I SA/Ke 188/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi M.J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 25 stycznia 2013 r. nr (...) w przedmiocie podatku akcyzowego za wrzesień 2007 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz skarżącego M.J. kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. Decyzja organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania 1.1. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia 25 stycznia 2013 r. nr (...) uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia 9 października 2012 r. nr (...) określającą M.J. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za wrzesień 2007 r. w związku ze sprzedażą przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju samochodu osobowego w wysokości 1135 zł i określił to zobowiązanie w wysokości 1113 zł. 1.2. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że M.J. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w dniu 22 września 2007 r. dokonał sprzedaży samochodu marki Nissan Patrol przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Ustalono, że M.J. w Urzędzie Celnym w K. złożył deklarację miesięczną AKC-3 dla podatku akcyzowego wraz z załącznikiem AKC-3/E za wrzesień 2007 r. W deklaracji podatnik rozliczył sprzedaż dwóch samochodów osobowych. Naczelnik Urzędu Celnego w K. postanowieniem z dnia 5 września 2012 r. wszczął z urzędu wobec podatnika postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wrzesień 2007 r. w związku ze sprzedażą przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju samochodów osobowych włączając materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu podatkowym w sprawie nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu. 1.3. Dyrektor Izby Celnej w K. wskazał, że zgodnie z art. 80 ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) dalej zwana "u.p.a.", podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju, a obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku sprzedaży - z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania towaru. W świetle art. 2 pkt 1 u.p.a. akcyzie podlegają wyroby określone w załączniku nr 1 do ustawy. W pozycji 59 załącznika ujęte są samochody osobowe o kodzie CN 8703, tj. pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Ustawa o podatku akcyzowym nie definiuje dokładnie jaki samochód jest samochodem osobowym, a jaki samochodem ciężarowym. W art. 3 ust. 2 u.p.a. stwierdza się, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Od 1 maja 2004 r. obowiązuje w Polsce rozporządzenie Komisji (WE) nr 1789/2003 z dnia 11 września 2003 r., zmieniające rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L Nr 281. z 30.10.2003). Rozstrzygnięcie sprawy sprowadzało się zatem, do ustalenia czy sprzedany przez M.J. przed pierwszą rejestracją pojazd jest pojazdem klasyfikowanym w pozycji 8703, czy też samochodem klasyfikowanym w pozycji 8704 (pojazdy samochodowe do transportu towarowego). Opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają samochody objęte pozycją 8703 niezależnie od tego, czy są to samochody ciężarowe lub specjalne w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 108. poz. 908 ze zm.) i rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach (Dz. U. z 2007 r. Nr 137, poz. 968 ze zm.). 1.4. Zgodnie z obowiązującą Nomenklaturą CN klasyfikacja taryfowa pojazdów samochodowych zależna jest jedynie od ich cech zewnętrznych. Klasyfikacji taryfowej towarów w Taryfie celnej dokonuje się na podstawie ściśle określonych zasad Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, mających moc normy prawnej. Ustalenie właściwej klasyfikacji wg Nomenklatury CN wymaga dokonania oceny budowy pojazdu w oparciu o wskazania wynikające z nomenklatury towarowej CN przy uwzględnieniu danych wynikających z dokumentów pojazdu oraz innych informacji o pojeździe, poczynając od jego wersji fabrycznej. Wpis w karcie pojazdu bądź w dowodzie rejestracyjnym nie przesądza o klasyfikacji pojazdu na gruncie Nomenklatury Scalonej (CN). Procedura klasyfikowania konkretnego pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN powinna przebiegać w ten sposób, że najpierw ustalane jest przeznaczenie danego pojazdu. W sytuacji, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, że dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi tylko uzupełnienie funkcjonalności pojazdu, wtedy taki pojazd należy zaklasyfikować do samochodów osobowych lub osobowo - towarowych o kodzie CN 8703. Samochód osobowy może również być przystosowany do przewozu towarów, ale o klasyfikacji do właściwego kodu CN decyduje zasadniczy charakter wyrobu. Przy klasyfikacji do pozycji 8703 pojazdów należy kierować się dodatkowo brzmieniem not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej oraz rozporządzeń klasyfikacyjnych Komisji Europejskiej. Noty wyjaśniające są zawarte w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. z dnia 4 grudnia 2006 r. Nr 86, poz. 880), dalej zwane "obwieszczenie". Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Organ odwoławczy wymienił te cechy projektowe. Noty nie stanowią podstawy prawnej przy klasyfikowaniu towaru do właściwej pozycji. 1.5. Zdaniem organu odwoławczego podatnik dokonał nabycia pojazdu, który należy zaklasyfikować do pozycji 8703. Przeprowadzone oględziny wykazały, że jest to samochód marki Nissan Patrol, terenowy, 3 drzwiowy. Pojazd posiada jedną przestrzeń dla pasażerów oraz przewozu towarów. W przedniej części pojazdu zamontowane są na stałe dwa siedzenia w wykończeniu welurowym wraz z pasami bezpieczeństwa. Natomiast w części tylnej pojazdu znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednim siedzeniem pasażera nie widoczne są punkty kotwiące do zamontowania siedzeń ponieważ zamontowana jest podłoga wykonana z tworzywa sztucznego. Przedmiotowy pojazd posiada dwa miejsca siedzące wraz z pasami bezpieczeństwa, oświetlenie centralne sufitowe oraz klimatyzację. Oszklony w części przedniej (szyba przednia i dwie szyby boczne) oraz dwie szyby tylne. W tylnej części, nie przeznaczonej do przewozu osób, zamontowano dwie pleksy. Samochód posiada tylne przeszklone, wahadłowe drzwi. Podczas oględzin nie stwierdzono stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednim siedzeniem pasażera, a przestrzenią tylną. Ponadto panele boczne, w środku pojazdu, w tylnej części przeznaczonej do przewozu towarów pokryte tapicerką wykonaną z tworzywa sztucznego. W tym samym dniu przesłuchano również obecnego właściciela pojazdu Z.Z. na okoliczność dokonywanych zmian konstrukcyjnych w przedmiotowym pojeździe, który zeznał, że po zakupie pojazdu wymienił dwie sklejki, które zamontowane były w tylnej, bocznej części pojazdu na dwie pleksy ze względu na lepszą widoczność. Dodatkowo wskazał, że na dachu pojazdu zamontował światła przeciwmgielne. 1.6. Ponadto organ podatkowy wyjaśnił, że o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu decyduje producent, ponieważ to on tworzy konstrukcję pojazdu zgodną z normami bezpieczeństwa oraz przepisami o ruchu drogowym, która odpowiadać musi określonemu przeznaczeniu pojazdu po opuszczeniu taśmy produkcyjnej. Użytkownicy samochodów klasyfikowanych w pozycji CN 8703 dokonując przeróbek i adaptacji wnętrza takich samochodów w celu przystosowania ich do indywidualnych potrzeb (np. do przewozu towarów), nie zmieniają tymi działaniami konstrukcyjnego przeznaczenia samochodów. Przedmiotowych zmian może dokonać jedynie producent poprzez budowę samochodu do transportu towarowego. Z odpowiedzi uzyskanej od przedstawiciela na Polskę marki Nissan wynika, że pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy kategorii M1. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w K. powyższe świadczy o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Cechy tej nie przekreśla fakt, że nabyty pojazd posiada wyodrębnioną przestrzeń ładunkową. Możliwość przewożenia towarów, nawet w znacznej ilości, stanowi jego funkcję dodatkową, lecz nie przeważającą. 1.7. Organ odwoławczy stwierdził, że strona błędnie zakwalifikowała samochód osobowy marki Nissan Patrol do pozycji 8704, obejmującej samochody ciężarowe, a co za tym idzie nie rozliczyła sprzedaży tego samochodu w złożonej za wrzesień 2007 r. deklaracji dla podatku akcyzowego. Określając zobowiązanie podatkowe organ powołał przepisy u.p.a określające podstawę opodatkowania, a także przepisy u.p.a. i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) dotyczące stawek podatkowych oraz przedstawił sposób obliczenia należnego podatku akcyzowego. W związku z treścią art. 79 u.p.a. Dyrektor Izby Celnej w K. uznał, że zasadnym jest pomniejszenie podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży samochodu osobowego marki Nissan Patrol o podatek akcyzowy zapłacony z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego (ustalono, że na dzień 22 stycznia 2013 r. podatnik uiścił kwotę 22 zł). 