III SA/Wa 3295/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi R. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę 1. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...] uznał za nieprawidłowe, stanowisko R. S.A. (dalej: "Skarżąca" lub "Bank przejmujący", "R.") przedstawione we wniosku z dnia 26 kwietnia 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uprawnienia Skarżącej, jako banku przejmującego, do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów - w momencie ziszczenia się po dniu połączenia przesłanek, o których mowa w art. 16 ust. 2a pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: "u.p.do.p.") - odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości wierzytelności, których bank przejmowany, pomimo przysługującego mu uprawnienia, wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. d) lub art. 16 ust.3f u.p.d.o.p. nie zaliczył lub częściowo nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów. W przedmiotowym wniosku Skarżąca przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe. R. prowadzi m.in. działalność polegającą na udzielaniu kredytów i pożyczek. Sporządza sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości (dalej: "MSR"). Skarżąca rozważa dokonanie połączenia z P. S.A. (dalej: "Bank przejmowany" lub "P.") przez inkorporację na podstawie art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz.U. z 2002 r. Nr 72 poz. 665 ze zm. (dalej: "Prawo Bankowe") oraz stosownych przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2000 r. Nr 94 poz. 1037 ze zm., dalej: "k.s.h"). Bank przejmowany jest spółką akcyjną z siedzibą w W., która również sporządza sprawozdania finansowe zgodnie z MSR. Bank przejmowany posiada wobec swoich klientów wierzytelności z tytułu udzielonych kredytów (pożyczek). Wśród tych wierzytelności znajdują się także takie, które zostały zakwalifikowane do kategorii wątpliwe lub stracone (dalej: "Wierzytelności" lub pojedynczo "Wierzytelność"). Na podstawie odpowiednich przepisów rachunkowych, Bank przejmowany - zgodnie z MSR - utworzył odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości Wierzytelności. W odniesieniu do części z tych odpisów Bankowi przejmowanemu - w oparciu o art. 38b w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 26 lit.d albo art. 16 ust. 3f u.p.d.o.p.- przysługiwało prawo zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Bank przejmowany z powyższego uprawnienia nie skorzystał lub skorzystał jedynie częściowo. Na skutek planowanego przejęcia P., zgodnie z wyrażoną w art. 494 § 1 k.s.h zasadą sukcesji generalnej, R. wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki P., w tym dotyczące rozpatrywanych Wierzytelności. Możliwe jest, że po dacie planowanego połączenia, w odniesieniu do Wierzytelności ziszczą się przesłanki uprawdopodobnienia ich nieściągalności, o których mowa w art. 16 ust. 2a pkt. 2 u.p.d.o.p. Na moment ziszczenia się powyższych przesłanek, w stosunku do Wierzytelności nie upłyną terminy ich przedawnienia. Wskazując na powyższe Skarżąca zadała następujące pytanie. Czy, w przypadku gdy przesłanki, o których mowa w art. 16 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.p. ziszczą się po dniu połączenia, Bank przejmujący będzie, z chwilą ziszczenia się tych przesłanek, na podstawie art. 38b w zw. z art. 16 ust.1 pkt 26 lit. a tiret pierwsze u.p.d.o.p., uprawniony do ujęcia jako kosztach uzyskania przychodów odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości Wierzytelności, których Bank przejmowany - pomimo przysługującego mu uprawnienia, wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. d lub art. 16 ust. 3f u.p.d.o.p. - nie zaliczył lub częściowo nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów? W ocenie Skarżącej na powyższe pytanie należy odpowiedzieć twierdząco. Wskazała, że dla przedstawionego stanu faktycznego zasadnicze znaczenie ma treść art. 93 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r., Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej: "O.p.") na podstawie którego osoba prawna łącząca się przez przejęcie innej osoby prawnej "wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki" przejętej osoby prawnej (dalej: "sukcesja