międzynarodowe listy przewozowe CMR - nie potwierdzają, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju tj. do K. w Niemczech. Skarżąca zaś nie wykazała się należytą starannością, która uzasadniałaby zastosowanie 0% stawki VAT w odniesieniu do dokonanych przez nią dostawy towarów na rzecz N. Znana jej była bowiem treść zleceń przewozowych wystawionych przez firmę E. sp. z o.o. zlecającą przewóz, na których w miejscu podpis załadowcy z pieczątką widnieją firmowe pieczęcie firmy skarżącej, a w jednym przypadku jej podpis. Podatniczce wiadome było również to, iż w obiegu funkcjonowały dwa dokumenty przewozowe, w których występowały odmienne miejsca dostarczenia towarów: Zlecenia Przewozowe - Eksport, pełniące w tym przypadku funkcję krajowego listu przewozowego, w których wskazano terminy zdania kontenerów do portu w Gdyni oraz Międzynarodowe Listy Przewozowe - CMR, w których jako miejsce przeznaczenia figuruje K. w Niemczech. W przypadku, gdy skarżąca po wypełnieniu listu przewozowego CMR przesyła go następnie do kontrahenta musi ona zdawać sobie sprawę, że transport towaru nie nastąpi do K. Mając powyższe na uwadze organ drugiej instancji doszedł do przekonania, że w sprawie wystąpił eksport pośredni. W tym przypadku polski eksporter sprzedaje towar podmiotowi zagranicznemu, który wywozi te towary lub zleca ich wywóz poza granicę Wspólnoty, i dokonuje odprawy celnej we własnym imieniu. Eksportu towarów dokonuje ten, kto bierze udział w procedurze wywozu towaru poza granice Wspólnoty. Jeżeli eksporterem towaru wskazanym na dokumencie SAD będzie podmiot niemiecki - nabywca mający siedzibę poza terytorium kraju - a zgłoszenia eksportowego w jego imieniu i na jego rzecz dokona agencja celna, przy czym procedura eksportu będzie rozpoczęta na terytorium Polski, skoro wywozu (eksportu) towaru dokonuje kontrahent niemiecki, oznacza to, że u polskiego dostawcy towaru wystąpi eksport pośredni. Organ zwrócił przy tym uwagę, że z dowodów zebranych w sprawie nie wynika, aby towar będący przedmiotem eksportu na podstawie w/w dokumentów SAD nie był tożsamy z towarem zakupionym od skarżącej, znajdującym się w kontenerach Nr: [...] i [...] oraz, aby mogło nastąpić rozładowanie, przeładowanie lub załadowanie innym towarem przedmiotowych kontenerów po załadowaniu towarów do kontenerów, a przed rozpoczęciem procedury celnej. Portowa Agencja Celna w G. w piśmie z [...] września 2010 r. wskazała, iż nie ma wiedzy na temat ewentualnego rozładunku kontenera i ponownego załadunku. Ponadto występuje zgodność numerów kontenerów wskazanych na dokumentach przewozowych oraz w dokumentach SAD. Wobec powyższego towar zgłoszony do odprawy celnej jest tożsamy z towarem sprzedanym przez skarżącą firmie N. na podstawie zakwestionowanych faktur VAT. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, z uwagi na to, że skarżąca przed złożeniem deklaracji podatkowych za luty i kwiecień 2006 r. nie posiadała kopii dokumentów, w których urząd celny potwierdził wywóz towarów poza terytorium wspólnoty, to nie przysługiwało jej w lutym i kwietniu 2006 r. prawo do zastosowania w odniesieniu do dostawy złomu miedzi na rzecz N. 0 % stawki podatkowej. W przypadku nieotrzymania tych dokumentów w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju, w tym przypadku 22%. W skardze złożonej do Sądu pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego zarzucając naruszenie art. 42 ust. 1 i ust. 3 u.p.t.u., poprzez uznanie, że nie spełnione zostały wymogi do zastosowania stawki 0 % do zakwestionowanych dostaw oraz art. 31 ust. 1 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.) w zw. z art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej w skrócie jako "o.p."). Zarzucając wadliwą ocenę materiału dowodowego polegającą na uznaniu, iż skarżąca nie dołożyła należytej staranności przy ustaleniu, czy nastąpiła WDT do N. pełnomocnik uznał, iż organy nie uwzględniają faktu, że nie było możliwe uzyskanie informacji o miejscu dostawy od przedstawiciela tej firmy w Polsce. Jego zdaniem organy nie wskazały, jakie działania w granicach rozsądku mogła podjąć skarżąca, aby ustalić rzeczywiste miejsce dostawy. Skarżąca nie będąc stroną postępowania przed organem celnym w zakresie eksportu nie mogła uzyskać informacji, czy dostarczony złom był przedmiotem eksportu, czy też nie. Pełnomocnik zwrócił uwagę, że to przewoźnik odpowiada, jak za swoje własne czynności i zaniedbania, za czynności i zaniedbania swoich własnych pracowników i wszystkich innych osób, do których usług odwołuje się w celu