1.8. Organ odwoławczy wskazał również, że w dniu 8 listopada 2012 r. zastosowano środek egzekucyjny, o którym podatnik został powiadomiony. Zatem bieg terminu przedawnienia zobowiązania został przerwany. 2. Skarga do Sądu 2.1. Na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. M.J. złożył skargę w Wojewódzki Sądzie Administracyjnym w Kielcach wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji jako naruszającej prawo. 2.2. Zdaniem skarżącego organ naruszył prawo ponieważ decyzje wydane przez organ pierwszej i drugiej instancji określające zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za wrzesień 2007 r. są następstwem decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 3 października 2012 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym przedmiotowego samochodu, zaskarżonej do WSA w Kielcach, który na rozprawie w dniu 21 lutego 2013 r. uchylił w całości tę decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. 2.3. Dyrektor Izby Celnej w K. w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: 3.1. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpatrując sprawę w wyżej zakreślonych granicach Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie ponieważ zaskarżona decyzja narusza prawo. 3.2. Istota sporu sprowadza się do kwestii czy organy prawidłowo zakwalifikowały samochód marki Nissan Patrol, którego sprzedaży przed pierwszą rejestracją w kraju dokonał skarżący, do kodu CN 8703 jako samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, czy też jak twierdzi skarżący pojazd ten winien być klasyfikowany do pozycji CN 8704 jako samochód przeznaczony do przewozu towarów. Wymaga wyjaśnienia, że kwestia klasyfikacji do odpowiedniego kodu nomenklatury scalonej CN ww. pojazdu była już przedmiotem rozstrzygnięć organów celnych. W decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 3 października 2012 r. nr (...), dotyczącej określenia M.J. zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobu akcyzowego w postaci samochodu marki Nissan Patrol stwierdzono, podobnie jak w decyzji będącej obecnie przedmiotem kontroli Sądu, że sporny samochód należy zakwalifikować do kodu CN 8703. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z dnia 21 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Ke 669/12 uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 3 października 2012 r. oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. Sąd, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, podziela stanowisko Sądu wyrażone w uzasadnieniu tego wyroku. 3.3. Sąd stwierdził, że organy prawidłowo powołały podstawę prawną w zakresie nomenklatury scalonej oraz określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Proces decyzyjny zawierał jednak błędy skutkujące naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na jego wynik. Dokonując ustaleń w zakresie zasadniczego przeznaczenia pojazdu organy zobowiązane są bowiem uwzględnić całokształt okoliczności sprawy. Bez wyczerpującego zebrania materiału dowodowego i jego kompleksowej oceny nie jest możliwe rozstrzygnięcie o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu, a co za tym idzie jego prawidłowa klasyfikacja taryfowa. Naczelną zasadą postępowania jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Z zasady tej wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Dokonując tych czynności organ podatkowy musi kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Swobodna ocena dowodów, by nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny, m.in. logiki, doświadczenia życiowego, wszechstronności oceny. 