podatkowa"). Skoro Bank przejmujący, jak i Bank przejmowany są spółkami akcyjnymi, a więc osobami prawnymi, przejście praw i obowiązków podatkowych na R. (następcę prawnego) w związku z przejęciem P., regulować będzie art. 93 § 2 pkt 1 O.p. Podkreśliła, że w doktrynie prawa podatkowego wskazuje się, że; "ordynacja podatkowa zakreśla bardzo szerokie granice sukcesji podatkowej. Następca przejmuje po poprzednika wszelkie jego obowiązki (np. zapłaty podatku, złożenia deklaracji, prowadzenia ksiąg podatkowych,), ale i prawa (np. do zwrotu nadpłaty, prawo złożenia odwołania od decyzji)" (Dowgier R., Etel L., Kosikowski C., Pietrasz P., Popławski M, Presnarowicz S., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 4, Lex 2011). Przyjmuje się również, iż "odwołanie się do kategorii przepisy prawa podatkowego oznacza, w związku z treścią art. 3 pkt 2 O.p., przedmiotowo najpełniejszy z możliwych zakres sukcesji, stosowanej wobec praw i obowiązków" wynikających z wszelkich aktów normatywnych prawa podatkowego- niezależnie od ich treści, a więc stosunków zarówno materialnoprawnych, jak i formalnoprawnych. W szczególności wstępuje się w prawa i obowiązki poprzednika jako podatnika, płatnika i inkasenta. Jest to założenie najszerszego przejęcia tych praw i obowiązków dotyczących poprzednika, wynikających z jakichkolwiek regulacji podatkowoprawnych". (Dzwonkowski H., Huchla A., Kosikowski C., Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz., ABC 2003). Podała, że sukcesja generalna praw i obowiązków określonych, o której mowa w art. 93 O.p., ma charakter translatywny. Oznacza to, że z dniem połączenia prawa i obowiązki podatkowe podmiotu przejmowanego przechodzą na podmiot przejmujący w takim samym zakresie, w jakim przysługiwały podmiotowi przejmowanemu. Zwróciła uwagę, że w niniejszej sprawie na moment połączenia uprawnienie do ujęcia jako koszt uzyskania przychodów odpisów aktualizujących utworzonych przez Bank przejmowany wynikało z art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. d lub art. 16 ust. 3f u.p.d.o.p. Z uwagi, że Bank przejmowany nie skorzystał z tego uprawnienia przeszło ono - na mocy art. 93 § 2 pkt 1 O.p. - na Bank przejmujący. Podniosła, że wskazane przesłanki nie są jedynymi, które uprawniają do ujęcia jako koszt uzyskania przychodów odpisów aktualizujących. Uprawnienie takie przysługuje również w oparciu o art. 38b zw. z art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a) tiret pierwsze u.p.d.o.p., przy czym ujęcie odpisu jako koszt uzyskania przychodów na tej podstawie wymaga ponadto uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności na zasadach określonych w art. 16 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.p. W ocenie Skarżącej należy zatem uznać, że w odniesieniu do odpisów aktualizujących Wierzytelności, które utworzone zostały przez Bank przejmowany, Bankowi przejmującemu, po spełnieniu przesłanek, o których mowa w art. 16 ust. 2 pkt 2a u.p.d.o.p., będzie przysługiwało prawo do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów w oparciu o art. 93 § 2 pkt 1 O.p. oraz art. 38b w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a tiret pierwsze u.p.d.o.p. 2. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] lipca 2012 r. uznał powyższe stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu podał, że w celu zaliczenia rezerw (a w bankach stosujących MSR - odpisów aktualizujących) do kosztów uzyskania przychodów niezbędne jest uprawdopodobnienie ich nieściągalności w sposób przewidziany w art. 16 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.p. Analiza tego przepisu prowadzi do wniosku, że konieczność uprawdopodobnienia nieściągalności nie dotyczy wszystkich wierzytelności objętych rezerwami celowymi w bankach, wymienionymi w lit.a-e art. 16 ust. 1 pkt 26 - nie dotyczy m.in. wymienionych w pkt 26 lit.d) rezerw utworzonych na pokrycie 25% kwoty kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych do kategorii wątpliwych oraz 25% zakwalifikowanych do kategorii wątpliwych należności z tytułu gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek - udzielonych przez bank po dniu 1 stycznia 1997 r. Bez konieczności uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności banki mogą również zaliczać do kosztów uzyskania przychodów (do określonej wysokości), utworzone zgodnie z przepisami o rachunkowości, rezerwy na nieściągalne kredyty i pożyczki zaliczone do kategorii straconych, co wynika z art. 16 ust.3f u.p.d.o.p., zgodnie z którym w przypadku zakwalifikowania kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek udzielonych przez bank, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 26 lit. a tiret drugie i lit. c), do kategorii straconych, a których nieściągalność nie została uprawdopodobniona, za koszty uzyskania przychodów uważa się wysokość rezerwy ustalonej zgodnie z ust. 1 pkt 26 lit. d). Tak więc, w przypadku wierzytelności nieposiadających cech wskazujących na uprawdopodobnienie nieściągalności ustawodawca dokonał zrównania kategorii ryzyka stracone z kategorią wątpliwe. W ocenie organu, aby dokonać prawidłowej wykładni art. 93 § 2 pkt 1 O.p. w przedmiotowej sprawie, należy prawidłowo ustalić moment zaliczania tworzonych przez banki rezerw celowych (odpisów aktualizujących) do kosztów podatkowych. Przepisy podatkowe nie precyzują wprost daty, kiedy należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów rezerwę celową tworzoną na podstawie Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (Dz.U. Nr 235 , poz.1589 ze zm.), jak również odpis aktualizujący dokonywany zgodnie z MSR. Zatem, rozpoznając moment zaliczania do kosztów uzyskania przychodów rezerwy celowej (odpisu aktualizującego), należy stosować generalną zasadę "przypisywania" kosztów do określonego roku podatkowego. Zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, a do takich należy zaliczyć tworzone rezerwy celowe lub odpisy aktualizujące w bankach- nie można ich bowiem powiązać z przychodem konkretnego roku podatkowego - są potrącalne w dacie ich poniesienia (...). Przy czym stosownie do treści art. 15 ust. 4e ww. ustawy za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Jednocześnie zwrócił uwagę, że termin do zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów ograniczony jest art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p., zgodnie z którym nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisane jako przedawnione. Nie oznacza to jednak, że podatnik ma prawo dowolnie wyznaczać sobie ten moment. Rezerwę/odpis aktualizujący na nieściągalną wierzytelność zalicza się do kosztów podatkowych w dacie dokonania odpowiedniego zapisu w ewidencji rachunkowej (ujęcia jej w kosztach bilansowych banku). Jeżeli więc podatnik nie zaliczy rezerwy/odpisu na wierzytelność nieściągalną do kosztów podatkowych w odpowiednim roku podatkowym (w którym, zgodnie z przepisami rachunkowymi utworzy rezerwę), to będzie musiał dokonać odpowiedniej korekty zeznania rocznego. Zgodnie z art. 93 § 1 O.p. osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się: osób prawnych; osobowych spółek handlowych; osobowych i kapitałowych spółek handlowych - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Stosownie zaś do § 2 pkt 1 przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych); W świetle powyższego nie można się zgodzić ze stanowiskiem Banku, iż to on, jako podmiot przejmujący, będzie miał prawo po dokonaniu połączenia, zaliczyć do "swoich'' kosztów podatkowych rezerwy na kredyty zaliczone do kategorii wątpliwe oraz część rezerw na kredyty zaliczone do kategorii stracone, które to rezerwy miał prawo i powinien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów Bank przejmowany na podstawie przepisów art. 16 ust. 1 pkt 26 lit.d lub art. 16 ust.3f u.p.d.o.p. Sukcesja podatkowa nie oznacza bowiem, że podmiot przejmujący prawa i obowiązki podmiotu przejmowanego może uwzględniać, po dacie dokonania restrukturyzacji, w swoich rozliczeniach podatkowych określone kategorie kosztów, do których ujęcia uprawniony był w poprzednich latach podatkowych inny podatnik. W przeciwnym razie zasada sukcesji podatkowej dopuszczałaby istnienie dowolności co do terminów uznawania określonych kategorii wydatków za koszty podatkowe, co stałoby w sprzeczności z przepisami ustawy podatkowej, która zawiera uregulowania (art. 15 ust.4, 4a-4h u.p.d.o.p.) odnośnie momentu potrącalności