III SA/Wa 3292/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi I. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę III SA/Wa 3292/12 U Z A S A D N I E N I E W dniu 18 kwietnia 2012 r. do Ministra Finansów wpłynął wniosek I. Sp. z o.o. Spółka Komandytowa (dalej: “Skarżąca") o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług. Opisując stan faktyczny we wniosku oraz piśmie uzupełniającym z 17 lipca 2012 r. Skarżąca wskazała, że świadczy dla podmiotów gospodarczych m.in. usługi reklamowe, marketingowe, obsługi konkursów, akcji promocyjnych. Klientami Skarżącej są podmioty gospodarcze zainteresowane zleceniem usług reklamowych, marketingowych, usługi obsługi konkursów, akcji promocyjnych firmom zewnętrznym zajmującym się profesjonalnie świadczeniem tego rodzaju usług. Organizatorem konkursów, akcji promocyjnych oraz innych działań marketingowych jest – zgodnie z regulaminami ustalonymi przez Klientów - Skarżąca działająca na zlecenie Klienta. Powierza ona wykonywanie poszczególnych czynności związanych z realizacją konkursów czy akcji promocyjnych podwykonawcom. Klientom zależy jednak na tym, aby Skarżąca przejęła obowiązki faktyczne związane z obsługą danego konkursu oraz akcji promocyjnej lub innego działania marketingowego. Dlatego Skarżąca zawiera umowy ze swoimi Klientami. Zakres usług promocyjnych, reklamowych i marketingowych zgodnie z umową obejmuje w szczególności: - analizę potrzeb związanych z produktami zleceniodawcy pod względem marketingu i reklamy na bazie przekazanych przez Klienta informacji i materiałów oraz na bazie zlecanych na rzecz Klienta badań rynkowych; - opracowanie, rozwinięcie i przedłożenie Klientowi do zatwierdzenia strategii promocyjnych, strategii komunikacji, propozycji konkretnych akcji promocyjnych i działań reklamowych; - realizację/produkcję akcji promocyjnych skierowanych do kontrahentów i konsumentów Klienta, materiałów reklamowych i informacyjnych, działań w zakresie public relations dotyczących firmy i jej produktów; - bieżącą pomoc i doradztwo w ww. zakresie. W związku z wykonywaniem umowy Skarżąca zobowiązuje się do wykonania m.in. usługi marketingowej polegającej np. na obsłudze danego konkursu, akcji promocyjnej czy innej akcji marketingowej. W jej ramach Skarżąca w szczególności: - nabywa określone w regulaminie nagrody (m.in. bony, sprzęt RTV i AGD, gadżety, usługi); - przekazuje te nagrody wskazanym osobom (osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą oraz osoby prawne); - rozlicza podatek dochodowy od wydanych nagród. Nagrody, gadżety, upominki, usługi wskazane w regulaminie bądź uzgodnione w inny sposób z Klientem Skarżąca kupuje we własnym imieniu. Skarżąca wie jakiego rodzaju towary musi nabyć, gdyż rodzaj nagrody określa regulamin (np. z regulaminu wynika, że nagrodami mają być sprzęt RTV, AGD) Skarżąca sama jednak decyduje o tym, od kogo kupi nagrody i za jaką cenę. Klient, który zleca wykonanie usługi polegającej na obsłudze konkursu, akcji promocyjnej, innej akcji marketingowej nie staje się właścicielem danych rzeczy, usług. Nie dochodzi do wydania nagród, gadżetów, upominków, usług Klientowi. Innymi słowy, Skarżąca nie sprzedaje wydanych nagród, gadżetów, upominków, usług na rzecz Klienta. Kupuje je ona w ramach realizacji usługi reklamowej, marketingowej i wydaje je bezpośrednio na rzecz osób fizycznych, osób prawnych, które są zwycięzcami konkursu lub biorą udział w akcjach promocyjnych. Po zrealizowaniu usługi Skarżąca wystawia fakturę Klientowi i opodatkowuje wykonaną usługę stawką VAT w wysokości 23%. Faktura obejmuje wynagrodzenie za wykonanie usługi reklamowej czy marketingowej. Przy kalkulacji tego wynagrodzenia Skarżąca uwzględnia wartość kupionych nagród, gadżetów, upominków, usług oraz koszty związane z obsługą konkursu, akcji promocyjnych i innych akcji marketingowych, marżę, itp. Wynagrodzenie obejmuje łączną kwotę należną za wykonanie przez Skarżącą usługi. Skarżąca nie opodatkowuje podatkiem VAT czynności wydania nagród, gadżetów, upominków, usług na rzecz zwycięzców konkursu, osób biorących udział w akcjach promocyjnych. Skarżąca odlicza podatek naliczony VAT od nabytych nagród, gadżetów, usług przekazywanych później w