przewozu, kiedy ci pracownicy lub te osoby działają w wykonaniu swych funkcji. Podniósł, że drugi egzemplarz CMR został wydany odbiorcy bez zbędnej zwłoki (wysłany faxem i jednocześnie pocztą) - w związku z tym skarżąca nie mogła przedsięwziąć żadnych kroków i na ten moment nie posiadała żadnej wiedzy, iż wysyłka ta nie trafi do Niemiec. Skarżąca postąpiła również zgodnie z prawem przewozowym, ponieważ jako nadawca złożyła przewoźnikowi na przesyłkę listy przewozowe oraz dostarczyła ustnie niezbędnych informacji do prawidłowego wykonywania przewozu. W opinii pełnomocnika wystawione dowody WZ zawierające pieczęcie i podpisy obu firm potwierdzają, iż towar został odebrany przez firmę N. w Niemczech. W skardze wskazano, że strona nie miała wpływu na to, kto będzie spedytorem oraz przewoźnikiem. W ocenie pełnomocnika z protokołu przesłuchania świadka S. Z. (przewoźnika) nie wynika, że skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć, że towar w momencie załadunku w B. P. miał zostać dostarczony do portu w Gdyni zamiast do K. w Niemczech. Strona odnosząc się do zeznań świadków - T. N. oraz S. S. stwierdza, iż w żaden sposób nie potwierdzają, że uczestniczyła w oszustwie podatkowym, że wiedziała o tym lub wiedząc godziła się na to. Nie można też wysnuć z tych zeznań, że nie zachowano należytej staranności w zakresie tych dostaw. Autor skargi podniósł, że skarżąca podjęła wszelkie niezbędne kroki, aby spełnić wymogi art. 42 ust. 1 u.p.t.u., tj. sprawdziła, że kontrahent niemiecki posiada ważny właściwy dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nr NIP i przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej posiadała wszelkie niezbędne dokumenty potwierdzające, że towar został wywieziony do Niemiec. Jego zdaniem w przypadku wystąpienia niezgodności pomiędzy dokumentacją strony, wskazującą miejsce dostawy w Niemczech, a faktycznym miejscem dostawy do portu w Gdyni organy powinny ustalić kto zawinił skoro dokumentacja skarżącej spełnia wszelkie wymogi wynikające z art. 42 ww. ustawy. Organy nie wykazały, iż skarżąca miała możliwość wykrycia nieprawidłowości występujących w dokumentach poświadczonych przez firmę z Niemiec. Gdy istnieją dowody zawarcia umów (zamówienia i kontrakty, i rozliczenie w formie bezgotówkowej), a w dokumentach określono precyzyjnie miejsca odbioru towarów, to w ocenie strony skarżącej powyższe okoliczności powinny być uznane przez organy podatkowe za dowodzące należytej staranności. Według pełnomocnika dużej wagi nabierają w tym kontekście dowody drugiego stopnia, o których mowa w art. 42 ust. 11 u.p.t.u. Autor skargi podniósł również, że protokół kontroli z [...] października 2010 r. został doręczony skarżącej z pominięciem pełnomocnika. Późniejsze doręczenie pełnomocnikowi jego kserokopii potwierdzonej za zgodność z oryginałem nie skutkuje naprawieniem tego błędu. W ocenie strony naruszono ponadto jej prawo do czynnego udziału w postępowaniu w sytuacji, gdy po wyznaczeniu terminu do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym organ kontroli dokonał dodatkowych ustaleń w przedmiocie odmowy zwieszenia postępowania kontrolnego i jednocześnie nie wyznaczył stronie ponownie terminu do zapoznania się z aktami. Zdaniem pełnomocnika postępowanie prowadzone było w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych polegające na nieprzestrzeganiu zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym tj. pomijanie pełnomocnika strony oraz niczym nieuzasadnionym długotrwałym postępowaniem. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór w sprawie dotyczy opodatkowania dostaw dokonanych przez skarżącą na rzecz kontrahenta N. z siedzibą w Niemczech, na podstawie faktur VAT [...] z 9 lutego 2006 r. oraz Nr [...] z 1 kwietnia 2006 r., uznanych przez skarżącą za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (WDT). Przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u., rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 tej ustawy, na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, pod warunkiem, że nabywca towarów jest: 1) podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju; 2) osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju; 3) podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe zharmonizowane, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą; 4) podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu (art.13 ust.1 i 2 u.p.t.u.). Jednocześnie dokonujący dostawy musi być podatnikiem VAT, który zgłosił zamiar dokonywania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów i został zarejestrowany jako podatnik VAT UE (art.13 ust.6 u.p.t.u.). Natomiast w myśl postanowień art.42 ust.1 u.p.t.u. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 %, pod warunkiem, że podatnik: 1) dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10 u.p.t.u., na fakturze stwierdzającej dostawę towarów; 2) przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Z przytoczonych wyżej przepisów wynika, że warunkiem uznania danej dostawy za wewnątrzwspólnotową (WDT) i zastosowania do niej stawkę podatku 0 %, jest faktyczne przemieszczenie towarów pomiędzy państwami członkowskimi przez podatników zarejestrowanych i zidentyfikowanych na potrzeby tej transakcji jako podatnicy VAT UE oraz posiadanie dowodów potwierdzających wywóz i dostarczenie towarów objętych transakcją do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju dostawy. Tymi dowodami, które łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, w myśl postanowień art.42 ust.3 u.p.t.u., są: 1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi), 2) kopia faktury, 3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku. Natomiast w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez jego nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz kopii faktury oraz specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku podatnik, powinien posiadać dokument zawierający co najmniej: 1) imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów; 2) adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania nabywcy; 3) określenie towarów i ich ilości; 4) potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju; 5) rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu - w przypadku gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego (art.42 ust.4 u.p.t.u.). Z ustaleń dokonanych przez organy wynika, że będący przedmiotem dostaw udokumentowanych fakturami VAT z: [...] lutego 2006 r. oraz [...] kwietnia 2006 r., złom miedzi faktycznie nie został przemieszczony z terytorium Polski na terytorium innego państwa członkowskiego, o czym świadczą niezbicie dokumenty SAD o numerach: [...] z [...] lutego 2006 r., [...] z [...] kwietnia 2006 r. Ze wskazanych dokumentów wynika, bowiem że złom miedzi został przez N. wyeksportowany z polskiego portu w Gdyni do odbiorców w Chinach i Korei Południowej. Na dokumentach przewozowych oraz w dokumentach SAD występuje zgodność numerów kontenerów ([...], [...]), do których załadowano złom miedzi. Wobec powyższego właściwie organ przyjął, że towar zgłoszony do odprawy celnej jest tożsamy z towarem sprzedanym przez skarżącą firmie N. na podstawie zakwestionowanych faktur VAT i stanowi eksport pośredni, a nie WDT. Jednakże z uwagi na nie posiadanie przez skarżącą przed złożeniem deklaracji za luty i kwiecień 2006 r. dokumentów SAD lub ich kopii, w których organ ceny potwierdził wywóz towarów poza teren UE, nie przysługiwało jej prawo zastosowania stawki podatku 0% za te okresy rozliczeniowe. Organ uznał także, że posiadane przez skarżącą dokumenty w tym m.in. międzynarodowe listy przewozowe CMR - nie potwierdzają, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw zostały rzeczywiście wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju tj. do Niemczech (K.). Stwierdzony brak wywozu towaru udokumentowanego spornymi fakturami VAT, z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego wskazuje, że nie został spełniony jeden z podstawowych (merytorycznych) warunków pozwalających na uznanie, że sporne dostawy stanowią wewnątrzwspólnotową dostawę towaru (WTD). Uznanie dostawy za czynności wewnątrzwspólnotowe musi być, bowiem dokonywane na podstawie elementów obiektywnych, takich jak fizyczne przemieszczenie towarów pomiędzy państwami członkowskimi (por. wyrok NSA, sygn. I FSK 737/10, dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych). Nie wystarczy, więc samo posiadanie dokumentów wymienionych w art.42 ust.3 u.p.t.u., jeżeli rzeczywiście nie dokonano wywozu towaru (objętego dostawą), z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium Polski, jeżeli dostawca nie przedsięwziął wszystkich środków, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie. Trybunał Sprawiedliwości UE w orzeczeniu z 27 września 2007 r., w sprawie C-409/04 (LEX 319465), wskazał bowiem, że okoliczność, że dostawca działał w dobrej wierze, że przedsięwziął wszelkie racjonalne środki jakie pozostawały w jego mocy oraz, że jego udział w oszustwie podatkowym jest wykluczony, stanowią czynniki istotne dla ustalenia możliwości