kosztów uzyskania przychodów, jak również obowiązkiem ustalenia prawidłowej i zgodnej z art.7 ust.2 u.p.d.o.p. wysokości podstawy opodatkowania u konkretnego podatnika (co może mieć szczególnie istotne znaczenie w przypadku wystąpienia u niego straty podatkowej i wyrażonego w art.7 ust.3 pkt 4 i ust.4 u.p.d.o.p. zakazu uwzględniania jej przy ustalaniu dochodu/straty podmiotu przejmującego). Prawidłowo rozumiana zasada sukcesji podatkowej w przedmiotowej sprawie oznacza natomiast obowiązek złożenia przez Skarżącą jako spółkę przejmującą odpowiednich korekt zeznań podatkowych Banku przejmowanego za poprzednie lata podatkowe, w których mimo przysługującego uprawnienia wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. d lub art. 16 ust. 3f u.p.d.o.p., Bank przejmowany nie zaliczył lub częściowo nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości Wierzytelności. Stosując zasadę sukcesji Skarżąca będzie również uprawniona - po spełnieniu przesłanek, o których mowa w art. 16 ust. 2 pkt 2a u.p.d.o.p., w odniesieniu do odpisów aktualizujących Wierzytelności, które utworzone zostały przez Bank przejmowany, do zaliczenia do "swoich" kosztów uzyskania przychodów na podstawie 38b w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a tiret pierwsze u.p.d.o.p. pozostałej części odpisu niezaliczonej do kosztów Banku przejmowanego. 3. Skarżąca niezgadzając się z powyższą interpretacją wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. 4. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji. 5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie ww. interpretacji Ministra Finansów oraz o zwrot kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy poprzez błędną wykładnię art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a) tiret pierwsze, lit. d) oraz art. 16 ust. 3f w zw. z art. 38b ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. W uzasadnieniu skargi podała, że z treści art. 16 ust. 1 pkt 26 u.p.d.o.p. nie wynika, że przepis ten odnosi się do kwestii momentu zaliczenia wymienionych w nim rezerw / odpisów aktualizujących do kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Skarżącej przepis ten wskazuje wyłącznie warunki materialnoprawne uznania rezerwy / odpisu aktualizującego za koszty uzyskania przychodu oraz - w niektórych przypadkach - przewiduje limit takiego kosztu (odpowiednio 25%, 50%). Niezależnie od tego, zdaniem Skarżącej, zarówno art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a) tiret pierwsze oraz art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. d) u.p.d.o.p., stanowią odrębne i niezależne od siebie podstawy prawne do ujęcia rezerwy / odpisu aktualizującego w kosztach podatkowych. O odrębności tych dwóch regulacji - poza ich wyodrębnieniem normatywnym - świadczą również warunki, które muszą być spełnione, aby zaliczyć rezerwę / odpis aktualizujący do kosztów uzyskania przychodów. W pierwszym przypadku, wymagane jest uprawdopodobnienie nieściągalności, w sposób przewidziany w art. 16 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.p. Tymczasem, w drugim przypadku ustawodawca nie wymaga uprawdopodobnienia nieściągalności, ale wyznacza tzw. "25% limit". Z przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego wynika, że przesłanki, o których mowa w art. 16 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.p., zostaną spełnione już po połączeniu. A zatem przesłanki te ziszczą się w Banku przejmującym, który - uwzględniając treść art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a) tiret pierwsze oraz ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.p. - powinien być uprawniony do ujęcia odpisu aktualizującego z tytułu utraty wartości Wierzytelności do kosztów podatkowych niezależenie od tego, czy odpis ten powstał w Banku przejmowanym, czy w Banku przejmującym. Istotne jest tu bowiem to, że dopiero łączne spełnienie dwóch przesłanek, tj. dokonania odpisu aktualizującego (co nastąpiło w Banku przejmowanym) oraz uprawdopodobnienie nieściągalności w trybie art. 16 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.p. (co miało miejsce w Banku przejmującym) uprawnia do zaliczenia tego odpisu do kosztów podatkowych. Bank przejmowany nie będzie