konkursach i wszelkiego rodzaju akcjach promujących Klienta. W związku z powyższym Skarżąca zadała pytania: 1. Czy czynność wydania nagród, gadżetów, upominków, usług przez Skarżącą na rzecz osób wskazanych przez jej Klientów (zwycięzców konkursu, osób biorących udział w akcjach promujących Klienta i jego produkty) podlega opodatkowaniu podatkiem VAT? 2. Czy Skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu nagród, gadżetów, upominków, usług wydawanych przez nią zwycięzcom konkursu, osobom biorącym udział w akcjach promujących Klienta (osobom wskazanym przez Klientów Skarżącej)? Zdaniem Skarżącej, sama czynność wydania nagród, gadżetów, upominków na rzecz zwycięzców konkursu i na rzecz osób biorących udział w akcjach promujących Klienta nie jest czynnością podlegającą u niej opodatkowaniu VAT, gdyż wydaje ona ww. rzeczy w ramach wykonywanej usługi. Samo wydanie rzeczy jest zatem tylko elementem usługi reklamowej, która jest świadczona na rzecz Klientów. Usługa ta jest opodatkowana 23% podatkiem VAT. Skarżąca wskazała, że w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wykształciło się stanowisko, że w przypadku usług kompleksowych składających się z kilku czynności - w sytuacji, gdy czynności te w aspekcie gospodarczym tworzą jedną całość i rozdzielenie ich miałoby sztuczny charakter - wszystkie te czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku VAT. Jej zdaniem skoro wydawanie rzeczy jest elementem usługi, polegającej na obsłudze konkursu, bądź w ramach innej akcji promującej Klienta to nie można uznać, że sama czynność wydania nagród jest czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT. Takie wydanie rzeczy osobom fizycznym i osobom prawnym jest opodatkowane VAT - w sposób pośredni - jako usługa reklamowa. Gdyby uznać samą czynność wydania nagród za czynność opodatkowaną VAT (nieodpłatną dostawę), dochodziłoby do podwójnego opodatkowania tej samej czynności, po pierwsze jako nieodpłatnej dostawy towarów, a po drugie jako świadczenia usług, w skład których wchodzi nabycie i wydanie towarów, co jest niedopuszczalne w świetle przepisów ustawy, szeregu interpretacji oraz decyzji organów podatkowych. W związku z powyższym Skarżąca nie powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT wydanie rzeczy, które jest składnikiem usługi reklamowej (marketingowej). Jednocześnie Skarżąca uznała, że przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu nagród, gadżetów, upominków i usług. W świetle przepisu art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054) – dalej: “ustawa o VAT. Nabywanie nagród jest niezbędne do wykonania przez Skarżącą usługi reklamowej podlegającej opodatkowaniu VAT. Bez nabycia nagród, gadżetów, upominków, usług Skarżąca nie mogłaby wykonać usługi. W związku z tym, podatek VAT naliczony przy nabyciu takich towarów ma związek ze sprzedażą opodatkowaną Skarżącej. Stanowisko takie potwierdza szereg interpretacji indywidualnych. W interpretacji indywidualnej z [...] lipca 2012 r. Minister Finansów stanowisko Skarżącej w zakresie uznania za czynność nieopodatkowaną podatkiem VAT wydania nagród, gadżetów, upominków w ramach świadczonej usługi marketingowej uznał za nieprawidłowe, a w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu nagród, gadżetów, upominków, usług wydawanych przez Wnioskodawcę zwycięzcom konkursów, akcji promocyjnych za prawidłowe. W uzasadnieniu interpetacji organ przytoczył treść przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 art. 7 ust. 1 i 2 oraz w art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, z ktorych wywiódł, że odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. Istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Kwestia ta była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Po analizie szeregu orzeczeń tego Sądu organ stwierdził, że pod pojęciem odpłatności świadczenia rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji opodatkowaniu podatkiem VAT będzie podlegało tylko to świadczenie, w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Zdaniem Ministra Finansów opisana we wniosku czynność nieodpłatnego wydania towarów w ramach świadczenia usługi marketingowej wypełnia znamiona dostawy towarów. Następuje