3.4. Oceniając postępowanie organu w niniejszej sprawie Sąd stwierdził, że organ nie sprostał stawianym mu wymaganiom. Wprawdzie prawidłowo podjął się ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu, jednak przeprowadzone w tym celu postępowanie dowodowe Sąd ocenił jako niewystarczające. Organ dokonał bowiem ustaleń jedynie w oparciu o oględziny przedmiotowego pojazdu przeprowadzone w dniu 12 września 2011 r., informację od przedstawiciela na Polskę marki Nissan z dnia 5 września 2011 r. oraz zeznania Z.Z., obecnego właściciela pojazdu. Organ pominął przy tym fakt, że sprzedaż pojazdu przed pierwszą rejestracją w kraju miała miejsce we wrześniu 2007 r. i w tym miesiącu powstał obowiązek podatkowy z tytułu tej sprzedaży (faktura VAT marża nr (...) z dnia 22 września 2007 r.). W związku z tym istotne było dokonanie ustaleń co do stanu i cech pojazdu, w kontekście właściwej klasyfikacji do kodu CN, na datę powstania obowiązku podatkowego. Tymczasem oględziny pojazdu przeprowadzono w 2011 r., tj. 4 lata po jego sprzedaży przez skarżącego. Z.Z. natomiast, aktualny właściciel pojazdu, co wynika z wydanej przez Starostwo Powiatowe w P. kserokopii karty pojazdu oraz informacji z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców z dnia 25 lipca 2011 r. jest już trzecim z kolei właścicielem pojazdu, który nabył go w dniu 20 maja 2010 r. Przed Z.Z. właścicielem pojazdu był W.I., który sporny pojazd nabył w dniu 2 października 2008 r. oraz T.T., który pojazd nabył od skarżącego w dniu 22 września 2007 r. Organy, ustalając zasadnicze przeznaczenie pojazdu na moment powstania obowiązku podatkowego nie przeprowadziły dowodów z przesłuchania w charakterze świadków wszystkich nabywców, ograniczając się jedynie do przesłuchania aktualnego właściciela pojazdu Z.Z. Nie było zaś żadnych przeszkód by organ podjął czynności procesowe zmierzające do wysłuchania tych osób, które posiadały z pewnością wiadomości, co do cech pojazdu, świadczących o jego zasadniczym przeznaczeniu w dacie powstania obowiązku podatkowego oraz o ewentualnie dokonywanych przez nich zmianach konstrukcyjnych pojazdu. Przesłuchanie wskazanych osób, zwłaszcza T.T., jako pierwszego nabywcy pojazdu od skarżącego, było istotne szczególnie w świetle twierdzeń skarżącego o istnieniu w spornym pojeździe trwałej metalowej przegrody oddzielającej część pasażerską od części ładunkowej (wyjaśnienia z dnia 3 października 2011 r.). Kwestia ta jest istotna w świetle not wyjaśniających do nomenklatury scalonej, zawartych w obwieszczeniu, zgodnie z którymi przedstawiona okoliczność świadczy o tym, że dany pojazd posiada cechy projektowe klasyfikujące go do pozycji CN 8703. Przy tym, z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że kwestia ta miała dla organu zasadnicze znaczenie klasyfikacyjne. Potwierdzenie więc istnienia przedmiotowej przegrody mogło by mieć wpływ na wynik sprawy. Niewystarczające więc jest w procesie dowodzenia ograniczenie się wyłącznie do przeprowadzony przez organ po upływie 4 lat od powstania obowiązku podatkowego oględzin pojazdu i przesłuchania aktualnego właściciela samochodu Z.Z.. Od daty sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju nastąpił znaczny upływ czasu, samochód kolejno był własnością trzech osób, a skarżący podnosił m.in. istnienie w pojeździe tej przegrody. Przeprowadzenie dowodu z przesłuchania T.T. i W.I., ewentualnie skarżącego pozwoliłoby organowi na pełne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy w zakresie wyznaczonym przez przepisy prawa materialnego, tj. art. 2 pkt 1 i art. 80 ust. 1 u.p.a. 3.5. W związku z powyższym Sąd stwierdził, że dotychczas zebrany materiał dowodowy nie wyjaśnił istoty sprawy, był niekompletny, przez co naruszono art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponownie rozpoznając sprawę organ przeprowadzi dowód z przesłuchania w charakterze świadków T.T. i W.I., a także dowód z przesłuchania strony. Przeprowadzając te dowody organ będzie miał na uwadze w szczególności odtworzenie cech projektowych pojazdu na datę powstania obowiązku podatkowego wskazujących, w świetle not wyjaśniających, na jego przeznaczenie. 3.6. Stosownie do art. 135 ustawy p.p.s.a. Sąd stosuje środki przewidziane ustawą w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. W niniejszej sprawie, decyzja organu I instancji zapadła z takim naruszeniem prawa, które nie może być konwalidowane w postępowaniu przed organem II instancji. Działanie takie naruszałoby bowiem zasadę dwuinstancyjności postępowania. W związku z powyższym, uchylenie w postępowaniu sądowym również decyzji organu I instancji jest niezbędne dla prawidłowego i sprawnego załatwienia sprawy. 3.7. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 ustawy p.p.s.a, należało orzec jak w sentencji wyroku. O niewykonalności zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152 tej ustawy. Orzeczenie o kosztach uzasadnia art. 200 ustawy p.p.s.a. w zw. z § 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193).