zatem uprawniony do zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a) tiret pierwsze u.p.d.o.p. Uprawnienie to przysługiwać będzie natomiast następcy prawnemu, tj. Bankowi przejmującemu, z chwilą uprawdopodobnienia faktu nieściągalności przy pomocy jednej z przesłanek wymienionych w art. 16 ust. 2a pkt 2 updop. W konsekwencji Bank przejmujący, jako następca prawny Banku przejmowanego, z chwilą uprawdopodobnienia nieściągalności, będzie uprawniony rozpoznać odpis aktualizujący z tytułu utraty wartości Wierzytelności w "swoich" kosztach podatkowych, niezależnie od tego, że Bank przejmowany nie skorzystał z przysługującego mu uprawnienia wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. d) albo art. 16 ust. 3f u.p.d.o.p. Uprawnienie, które przysługiwało Bankowi przejmowanemu wynikało z innej podstawy prawnej (art. 16 ust. 1 pkt 26 lit d) u.p.d.o.p.), niż uprawnienie, które przysługiwać będzie Bankowi przejmującemu (art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a) tiret pierwsze u.p.d.o.p.). 6. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 7.1 Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – określanej dalej jako "p.p.s.a."),w tym również interpretacji indywidualnych poddanych kontroli sądowej na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie. W myśl art. 146 tej ustawy sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Mając na względzie powołane kryteria skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 7.2. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy w przypadku, gdy przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.p. ziszczą się po dniu połączenia Spółek, Skarżąca jako spółka przejmująca będzie z chwilą ziszczenia się tych przesłanek uprawniona do ujęcia jako koszt uzyskania przychodów odpisów aktualizacyjnych z tytułu utraty wartości wierzytelności, których przejmowany Bank pomimo przysługującego uprawnienia nie zaliczył lub częściowo nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Skarżącej w odniesieniu do odpisów aktualizujących-wierzytelności, które utworzone zostały przez Bank przejmowany, Skarżącej jako Bankowi przejmującemu, po spełnieniu przesłanek, o których mowa w art. 16 ust. 2 pkt 2a u.p.d.o.p., będzie przysługiwało prawo do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów w oparciu o art. 93 § 2 pkt 1 O.p. oraz art. 38b w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a tiret pierwsze u.p.d.o.p. Natomiast w ocenie Ministra Finansów prawidłowo rozumiana zasada sukcesji podatkowej oznacza w przedmiotowej sprawie obowiązek złożenia przez Skarżącą jako spółkę przejmującą odpowiednich korekt zeznań podatkowych Banku przejmowanego za poprzednie lata podatkowe, w których mimo przysługującego uprawnienia wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. d lub art. 16 ust. 3f u.p.d.o.p., Bank przejmowany nie zaliczył lub częściowo nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości wierzytelności. Stosując zasadę sukcesji Skarżąca będzie również uprawniona - po spełnieniu przesłanek, o których mowa w art. 16 ust. 2 pkt 2a u.p.d.o.p., w odniesieniu do odpisów aktualizujących wierzytelności, które utworzone zostały przez Bank przejmowany, do zaliczenia do "swoich" kosztów uzyskania przychodów na podstawie 38b w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a tiret pierwsze u.p.d.o.p. pozostałej części odpisu niezaliczonej do kosztów Banku przejmowanego. 7.3. Należy wskazać, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszt uzyskania przychodów rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem tych rezerw utworzonych na pokrycie: a) w jednostkach organizacyjnych, o których mowa w pkt 25 lit. b: – wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek), – kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych do kategorii straconych, udzielonych przedsiębiorcom realizującym program restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw, d) 25% kwoty kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych do kategorii wątpliwych oraz 25% zakwalifikowanych do kategorii wątpliwych należności z tytułu gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek - udzielonych przez bank po dniu 1 