tu przeniesienie na podmioty trzecie, które są zwycięzcami konkursu lub biorą udział w akcjach promocyjnych, prawa do rozporządzania jak właściciel wydawanymi towarami, nabytymi uprzednio przez Skarżącą we własnym imieniu i na własny rachunek. Analogicznie przedmiotowa czynność wydania nieodpłatnie przez Skarżącą usług w ramach usługi marketingowej wypełnia znamiona świadczenia usług w rozumieniu przepisu art. 8 ustawy o VAT. Fakt, iż wydanie ww. towarów oraz usług następuje nieodpłatnie nie oznacza, że czynność ta jest czynnością nieodpłatną. Jak wynika bowiem z wniosku, wynagrodzenie z tytułu świadczenia przez Skarżącą na rzecz Klienta usługi marketingowej obejmuje również koszty nabycia ww. nagród oraz usług przez Skarżącą. A zatem w przypadku ww. wydania towarów oraz usług zapłaty nie dokonuje nabywca lecz Klient. W tych okolicznościach czynność wydania towarów oraz usług w ramach świadczonych usług marketingowych, jako odpłatna dostawa towarów oraz usług jako odpłatne świadczenie usług, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W ocenie organu, mając do czynienia ze świadczeniami złożonymi, należy każdorazowo spoglądać przez pryzmat zasady, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne. Inne podejście prowadziłoby do pełnej dowolności, i uznaniowości przy ocenie kompleksowości. Reasumując organ stwierdził, że na czynności wykonywane przez Skarżącą na rzecz Klienta składają się dwa odrębne świadczenia: - pierwsze, obejmujące usługę o charakterze marketingowym i promocyjnym polegającą m.in. na organizacji konkursów, akcji promocyjnych, - drugie, obejmujące dostawę towarów polegającą na wydaniu nagród zwycięzcom konkursów, akcji promocyjnych. Tym samym zakwestionował stanowisko, że Skarżąca świadczy usługę kompleksową. Jego zdaniem, jest to odrębne świadczenie polegające na dostawie towarów oraz świadczeniu usług i jako takie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Minister Finansów nie zgodził się również ze stanowiskiem, iż opodatkowanie wydań nagród, gadżetów, upominków, usług w sytuacji, kiedy Skarżąca dokonuje opodatkowania świadczenia usługi kompleksowej, doprowadza do podwójnego opodatkowania tego samego zdarzenia gospodarczego. Wynagrodzenie wypłacone Skarżącej przez Klienta za wykonane czynności w ramach zawartej umowy obejmuje bowiem dwa elementy, z których jeden stanowi wynagrodzenie za dostawę towarów oraz świadczenie usług. Zatem opodatkowaniu podatkiem VAT - jako dostawa towarów oraz świadczenie usług - podlega tylko część wynagrodzenia otrzymanego od Klienta za przekazane nagrody, gadżety, upominki, usługi. W zakresie pozostałej części wynagrodzenia, nieobejmującej dostawy towarów oraz świadczenia usług, właściwe jest jej odrębne traktowanie dla celów opodatkowania podatkiem VAT - jako wynagrodzenie za świadczenie usługi marketingowej. Skarżąca ma zatem obowiązek naliczania podatku VAT należnego z tytułu wydań towarów oraz świadczenia usług w ramach świadczenia ww. usługi. Następnie organ wskazał, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia tego dokonuje podatnik podatku VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Ponieważ czynności wykonywane przez Skarżącą podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, to Skarżąca dokonując zakupu nagród, gadżetów, upominków, usług związanych bezpośrednio z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT będzie uprawniona do odliczenia tego podatku z faktur dokumentujących nabycie nagród, gadżetów, upominków, usług wydawanych następnie uczestnikom konkursów, akcji promocyjnych. Zatem stanowisko Skarżącej w tym zakresie organ uznał za prawidłowe. Pismem z 10 sierpnia 2012 r. Skarżąca wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę niniejszej interpretacji w zakresie pytania nr 1. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji. Pismem z 24 października 2012 r. Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na przedmiotową interpretację indywidualną, której zarzuciła naruszenie: - art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT - przez uznanie, iż wydanie towarów (nagród, gadżetów, upominków) lub usług stanowi odrębną czynność w stosunku do kompleksowej usługi marketingowej, w ramach której dochodzi do wydania wspomnianych towarów i usług; - art. 8 ust. 1 ustawy VAT - przez przyjęcie, iż kompleksowa usługa marketingowa nie może obejmować czynności wydania nagród, gadżetów, upominków i usług na rzecz zwycięzców konkursów oraz osób biorących udział w akcjach promocyjnych; - art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) – dalej: “O.p." - przez całkowicie dowolną i nie uzasadnioną zmianę poglądów prawnych w stosunku do wyrażanych wcześniej przez organ stanowisk, a mianowicie: a) wskazanie, iż kompleksowość usługi marketingowej może mieć miejsce wyłącznie w przypadku świadczeń dokonywanych na rzecz tego samego podmiotu, podczas gdy organ podatkowy w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 13 lutego 2006 r., nr 1401/HTI/4407/14-31/05/EN stwierdził, iż brak tożsamości podmiotu świadczonych usług marketingowych i wydania towarów w ramach tych usług jest bez znaczenia dla uznania wszystkich tych czynności za usługę kompleksową; b) wskazanie, iż czynności polegające na wydaniu towarów i usług w ramach świadczonych usług marketingowych podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT jako odrębne czynności od usługi marketingowej, podczas gdy w interpretacji indywidualnej nr IPPP1-443-818/11-2/EK z dnia 23 sierpnia 2011 r., odnosząc się także do wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w połączonej sprawie C-53/09 (Loyalty Management UK) i C-55/09 (Baxi Group) stwierdził, iż świadczona przez agencję usługa marketingowa ma charakter złożony, a składający się na nią szereg pojedynczych świadczeń o różnych charakterze (m.in. zakup i przekazanie nagród) stanowi razem całościową usługę marketingową; - art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. - przez nieuzasadnione powołanie się na wyrok TSUE w sprawie C-55/09 (Baxi Group) i błędne stwierdzenie, że stan faktyczny tej sprawy jest analogiczny ze stanem będącym przedmiotem rozstrzygnięcia zaskarżonej Interpretacji. W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego i opłaty skarbowej na jej rzecz. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co nastęopuje: Skarga jest bezzasadna. W rozpoznanej sprawie organ w zaskarżonej interpetacji zasadnie uznał, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpetacji indywidualnej Skarżąca Spółka dokonuje nieodpłatnego przekazania towarów w postaci nagród a także nieodpłatnego świadczenia usług stnowiących nagrody w konkursach, które to czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z opisu stanu faktycznego wynika, że Skarżąca w ramach realizacji usługi marketingoweej nabywa towary i przekazuje je nieodpłatnie zwyciężcom konkursów stanowiących cześć usług marketingowych wykonywanych przez Spółkę. Tak samo Skarżąca w ramach nagrody świadczy na rzecz zwycięzcy konkursu nieodpłatne usługi, których wykonanie wymaga wcześniejszego nabycia towarów i usług składających się na tę usługę. Zdaniem Sądu organ w zaskarżonej interpretacji zasadnie uznał, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpetacji Skarżąca dokonuje nieodpłatnej dostawy towarów, która to czynność podlega opodatkowaniu na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Niewątpliwie wydanie nagrody na rzecz zwycięzcy konkursy stnowi czynność nieodpłatnego przekaznaia towaru, wskazaną w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. W związku z tym Skarżąca wydanie nagrody piwnna wykazywać, jako czynnosc podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Okoliczność, że cena usługi marketingowej obejmuje także wartość wydanej nagrody w świetle jednoznacznej treści art. 7 ust. 2 ustawy o VAT nie daje podstaw do twierdzenia, że wydanie nagrody nie powinno podlegać opodatkowaniu. W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym dochodzi do dwóch czynności podlegających opodatkowaniu tj. wydania nagrody oraz wykonia usługi marketingowej obejmującej to wydanie nagrody. Obie te czynności powinny podlegać opodatkowaniu. Majć powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona interpetacja nie naruszała wskazanych w skardze przepisów art. 7 ust. 1 i 8 ust. 1 ustawy o VAT. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) oddalił skargę.