zobowiązania go do rozliczenia podatku od wartości dodanej a posteriori. Tym samym, w świetle orzecznictwa ETS, dostawca może uniknąć opodatkowania dostawy stawką podstawową, gdy wykaże, że działał w dobrej wierze. Jednak powołanie się na tą zasadę jest możliwe tylko wtedy, gdy dostawca wykonał wszelkie czynności, które- działając w granicach rozsądku- powinien był wykonać dla upewnienia się, że nie bierze udziału w łańcuchu czynności prowadzących do skutku przestępczego (podobnie WSA w Opolu w prawomocnym wyroku w sprawie o sygn. akt I SA/Op 282/09 dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych). Jednakże materiał zgromadzony w omawianej sprawie nie pozwala na uznanie, że w sprawie wystąpiły czynniki istotne wykluczające możliwości zobowiązania dostawcy do rozliczenia podatku od wartości dodanej a posteriori. W tym miejscu wskazać należy na treść zleceń przewozowych wystawionych przez firmę zlecającą przewóz (E. sp. z o.o.), na których w miejscu podpisu załadowcy widnieją firmowe pieczęcie firmy skarżącej, a w jednym przypadku również jej podpis. Powyższe wskazuje, że skarżąca była świadoma, iż w stosunku do zakwestionowanych dostaw złomu miedzi, w obiegu funkcjonowały dwa dokumenty przewozowe, w których występowały odmienne miejsca dostarczenia towarów tj.: 1) port w Gdyni, zgodnie ze zleceniem przewozowym - eksport, pełniącym funkcję krajowego listu przewozowego oraz 2) K. w Niemczech, jako miejsce przeznaczenia, wynikające z międzynarodowych listów przewozowych - CMR. Również powoływana przez skarżącą okoliczność wysłania kontrahentowi drugiego egzemplarza listu przewozowego (CMR) jednocześnie faxem i pocztą świadczy o tym, że dokument ten nie towarzyszył przesyłce i nie przekazano go przewoźnikowi (kierowcy). Takie działanie pozwala założyć, że skarżąca mogła zdawać sobie sprawę z tego, że odbiór towaru nie nastąpi w miejscu przewidzianym do wydania towaru. Pomimo tego skarżąca nie podjęła żadnych działań, by upewnić się towar objęty spornymi fakturami VAT został rzeczywiście wywieziony z terytorium kraju i dostarczony do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju tj. do Niemczech (K.) Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, wskazuje, że skarżąca co najmniej godziła się na udział w oszustwie, a więc nie można uznać jej za dostawcę działającego w dobrej wierze. Tym samym niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 42 ust. 1 i ust. 3 u.p.t.u., poprzez uznanie, że nie spełnione zostały wymogi do zastosowania stawki 0% do zakwestionowanych dostaw. Reasumując Sąd nie dostrzegł, aby organy orzekające w tej sprawie naruszyły prawo. Podjęto starania zmierzające do zebrania całego materiału dowodowego. Następnie zebrane dowody oceniono z uwzględnieniem dyrektyw swobodnej oceny, o której mowa w art.191 o.p. Prawidłowo zastosowano również przepisy prawa materialnego. Tym samym za niezasadne uznano podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 121, art. 122, art. 180, art. 191 o.p. oraz zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 42 ust. 1 i ust. 3 u.p.t.u. Za niezasadny uznano także zarzut naruszenia art.123 o.p. w związku z art.137 o.p., podniesiony z uwagi na doręczenie protokołu kontroli z [...] października 2010 r. skarżącej z pominięciem pełnomocnika. Z wyjaśnień złożonych przez skarżącą (patrz pismo z [...] maja 2011 r. k-72/1 akt admin.), wynika bowiem, że znajdujące się w aktach upoważnienie z [...] listopada 2007 r. (k-72/1 akt admin.), udzielone mężowi S. B., nie obejmuje umocowania do reprezentowania skarżącej, w postępowaniu kontrolnym. Skarżąca wyjaśniła, że w zakresie prowadzonej kontroli podatkowej jej małżonek S. B. otrzymywał odrębne pełnomocnictwa do poszczególnych czynności. Potwierdzeniem twierdzeń skarżącej jest m.in. znajdujące w aktach administracyjnych pełnomocnictwo udzielone S. B. oraz radcy prawnemu J. M. z [...] maja 2010 r. (k-20/2 akt admin), obejmujące swym zakresem umocowanie do reprezentowania skarżącej przed organami skarbowymi przy przesłuchaniu świadka S. A. Z., z jego treści nie wynika jednak, by obejmowało ono także umocowania do odbioru protokołu kontroli. Organy obu instancji nie naruszyły zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (art.123 o.p.) bowiem, jak wynika z akt sprawy zawiadamiano stronę zarówno o terminie przesłuchania świadków, jak też o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym, przed wydaniem decyzji w sprawie. Wobec bezzasadności skargi orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz.1270 ze zm.).