stycznia 1997 r., Dalej w świetle art. 16 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.p. nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26 lit. a tiret pierwsze i lit. b, jeżeli: a) spełniony jest warunek określony w pkt 1 lit. a albo lit. b, lub b) opóźnienie w spłacie kapitału kredytu (pożyczki) lub odsetek przekracza 6 miesięcy, a ponadto: – spełniony jest warunek określony w pkt 1 lit. d) albo – wierzytelność została skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo – miejsce pobytu dłużnika jest nieznane i nie został ujawniony jego majątek mimo podjęcia przez wierzyciela działań zmierzających do ustalenia tego miejsca i majątku. Należy zauważyć, że uzasadniając swoje stanowisko zarówno Skarżąca jak i Minister Finansów powołują się na zasadę sukcesji podatkowej wynikającą z art. 93 § 2 pkt 1 O.p. zgodnie z którym osoba prawna łącząca się przez przejęcie innej osoby prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki. W ocenie Sądu strony zasadnie powołują w niniejszej sprawie zasadę sukcesji podatkowej, jednakże rozumienie tej zasady przez Skarżącą w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego jest błędne. Dokonując oceny momentu zaliczenia rezerw celowych (odpisów aktualizacyjnych ) Minister Finansów prawidłowo stwierdził, że zasadnicze znaczenie ma ustalenie momentu zaliczania tworzonych przez banki rezerw celowych ( odpisów aktualizacyjnych ) do kosztów podatkowych. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. W myśl art. 15 ust. 4d zd. 1 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Ustawodawca dzieli więc koszty uzyskania przychodów na dwie kategorie: koszty związane bezpośrednio z przychodem oraz inne koszty niż bezpośrednio związane z przychodem, w tym poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Koszty związane bezpośrednio z przychodem to koszty, których poniesienie jest niezbędne dla uzyskania konkretnego przychodu natomiast koszty nie związane bezpośrednio z przychodem to takie, które z uwagi na ich charakter nie łączy się wprost z osiągniętym przychodem, aczkolwiek ich poniesienie warunkuje możliwość uzyskania takiego przychodu. W przypadku tych ostatnich kosztów nie zachodzi bezpośrednia relacja z przychodami, a tym samym nie można ich wiązać z jakimkolwiek określonym przychodem. Wymaga podkreślenia, że odpisy aktualizujące nie są związane z przychodem konkretnego roku podatkowego i jako koszty pośrednie w świetle art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. winny być zaliczone do kosztów w momencie ich poniesienia . Zdaniem Sądu oczywiste jest, iż aby odpis aktualizujący został zakwalifikowany jako koszt uzyskania przychodu musi być utworzony zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy o rachunkowości, jednakże zaliczenie odpisu w momencie jego utworzenia może nastąpić w sytuacji gdy wcześniej została uprawdopodobniona nieściągalność wierzytelności. Natomiast w przypadku, gdy nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona po utworzeniu odpisu aktualizującego to zaliczenie tego odpisu do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym nastąpiło uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności. Jednakże z treści przepisu art. 16 ust. 1 pkt 26 u.p.d.o.p. wynika, że konieczność uprawdopodobnienia ich nieściągalności nie dotyczy wszystkich wierzytelności objętych rezerwami celowymi w bankach. Warunek uprawdopodobnienia nie dotyczy m.in. wymienionych w pkt 26 lit.d) rezerw utworzonych na pokrycie 25% kwoty kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych do kategorii wątpliwych oraz 25% zakwalifikowanych do kategorii wątpliwych należności z tytułu gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek - udzielonych przez bank po dniu 1 stycznia 1997 r. Bez konieczności uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności banki mogą również zaliczać do kosztów uzyskania przychodów (do określonej wysokości), utworzone zgodnie z przepisami o rachunkowości, rezerwy na nieściągalne kredyty i pożyczki zaliczone do kategorii straconych, co wynika z art. 16 ust.3f u.p.d.o.p., zgodnie z którym w przypadku zakwalifikowania kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek udzielonych przez bank, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 26 lit. a tiret drugie i lit. c, do kategorii straconych, a których nieściągalność nie została uprawdopodobniona, za koszty uzyskania przychodów uważa się wysokość rezerwy ustalonej zgodnie z ust. 1 pkt 26 lit. d. W związku z powyższym w niniejszej sprawie Bank przejmowany tworząc na gruncie prawa bilansowego odpisy aktualizacyjne (według MSR) pewne ich kategorie mógł w ograniczonej wysokości ( 25% ) zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów bez spełnienia wymogu uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności objętych rezerwami ( art. 16 ust.1 pkt 26 lit. d oraz art. 16 ust. 3f u.p.d.o.p.). Natomiast pozostałą część rezerwy ( odpisu ) bank przejmowany mógłby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów po zaistnieniu przesłanek uprawdopodobnienia nieściągalności ( art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a tiret pierwsze ). Skarżąca powołując się na wskazane regulacje oraz zasadę sukcesji podatkowej uważa, iż uprawniona jest do zaliczenia jako swoich kosztów podatkowych również odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości wierzytelności, których Bank przejmowany- pomimo przysługującego mu uprawnienia wynikającego z art. 16 ust.1 pkt 26 lit. d oraz art. 16 ust. 3f u.p.d.o.p nie zaliczył lub częściowo nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów. Jednakże wspomniana powyżej zasada sukcesji nie oznacza dowolności w zaliczaniu określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Zasadnie Minister Finansów podkreślił, że sukcesja podatkowa nie oznacza bowiem, że podmiot przejmujący prawa i obowiązki podmiotu przejmowanego może uwzględniać, po dacie dokonania restrukturyzacji, w swoich rozliczeniach podatkowych określone kategorie kosztów, do których ujęcia uprawniony był w poprzednich latach podatkowych inny podatnik. W przeciwnym razie zasada sukcesji podatkowej dopuszczałaby istnienie dowolności co do terminów uznawania określonych kategorii wydatków za koszty podatkowe, co stałoby w sprzeczności z przepisami ustawy podatkowej, która zawiera uregulowania (art. 15 ust.4, 4a-4h u.p.d.o.p.) odnośnie momentu potrącalności kosztów uzyskania przychodów W związku z powyższym ocenie Sądu za prawidłowe należy uznać stanowisko organu , że zasada sukcesji w przedmiotowej sprawie nie uprawnia, zaliczenia przez Skarżącą po dokonaniu połączenia do "swoich'' kosztów podatkowych rezerw na kredyty zakwalifikowanych do kategorii wątpliwe oraz część rezerw na kredyty zaliczone do kategorii stracone, które to rezerwy miał prawo i powinien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów Bank przejmowany na podstawie przepisów art. 16 ust. 1 pkt 26 lit.d lub art. 16 ust.3f u.p.d.o.p. Prawidłowo rozumiana zasada sukcesji podatkowej w przedmiotowej sprawie oznacza natomiast obowiązek złożenia przez Skarżącą jako spółkę przejmującą odpowiednich korekt zeznań podatkowych Banku przejmowanego za poprzednie lata podatkowe, w których mimo przysługującego uprawnienia wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 26 lit.d lub art. 16 ust. 3f u.p.d.o.p., Bank przejmowany nie zaliczył lub częściowo nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości wierzytelności. Ponadto stosując zasadę sukcesji Skarżąca będzie również uprawniona - po spełnieniu przesłanek, o których mowa w art. 16 ust. 2 pkt 2a u.p.d.o.p., w odniesieniu do odpisów aktualizujących wierzytelności, które utworzone zostały przez Bank przejmowany, do zaliczenia do "swoich" kosztów uzyskania przychodów na podstawie 38b w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a tiret pierwsze u.p.d.o.p. pozostałej części odpisu niezaliczonej do kosztów Banku przejmowanego. W związku z powyższym zdaniem Sądu zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a) tiret pierwsze, lit. d) oraz art. 16 ust. 3f w zw. z art. 38b ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. należy uznać za bezzasadny. 7.4. Z powyższych względów, Sąd uznając zarzuty podniesione w skardze za niezasadne jak również nie stwierdzając innych naruszeń prawa, skargę jako nieuzasadnioną oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.